III SA/Łd 523/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...] oddala skargę. III SA/Łd 523/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania J. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A ul. B w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1.102.128,00 PLN z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych tj. oleju opałowego za miesiące od maja do grudnia 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r., 1/ uchylił w całości decyzję organu I instancji 2/ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej wysokości1.012.526,00 PLN z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego za miesiące: - maj 2005 r.- w kwocie 60.038 zł - czerwiec 2005 r. w kwocie 238.566 zł - lipiec 2005 r. w kwocie 248.130 zł - sierpień 2005 r. – w kwocie 71.036 zł - wrzesień 2005 r.- w kwocie 89.000 zł - październik 2005 r. – w kwocie 80.000 zł - listopad 2005 r. – w kwocie 53.956 zł - grudzień 2005 r. w kwocie 131.200 zł - styczeń 2006 r. – w kwocie 28.400 zł - luty 2006 r. – w kwocie 12.200 zł W podstawie prawnej organ wskazał: - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt. 1i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art.55 § 1 Ordynacji podatkowej ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), - art.4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt. 10, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2 , art. 18 ust. 1 , art. 64 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), - § 2 ust. 1 pkt. 1, § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, ust. 2,ust. 4 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. NR 87, poz. 825 ze zm.), - § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego I w Ł. w siedzibie firmy A ustalono, że w okresie od 1 maja 2005 r. do 24.10.2006 r. podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, rejestrując sprzedaż za pomocą kas fiskalnych i wystawiając paragony fiskalne. Podatnik nie dopełnił wymogu wynikającego z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. NR 87, poz. 825 ze zm.) tzn. nie uzyskiwał od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które to oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W ust.2 § 4określono minimalny zakres danych, jaki powinno zawierać oświadczenie. Organ ustalił, że we wszystkich uzyskanych przez J. W. oświadczeniach brak jest NIP-u i PESEL-a, a w części brakuje ilości oraz rodzaju urządzeń grzewczych lub też adresu nabywcy. W odniesieniu do większości przypadków sprzedaży oleju opałowego nie posiada w ogóle oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał [...] decyzję i określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od maja 2005 r. do lutego 2006 r. w łącznej wysokości 1.323.727,00 zł. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J. W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania stwierdzając, że w 427 przypadkach na ogólną ilość 640.168 litrów oleju opałowego ( nie zaś w 462 przypadkach na ogólną ilość 674.768 litrów ) strona nie dysponuje oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które powinny być dołączone do paragonów dokumentujących sprzedaż , a ponadto organ I instancji zawyżył podstawę opodatkowania o 46.880 litrów . Za miesiące od czerwca 2005 do lutego 2006 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało na 1.17741 zł, a w części określenia zobowiązania za maj 2005 r. w kwocie 67.767 zł. decyzja została utrzymana w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi J. W. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r. I SA/Łd 1347/07 uchylił tę decyzję organu odwoławczego. Sąd wskazał, że w przypadku nieposiadania przez skarżącego oświadczeń, nie sposób uznać że podatnik spełnił warunki do obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stwierdził jednocześnie, że zasadnie organy nie uznały twierdzeń podatnika, próbującego usprawiedliwiać brak kradzieżą, bo zgłoszenie kradzieży dotyczyło jedynie dowodów rejestracyjnych wraz z kluczykami samochodów oraz dwóch modemów komputerowych. Na podstawie tego zgłoszenia trudno uznać, że zginęła dokumentacja firmy a innych dowodów na tę okoliczność skarżący nie przedstawił. Jednocześnie Sąd uznał, że w przypadku oświadczeń niezawierających wszystkich wymaganych rozporządzeniem danych , oświadczenia te powinny być przedmiotem głębszej analizy organów. Stanowisko, że brak w oświadczeniach jakiegokolwiek dokumentu dyskwalifikuje takie oświadczenie, Sąd uznał za zbyt daleko idące, przynajmniej w tej konkretnej sprawie. Stwierdził, że nie ma podstaw do obarczania sprzedawcy odpowiedzialnością za niepełne, czy nawet nieprawdziwe oświadczenia nabywców , tak co do danych identyfikacyjnych w nich zawartych , jak i co do treści składanych oświadczeń, odnośnie przeznaczenia nabywanego oleju napędowego. Żaden przepis nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji wspomnianych oświadczeń. Nie posiada on również instrumentów, by zobligować nabywców do podania wszystkich wymienionych w przepisie danych, a także umożliwiających weryfikację ich prawdziwości . Sąd uznał, że skoro pod nadzorem Prokuratury Rejonowej prowadzone było postępowanie w sprawie nielegalnej sprzedaży oleju opałowego i zebrano szereg dowodów (zeznania świadków, opinie grafologiczne), które mogą świadczyć o tym czy wskazani na oświadczeniach nabywcy rzeczywiście nabyli olej, czy też oświadczenia te nie odpowiadały prawdzie, organy winny włączyć te dowody do akt sprawy. W ocenie Sądu, organy nie dokonując weryfikacji istniejących oświadczeń naruszyły przepisy postępowania art.122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu z wykładni celowościowej § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, określone w tym przepisie, nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego, że jakikolwiek brak niweczy fakt złożenia oświadczenia . Najbardziej istotnym elementem jest oświadczenie nabywcy, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Sąd wskazał, że brak pewnych danych określonych w § 4 ust. 2 , gdy nabywca złożył oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdy można stwierdzić tożsamość nabywcy, nie powoduje powstania obowiązku zapłaty akcyzy według wyższej stawki. Sąd zaakceptował sposób wyliczenia kwoty podatku akcyzowego przez organy podatkowe. Podkreślił, że skoro podatnik nie składał deklaracji dotyczącej sprzedaży opodatkowanej, zanim zostało wszczęte postępowanie podatkowe, sam zrezygnował z prawa odliczenia od akcyzy podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu . Sąd nie podzielił też zarzutów o sprzeczności wymagań stawianych przez rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z ustawą o ochronie danych osobowych. Wskazał na art. 23 ust. 1 pkt 2, który stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku. W tym zaś przypadku art. 65 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym zawiera delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy oraz ich różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu , a także określać warunki ich stosowania przy uwzględnieniu wymienionych w przepisie czynników. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. określa jakie warunki należy spełniać, by skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Wśród tych warunków jest zebranie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, których elementami są dane osobowe nabywców oleju. Obowiązek przetwarzania danych nabywców wynika więc z przepisu prawa i jest dopuszczalny. Sąd nie podzielił też zarzutu niezgodności przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z Konstytucją RP - art. 217 w zw. z art. 92 ust.1 . Wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1347/07 jest wyrokiem prawomocnym. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] wydał ponownie decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 1.102.128,00 zł. Po włączeniu do materiału dowodowego materiału z postępowania karnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. oraz materiału ze sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Ł.-W. sygn. [...] i ich weryfikacji przyjęto do podstawy opodatkowania 427 przypadków sprzedaży oleju na ogólną ilość 640.168 litrów. W odwołaniu J. W. zarzucił decyzji organu I instancji sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego i przez to naruszenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie art.122 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez zawężenie zakresu dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz art. 7 k.p.a. przez przesunięcie ciężaru udowodnienia okoliczności sprawy na skarżącego i obciążanie go konsekwencjami ich niewyjaśnienia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Łodzi. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie wypełnił w całości zaleceń zawartych w orzeczeniu WSA . Organ wskazał, że wymienione w § 4 ust. 2 rozporządzenia elementy oświadczenia decydują o jego poprawności formalnej i merytorycznej, a w konsekwencji o prawie do skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści , ale konieczne jest złożenie oświadczenia spełniającego wymogi formalne, kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży. Zakres danych wymaganych w omawianym przepisie jest minimalny i niezbędny do stwierdzenia, że oświadczenie odpowiada wymogom określonym w rozporządzeniu. Zatem uznać należy, że stwierdzenie w oświadczeniach braków formalnych, eliminuje takie oświadczenia. Wymogi formalne oświadczeń muszą być spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Jeżeli oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w przepisach nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. Pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Organ powołał się na wyrok WSA z 17 kwietnia 2008 r. w sprawie I SA/Łd 1347/07 . Będąc jednak związany wyrokiem WSA organ odwoławczy dokonał ponownej weryfikacji wszystkich 159 oświadczeń, uznając weryfikację dokonaną przez organ I instancji za niewystarczającą. Tam, gdzie występowała różnica w ilości oleju między oświadczeniem a paragonem, przyjmował ilość oleju z paragonu, gdyż paragon jest dowodem sprzedaży ujmowanym w ewidencji podatnika. Przyjął także, że świadek M. nabył 600 l oleju, skoro taka ilość wynika i z paragonu i z oświadczenia. Organ ustalił, że 57 świadków w 99 oświadczeniach potwierdziło zakup oleju. 16 świadków w odniesieniu do 17 oświadczeń zaprzeczyło aby dokonywali zakupu oleju opałowego, dane 38 osób nie znalazły potwierdzenia w bazie PESEL , co dotyczy 44 oświadczeń, 10 oświadczeń posiadało nieczytelne zapisy i nie posiadało NIP i PESEL, w 2 nie wskazano miejscowości, co uniemożliwia ich weryfikację i też nie posiadają on NIP i PESEL., a w 4 przypadkach oświadczenia nie zostały złożone w wystawionych fakturach ani nie zostały załączone do faktur. W sumie Dyrektor Izby Celnej przyjął, że w 425 przypadkach na łączną ilość 638.969 l Podatnik nie dysponuje oświadczeniami nabywców oleju opałowego. Stwierdził, że opodatkowaniu podlegać będzie ilość litrów oleju opałowego wynikająca, z oświadczeń zweryfikowanych negatywnie tj, gdy rzekomi nabywcy zaprzeczyli aby dokonali zakupu oleju opałowego, gdy dane osób wskazane w oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL., gdy nie można zweryfikować oświadczeń ze względu na niepełne dane adresowe lub nieczytelne zapisy, a przede wszystkim, gdy oświadczeń tych brakuje. Organ stwierdził, że o fakcie przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze przesądza oświadczenie, o którym stanowi § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak oświadczenia w momencie sprzedaży oleju, powstania obowiązku podatkowego przesądza, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką , gdy podatnik legitymuje się oświadczeniami, ale są one nieautentyczne. Podkreślił, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma żadnego znaczenia świadomość podatnika, co do tego czy nabywca składał fałszywe oświadczenie. Organ odniósł się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia konfrontacji skarżącego z A. L. oraz K. D. Przyjął, że zakup oleju w przypadku K. D. został co do zasady potwierdzony jednak w mniejszej ilości niż to wynika z oświadczenia ( nie wpisał on własnoręcznie "1100 l" w oświadczeniu, co wynika z ekspertyzy grafologicznej). Co do oświadczeń A. L. organ wskazał, że potwierdził on 4 z 6 oświadczeń i pod tymi dwoma są zupełnie inne podpisy. Dlatego konfrontacja w tym przypadku nie była zasadna . Stwierdził, że WSA w Łodzi nie opowiadał się wcale za stanowiskiem, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za niepełne a nawet nieprawdziwe oświadczenia , bo wtedy nie nakazywałby organom weryfikacji tych oświadczeń, a nakazał sprawdzić oświadczenia z niepełnymi danymi, bo może się okazać, że niektórzy zakupili olej i przeznaczyli na cele opałowe, co zmniejszy wówczas w części zobowiązanie skarżącego. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za niepełne a nawet nieprawdziwe oświadczenia nabywców skutkowałoby tym, że podejmowanie jakichkolwiek czynności przez organy byłoby niezasadne, gdyż z góry należałoby przyjąć, iż warunki do zastosowania preferencyjnej stawki są zawsze spełnione. Ostatecznie organ stwierdził, że fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutu, że częstym zjawiskiem jest, że osoby zamieszkują pod innym adresem niż adres wskazany w zameldowaniu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ podatkowy zwracał się do MSWiA o potwierdzenie danych adresowych osób widniejących na oświadczeniach bez względu na to czy podano adres zamieszkania czy zameldowania , a zbiory meldunkowe to zbiory danych stałych i byłych mieszkańców. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do egzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego. Wskazał na art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1,2 i 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych ( Dz. U. Nr 133, poz. 883 i Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), które pozwalały na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych m.in. przez okazanie stosownych dokumentów oraz stwierdzały, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Oznacza to, że podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej zwrócił też uwagę, że z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego został skreślony , a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. ( Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Ponadto z dniem 24 sierpnia 2005 r. do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym dodano art. 65 ust. 1 a. Z uwagi na powyższe zmiany, za okres od 24 do 31 sierpnia do sprzedaży oleju opałowego w ilości 33.100 litrów , przy której nie pobrano w ogóle lub pobrano nierzetelne oświadczenia, nie można zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki. Zdaniem organu odwoławczego do dnia 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 2000 zł za 1000 l. określona w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została obniżona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do wysokości 233 zł za 1000 l. i za ten okres można stosować sankcje przewidziane w § 3ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia. W odniesieniu do tego okresu zastosowanie ma przepis art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Natomiast w okresie do 24 sierpnia do 14 września 2005 r. stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 233 zł za 1000 l. wyrobu określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie została obniżona na podstawie rozporządzenia, to sprzedaż ta, nawet jeżeli nie pobrano przy niej oświadczeń spełniających wymogi, nie podlega opodatkowaniu. Dopiero obniżenie określonej w ustawie stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do 232 zł na 1000 l. wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r., obowiązujące od 15 września 2005 r. dało możliwość zastosowania sankcji przewidzianych w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał organ, oznacza to, że do sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1 września do 14 września 2005 r. w ilości 24.850 l. również nie można zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki. Biorąc pod uwagę na podstawie paragonów sprzedaży i faktur VAT ilość sprzedanego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach od maja 2005 do lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, z wyłączeniem okresu od 24 sierpnia do 14 września 2005 r, w łącznej wysokości 1 012 526 zł . W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. W. wnosił o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. poprzez stwierdzenie jej nieważności, wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz zawieszenie postępowania z uwagi na postępowanie toczące się przez Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie I FSK 817/07 skierowanej przez NSA postanowieniem z 28 sierpnia 2008 r. Decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucił naruszenie art. 7 k.p.a. przez przesunięcie ciężaru udowodnienia okoliczności sprawy na skarżącego, obciążenie go konsekwencjami niewyjaśnienia okoliczności sprawy oraz konsekwencjami za niekompletne oświadczenia , na które nie miał wpływu, naruszenie art. 8 k.p.a., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 12 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zawężenie zakresu dowodów, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów , w szczególności błędną ocenę oświadczeń nabywców oleju opałowego i przyjęcie, że żadnego z oświadczeń obciążonych brakami lub nieczytelnych nie można uznać za oświadczenia wymagane zgodnie z przepisami odpowiednich rozporządzeń. Zarzucił także naruszeni prawa materialnego poprzez oparcie decyzji na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanym z naruszeniem przepisów Konstytucji RP oraz ustawy o ochronie danych osobowych z 29.08.1997 r. W uzasadnieniu skargi wskazywał, że nie powinien być obciążany nieczytelnymi zapisami oświadczeń bądź brakami adresowymi, gdyż nie miał możliwości weryfikacji danych osobowych nabywców, a wielu nabywców odmawiało składania oświadczeń. W tym zakresie powołał się na stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w sprawie I SA/Łd 1347/07). Podnosił, że wątpliwości co do autentyczności oświadczeń organ powinien rozstrzygać na korzyść podatnika. Organ nie powinien zaniechać konfrontacji pomiędzy skarżącym a A. L. skoro nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego grafologa co do 2 ( z 6) podpisów . Zarzucał, że nie przesłuchano kierowcy, który dostarczał olej i pracował w firmie A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. J. W. popierał skargę i powoływał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. I GSK 899/09. Pełnomocnik organy wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 powoływanej powyżej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja nie narusza bowiem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny, czy zasadnie organy podatkowe uznały, wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i podważyły zasadność opodatkowania sprzedaży olejów opałowych według preferencyjnej stawki podatkowej. Na wstępie podkreślić należy, że decyzje wydawane przez organy administracji w rozpoznawanej sprawie były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1347/07 Sąd wskazał jakie kwestie wymagają jeszcze wyjaśnienia przed rozstrzygnięciem sprawy. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. Sąd nie zakwestionował podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez organy wskazując jedynie w jakim zakresie organ powinien uzupełnić postępowanie dowodowe i w jakim zakresie weryfikować oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe. Sąd dokonał przede wszystkim wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stwierdzając , że elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe nie mają charakteru bezwzględnego i nie każdy brak w oświadczeniach niweczy fakt złożenia oświadczenia. Sąd sprecyzował dalej swoje stanowisko wskazując, że najbardziej istotnym elementem jest oświadczenie, że nabywanej wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a brak pewnych danych w oświadczeniu, o ile można stwierdzić tożsamość na zbywcy , nie powoduje powstania obowiązku zapłaty akcyzy. W pozostałym zaś zakresie Sąd nie kwestionował podstawy prawnej i sposobu wyliczenia podatku akcyzowego przez organy podatkowe. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, organy celne w pełni zastosowały się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 kwietnia 2008 r. Przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ustalenia wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś dokonana ponownie ocena materiału nie budzi zastrzeżeń. Rozpoznając powtórnie sprawę organy wyjaśniły wszystkie kwestie wskazywane w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2007 r. W szczególności, zgodnie z zaleceniami Sądu, dokonały ponownej weryfikacji oświadczeń odnośnie sprzedawanego przez skarżącego oleju opałowego, z wykorzystaniem – oprócz dotychczas zgromadzonych dowodów – także dowodów zebranych w postępowaniach karnych i dokonały całościowej oceny zasadności odmowy opodatkowania sprzedaży olejów opałowych przez skarżącego według preferencyjnej stawki. Ocena ta jest spójna i zgodna z zasadami logicznego rozumowania. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, że organy nie uwzględniły faktu włamania i trudności w ustaleniu co z lokalu zginęło, a to spowodowało, że nie zgłoszono kradzieży dokumentów (oświadczeń), wskazać należy, że dla organów i Sądu rozpoznającego niniejszą skargę wiążąca jest ocena wyrażona we wskazanym wyżej wyroku przez WSA w Łodzi , że zasadnie nie zostały uznane twierdzenia podatnika próbującego usprawiedliwiać brak oświadczeń kradzieżą. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie pojawił nowy materiał dowodowy, który dawałby podstawy do zmiany tej oceny. Przekonująca jest także argumentacja organu dotycząca oświadczeń świadka A. L. i przyjęcia za prawdziwe 4 z nich, w sytuacji, gdy podpisy na pozostałych dwóch oświadczeniach są zupełnie inne i nie zostały potwierdzone przez świadka. Skarżący nie wyjaśnia także jakie konkretnie okoliczności miałby wyjaśnić kierowca dostarczający olej i dlaczego zaniechanie jego przesłuchania ma wpływ, i jaki ,na rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd uchylając wcześniejsze decyzje organów celnych przesądził także, iż nałożony na skarżącego obowiązek przetwarzania danych nabywców oleju wynikał z obowiązujących przepisów i był dopuszczalny i wykonalny. Odpowiedzialność za spełnienie warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń, spoczywała na podatniku, który z preferencji tych (w sposób pośredni) korzystał. Skarżący mógł odmówić sprzedaży oleju z preferencyjną stawką akcyzy w przypadku odmowy złożenia oświadczenia przez nabywcę oleju lub odmowy okazania dokumentu umożliwiającego sprawdzenie prawdziwości danych podanych w oświadczeniu. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skarżącego, w pierwszej kolejności podnieść należy przede wszystkim, iż organ celne nie mogły naruszyć art. 7 i art. 8 k.p.a., skoro organy te działają na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Również za nie trafione uznać należało zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, art. 122; art. 180 i art. 191). W ocenie Sądu organy rozpoznające sprawę nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem - w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Celnej precyzyjnie wykazał, dlaczego uznał, że przedstawione przez skarżącego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych (olej opałowy) nie spełniają wymogów przewidzianych przepisami prawa iw związku z tym nie mogą stanowić podstawy do ustalenia prawidłowości naliczenia niższych stawek podatku akcyzowego. Organy dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego stosując się do wskazań Sądu. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują otwarty system dowodów. Organy jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), stąd też zasadnym (i koniecznym – na co wskazywał Sąd w poprzednim wyroku) było wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania dowodów koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada swobodnej oceny dowodów zaś sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Organ omówił zeznania świadków, wskazał, dlaczego poszczególnym zeznaniom odmówił wiary, a które uznał za wiarygodne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się także do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o uznaniu braku prawidłowych, spełniających wymogi prawa oświadczeń o zakupie oleju opałowego zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Oceniając merytoryczny aspekt rozstrzygnięcia organów celnych, wyjaśnić przede wszystkim należy, iż w stanie prawnym, którego dotyczy spór (miesiące od maja 2005 r. do lutego 2006 r.) – kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Przy czym należy pamiętać, że art. 65 ust. 1 u.p.a. zmienił swoje brzmienie począwszy od 24 sierpnia 2005r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym za ww. sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 ustawy wynika z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W przepisie art. 65 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze (opałowe). Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia z 2004 r. warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, stosuje się "odpowiednio" przepisy § 3 ust. 3, co oznacza, że m.in. w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe - wykluczone jest stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, a stawką właściwą jest stawka przewidziana dla oleju napędowego. Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Wcześniej, z dniem 24 sierpnia 2005r. do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) dodano art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Należy przy tym podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. 221, poz. 2196) oraz (mającego w sprawie zastosowanie) § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), czyli przepisów odsyłających - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednakże, w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r. sygn. K 33/01). Wobec stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 2004 r., kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi, ma ustalenie prawidłowej wykładni przepisów tego rozporządzenia. Rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju na cele opałowe, ma zasadnicze znaczenie dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, nietrafne są zarzuty skargi, oparte na błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Jak trafnie argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 868/09 (dotyczącym podatku akcyzowego za listopad 2004 r.) - z brzmienia powołanych przepisów wynika, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2007 r. zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił też Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców za różne okresy (również za okresy, gdy nie obowiązywały rozwiązania na wzór art. 35a ustawy o VAT z 1993 r.): wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe, to brak oświadczeń, brak kompletnych oświadczeń, prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, a to wyklucza uznanie prawa podatnika do zastosowania niższej stawki podatkowej, niemożliwa jest bowiem kontrola wykorzystania sprzedawanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele. Odnosząc się w związku z tym do podniesionego w skardze zarzutu – naruszenia wskazanego rozporządzenia MF z 2004 r., Sąd podkreśla że zwrot § 4 ust. 5 "niezłożenie oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3" oznacza oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, co podkreślał Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Łd 1347/07. Organy podatkowe i Sąd rozpoznający przedmiotową skargę są związani taką wykładnią przepisów. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut, dotyczący uprawnień do sprawdzania tożsamości kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi - pozostaje do rozważenia, czy podatnik - sprzedający olej opałowy miał skuteczny instrument prawny, umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a, sprzedawca miał możliwość weryfikowania danych przedstawionych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej, ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że sprzedawca utracił możliwość weryfikowania oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutu o braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawieniu skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącego, uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) zwanej ustawą o ochronie danych osobowych. Wskazać tu należy na ustawę z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), na podstawie której, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł w 2005 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. W świetle powyższych uregulowań, nie można uznać zarzutu skargi, że sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. Prawidłowa wykładnia art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych pozwala przyjąć, że sprzedawca miał taki instrument w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych (rzetelnych) danych osobowych nabywcy. Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego - ponosił podatnik dokonujący jego sprzedaży. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma także podstaw aby uwzględnić stanowisko skarżącego, który powołuje się na pogląd NSA wyrażony w sprawie I GSK 899/09. Przy czym podkreślić należy, że dotyczy on tylko stanu prawnego istniejącego począwszy od 24 sierpnia 2005 r.( zmiana art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy) NSA w sprawie tej, odmiennie niż dotychczas uznał, że okoliczność , iż stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe została określona w wysokości znacznie niższej w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, nie oznacza, że mamy do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1u.p.a.w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2. Decydujące znaczenie dla nieuwzględnienie tego poglądu na związanie wyrokiem wydanym wcześniej w tej sprawie. Ponadto zauważyć należy, że trudno mówić o jednolitym stanowisku w tej kwestii, gdyż w kolejnych wyrokach, również w stanie prawnym obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r., NSA uznał , że opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele . W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe ( udokumentowana prawidłowym oświadczeniem ) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.( wyrok NSA I GSK 811/10 z 28 czerwca 2011 r. ) Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sprzedawca miał obowiązek i posiadał instrumenty prawne umożliwiające mu sprawdzenie, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu pozwalają na jego identyfikację. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Z powyższej argumentacji wynika, że zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego są nieuzasadnione. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi. j.m.