III SA/Łd 540/11

Dnia 27 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 roku sprawy ze skargi Firmy A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty 2005 roku i kwiecień 2005 roku; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) orzeka, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt. 1 nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Firmy A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 2.998,60 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art.24 ust.1 pkt.1a.) i art.31 ust.1 i 2 Ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 8 z 2004r. poz.65 z późn. zm.),art.21 § 1 pkt.1 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005r. poz.60 z późn. zm.), art.4 ust.1, art.6 ust.1 i 3, art.11 ust.1, art.19 ust.1, art.62 ust.1 i 2, art.64 oraz art.65 ust.1 i ust.1a.) pkt.1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) i § 3 ust.1 i 3, § 4 ust.1,2,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz.825 z późn. zm.), określił dla Firmy A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z poszczególne miesiące 2005r. w następujących kwotach: styczeń – 36957 zł, luty – 43125 zł, marzec – 38127 zł, kwiecień – 99471 zł, maj – 75562 zł, czerwiec – 74320 zł, lipiec – 66980 zł, sierpień – 130175 zł, wrzesień – 86 288 zł, październik – 41373 zł, listopad – 9945 zł, grudzień – 8221 zł. W uzasadnieniu podniesiono, iż Firma A. spółka z o.o. w S. w 2005r. sprzedawała olej opałowy na rzecz osób fizycznych i prawnych. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził kontrolę w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005r. W wyniku kontroli ustalono, że 661 oświadczeń nabywców oleju opałowego jest zgodnych ze stanem faktycznym. W przypadku 337 oświadczeń osób fizycznych i 2 oświadczeń osób prawnych stwierdzono niezgodność ze stanem faktycznym. W grupie 337 oświadczeń było 86 oświadczeń dotyczących zidentyfikowanych nabywców, którzy nie potwierdzili wcale lub potwierdzili w części zakup oleju opałowego oraz 251 oświadczeń osób nieznanych. Stwierdzono, iż w części oświadczeń przerobiono ilość sprzedanego oleju dopisując cyfrę "0", "1’’ lub "2" do liczby faktycznie nabytego oleju bądź też przerabiano cyfry z "0" na "5" i z "2" na "7". Wśród 251 oświadczeń osób nieznanych wezwania wysyłane na adresy podane w oświadczeniach wracały z adnotacjami "adresat nieznany", "nie ma takiego numeru ulicy", "nie ma takiego numeru domu", "błędne dane adresowe", "zwrot – błędne dane adresata", "zwrot – niedokładny adres", "zwrot – podać dokładny adres lub firmę", "zwrot – pod wskazanym adresem adresat nie zamieszkuje", "pusty plac", "nie ma takiego adresu", "brak ulicy w spisie". Organy podatkowe próbowały zidentyfikować te osoby według numerów NIP i PESEL w bazach danych osobowych "POLTAX" i "SERCE" Urzędów Skarbowych w Z.W., S., Ł. i P. lecz czynności te okazały się bezskuteczne przy czym sprawdzenia dokonywano w różnych konfiguracjach według numerów NIP, PESEL oraz danych adresowych. Również bezskuteczne były próby zidentyfikowania tych osób w Wojewódzkim Ośrodku Informatyki Terenowej Banku Danych w Ł. oraz w bazie danych PESEL Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Także funkcjonariusze Policji próbowali ustalić adresy zamieszkania tych osób w drodze wywiadu ale okazało się to bezskuteczne. Na podstawie danych zawartych w 251 oświadczeniach nie udało się dokonać identyfikacji nabywców oleju opałowego. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Katalog tych czynności został z kolei zawarty w art. 4 ustawy. W myśl postanowień art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Olej opałowy jest towarem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 poz.5 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Warunki stosowania tej stawki zostały określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.). Dla zastosowania ustanowionej w rozporządzeniu obniżonej stawki akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu wymagany jest obowiązek uzyskania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przedmiotowe oświadczenie powinno zawierać co najmniej: -imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; -określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt. 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W kontekście wskazanych przepisów prawa podatkowego bezspornym jest, iż zarówno wymogi obligujące sprzedającego do dochowania należytej staranności, jak też jego żywotny interes w pełni uzasadniają żądanie wylegitymowania się przez kupującego dokumentem pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności danych zawartych w złożonym przez niego oświadczeniu. W przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe sprawdzenie autentyczności danych identyfikujących nabywcę stanowi zasadniczy element postępowania mającego na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W takim stanie rzeczy odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu stanowi uzasadnioną przesłankę do zastosowania sposobu postępowania określonego przepisami § 3 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży w przedmiotowej sprawie było stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców nie zawierają prawdziwych danych personalno-adresowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ uzyskał informacje, z których wynikało, że adresaci byli nieznani, pod danym adresem zamieszkiwały niejednokrotnie inne osoby, stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub w ogóle brak ulic o podanej nazwie w danej miejscowości, czy też brak wskazanej miejscowości. Ponadto organ uzyskał informacje, iż osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w bazie danych PESEL. Przesłuchane w charakterze świadków osoby, zamieszkujące pod adresami wskazanymi w zakwestionowanych oświadczeniach, zeznały, iż nie zakupywały oleju na cele opałowe, posiadają ogrzewanie gazowe lub węglowe bądź z ciepłowni miejskiej, nie posiadają pieca lub innych urządzeń, w których wykorzystywany byłby olej opałowy, nie posiadają takich zbiorników, które mogłyby pomieścić ilości wskazane w oświadczeniach, lub nigdy nie dokonywały nabycia oleju od kontrolowanej firmy, albo firma ta jest im nieznana i nigdy nie przekazywały jej swoich danych I nie złożyły podpisów na okazanych im oświadczeniach. Zdaniem organu kontroli skarbowej, okoliczności powyższe w sposób wystarczający potwierdzają fakt posiadania przez spółkę oświadczeń o nieprawdziwej treści a tym samym brak jest spełnienia wymogu, o jakim mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające wady nieistotne. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z ich brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak było uznać fikcyjnych danych nabywcy np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Organ podkreślił, że prawo krajowe w powyższym zakresie jest zgodne z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 13 lipca 2001 roku nakładającą obowiązek znakowania olejów opałowych i innych paliw wykorzystywanych do celów opałowych. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż barwienie paliwa oraz olejów jako sposób zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych obciążonych znacznie niższą stawką akcyzy niż olejów napędowych, okazuje się w praktyce niewystarczające, część państw członkowskich wprowadziła dodatkowe ograniczenia w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez system oświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych. Z uwagi na fakt, że preferencje i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i mogą być stosowane po spełnieniu ściśle określonych w przepisach prawa podatkowego warunków, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z ulg i preferencji tych korzystał. Wśród warunków dla zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym jest odebranie przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, których elementami są dane osobowe nabywców oleju, a więc oczywiste jest, iż obowiązek przetwarzania ich danych wynika z przepisu prawa. Przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt. 1, 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych, umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami, jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego, bowiem w myśl art. 3 ust. 2 pkt. 1 ustawę stosuje również do osób fizycznych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalność zarobkową, a taką prowadziła Firma "A". Nie ma więc sprzeczności w wymaganiach stawianych przez rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danymi osobowych. Zatem strona sprzedając olej opałowy winna była dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość. Ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy pewne uprawnienie w postaci możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatku. Zatem ich obowiązkiem było "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone w przepisach. Z tego też względu pracownicy spółki działając w jej imieniu byli osobami uprawnionymi do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Było to niezbędne do wypełniania prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły. Określenie przez ustawodawcę minimalnego zakresu danych powinno umożliwić w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych i prowadzących działalności gospodarczej, zweryfikowanie czy sprzedaż następowała na cele opałowe, gdyż do zastosowania preferencyjnej stawki dla oleju opałowego warunkiem jest przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości jest opodatkowanie sprzedaży tego oleju według podwyższonych stawek, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż towarów akcyzowych na terytorium kraju. Zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Jednakże w powołanym akcie prawny ustawodawca sformułował jednocześnie uprawnienie do nabycia z mocy prawa zwolnienia z podatku akcyzowego przy dokonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem po spełnieniu określonych przesłanek. Zgodnie z § 3 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt. 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu to w związku z zapisem § 4 ust. 5 rozporządzenia dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawka ta w okresie 1 stycznia 2005 r. do 23 sierpnia 2005 r. wynosiła 1.180 zł na 1.000 litrów wyrobu akcyzowego. Z dniem 24 sierpnia 2005 r. dokonano zmiany treści rozporządzenia poprzez uchylenie § 3 ust. 3 i przeniesieniu jego treści do art. 65 ust. 1a. Art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W trakcie postępowania ustalono, że w cenie zakupionego oleju opałowego ujęto kwotę podatku akcyzowego właściwą dla tego towaru. Biorąc pod uwagę powyższe, Firma "A." Spółka z o.o. dopuściła do powstania uszczuplenia w podatku akcyzowym w wysokości różnicy między zapłaconym przy zakupie oleju opałowego podatkiem akcyzowym wyliczonym wg preferencyjnej stawki określonej w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (233,00 zł/1000 l - w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 14 września 2005 r. i 232,00 zł/1.000 l. - w okresie od 15 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.) a nie uiszczonym podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 23 sierpnia 2005 r. - w § 3 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. tj. 1.180 zł na 1.000 litrów wyrobu akcyzowego, w okresie 24 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. - w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2.000 zł na 1.000 litrów wyrobu akcyzowego. Mając to na uwadze organ I instancji wyliczył podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2005 r. w ogólnej kwocie 710.544,00-zł. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika organ kontrolny wyznaczając termin do osobistego stawienia się celem przesłuchania świadka, winien termin ten określić "z góry" w sposób bezwzględny, czyli w postaci konkretnej daty, z określeniem godziny - w odniesieniu do każdego świadka. Identyczną informację co do terminu przesłuchania świadka winna otrzymać strona, która ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu. Tymczasem w zawiadomieniach podano konkretne daty zawiadomień o przesłuchaniu świadków lecz nie wskazano konkretnego terminu przeprowadzenia dowodu. Wystosowane do pełnomocnika zawiadomienia zawierały jedynie informacje, że w dniach od - do (rożne daty) oraz w godzinach od 8.30 do 15.30 w różnych miejscach (US w P., US w Z.W., UKS w S., UKS w Ł.) osoba prowadząca sprawę dokona przesłuchania świadków. Nie wskazano również osób mających zeznawać w charakterze świadka. W ocenie pełnomocnika trudno wymagać od strony aby przez kolejne 10 dni oczekiwała w siedzibie organu w godzinach urzędowania na stawienie się nieokreślonej liczby świadków o nieokreślonej tożsamości. W uzasadnieniu odwołania podano, że składając wniosek z dnia 25 sierpnia 2009 r. stronie chodziło o ustalenie personaliów świadków już przesłuchiwanych (w kolejnych 10 dniach), gdyż strona zamierzała zawnioskować o przeprowadzenie dowodu z ich zeznań, ale w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazanie personaliów świadków umożliwiłoby aktywne uczestnictwo w przesłuchaniach. Strona znając dane świadków, mogłaby się do tych przesłuchań przygotować. Zdaniem pełnomocnika w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej nie zebrał materiału dowodowego pozwalającego na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Poza tym organ l instancji naruszył dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego, który w znacznej mierze nie może być uznany za materiał dowodowy. Dotyczy to w szczególności przesłuchań świadków, w których strona pozbawiona została możliwości uczestnictwa. Włączenie do akt protokołów przesłuchań pracowników Firmy "A." przeprowadzonych w ramach postępowania karnego bez ponownego ich przeprowadzenia (na żądanie strony) nie było zasadne. Tym bardziej, że dowody te miały znaczenie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako przykład wadliwości prowadzonego postępowania podano niezweryfikowanie treści oświadczeń złożonych przez K.P., I.K. i S.G. jako zaprzeczenie złożonych wcześniej zeznań. Zweryfikowanie oświadczeń o treści odmiennej niż zawarta w zeznaniach powinno nastąpić chociażby ze względu na występowanie sprzeczności pomiędzy interesami sprzedawcy i nabywcy. Za niesłuszne uznano również zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł/1000 litrów wyrobu gotowego i powoływanie się przy tym na treść art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że użyty w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. lub ich treść nie pozwala na przeprowadzenie kontroli u wskazanych osób, czy olej opałowy został zużyty na cele grzewcze. W uzasadnieniu odwołania podano, że działania organu kontroli skarbowej nie były prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika strony konsekwencją złamania zasad zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa było wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt. 6 wskazanej ustawy. W kontekście przedstawionych faktów nie można uznać, iż uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji czyni zadość wymogom określonym przez ustawodawcę, skoro znaczna część materiału dowodowego zgromadzona została wbrew zasadom postępowania, a uzasadnienie prawne kluczowej kwestii nie ma związku z delegacją zawartą w art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Za przykład nieumiejętnej interpretacji przepisów prawa podano powoływanie się przez organ kontroli skarbowej na ustawę o ochronie danych osobowych, która to według organu daje sprzedawcy prawo uzyskania danych osobowych od kupującego. Zdaniem pełnomocnika, gdyby ustawodawca nadał sprzedawcy prawo do uzyskiwania od kupujących np. numeru NIP, zawarłby taką delegację w ustawie o podatku akcyzowym. Tymczasem w ustawie nie ma żadnego odniesienia do posiłkowania się przepisami ustawy o ochronie danych osobowych. Decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, póz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt. 10, art. 6 ust. 1 i ust 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, póz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, póz. 825 ze zm.), § 2 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 roku w kwocie 130.175,00 zł oraz za wrzesień 2005 roku w kwocie 86.288,00 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005 roku w kwocie 73.640,00 zł, oraz za wrzesień 2005 roku w kwocie 58.910,00 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w zakresie podatku akcyzowego od paliw nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu l instancji w całości. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu l instancji, iż nałożenie na Firmę "A." obowiązku w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. jest zasadne, jednakże nie w takim wymiarze w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz z art. 4 ust. 2 pkt. 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia( 1180 zł/1000 litrów wyrobu). Z kolei na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz; U. Nr 177, póz. 1473). Wcześniej, z dniem 24 sierpnia 2005 r., do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym dodano art. 65 ust. 1a zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że określone przez organ l instancji zobowiązanie za sierpień i wrzesień 2005 r. wymaga skorygowania na korzyść podatnika. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za okres od 24 do 31 sierpnia 2005 r. w ilości 31995 litrów, przy której nie pobrano rzetelnych oświadczeń, nie można zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. do dnia 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 2000,00 zł za 1000 litrów, określona w art. 65 ustawy została obniżona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. do wysokości 233,00 zł za 1000 litrów wyrobu i za ten okres można zastosować sankcji przewidziane w § 3 ust. 3 pkt. 1 tego rozporządzenia. W odniesieniu do tego okresu zastosowanie ma przepis art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Natomiast w okresie od 24 sierpnia do 14 września 2005 roku stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 233,00 zł za 1000 litrów wyrobu, określona w art. 65 ust. 1 ustawy, nie została obniżona na podstawie rozporządzenia i sprzedaż ta, nawet jeżeli nie pobrano w odniesieniu do niej spełniających wymogi oświadczeń, nie podlega opodatkowaniu. Dopiero obniżenie określonej w ustawie stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do 232,00 zł na 1000 litrów wyrobu wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (obowiązujące od dnia 15 września 2005 r.) zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dało możliwość zastosowania sankcji przewidzianych w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W związku z powyższym również do sprzedaży oleju opałowego za okres od 1 do 14 września 2005 r. w ilości 15494 litrów, przy której pobrano oświadczenia wadliwe nie można zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki. Przedstawione powyżej stanowisko organu odwoławczego było podstawą do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. o kwotę 56.535,00 zł (dotyczy sprzedaży oleju opałowego w okresie od 24 do 31 sierpnia 2005 r.) oraz zobowiązania za wrzesień 2005 r. o kwotę 27.378,00 zł (dotyczy sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1 do 14 września 2005 r.). Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005 r. i orzekł co do istoty sprawy. Za zasadne natomiast uznano utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w pozostałej części. Zasadnicze znaczenie ma ustalenie w jakim zakresie podatnik sprzedając olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz możliwość zastosowania sankcji w postaci podwyższonych stawek akcyzy przewidzianych w § 3 ust. 3 pkt. 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia ( w okresie do dnia 23 sierpnia 2005 r.) oraz przewidzianych w art. 65 ust. 1a zmienionej ustawy o podatku akcyzowym ( w okresie od 15 września 2005 r.). W tym konkretnym przypadku, nadano dokumentowi, jakim jest - oświadczenie nabywcy - szczególną moc dowodową. W związku z powyższym jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane ) i materialnym ( pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. Skorzystanie z tego prawa uwarunkowane było posiadaniem nie tylko oświadczeń czytelnych i zawierających dane określone w powołanym wcześniej § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, ale również oświadczeń, których dane zgodne są z rzeczywistością. W przeciwnym wypadku dla skorzystania z tego uprawnienia wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Brak wymaganych prawem oświadczeń, bądź posiadanie oświadczeń wadliwych pod względem formalnym lub materialnym skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy - przynależną olejowi napędowemu. Jedynie oświadczenia, których dane znajdują potwierdzenie w rzeczywistości mogą być uznane za właściwe i stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenia zawierające fikcyjne dane nabywców oleju opałowego można porównać do faktur, które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych powinny rodzić określone prawem skutki podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenia zawierające fikcyjne dane nabywców oleju opałowego nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych i powinny być odrzucone, a konsekwencje wynikające z tego faktu powinny obciążać osobę, która takie dokumenty przyjęła i posługuje się nimi. Należy mieć również na uwadze to, że Minister Finansów w § 4 rozporządzenia określił "minimum rzeczywistości", a nie "minimum fikcji" jaką powinny zawierać oświadczenia nabywców oleju opałowego. Zdaniem organu odwoławczego mimo, że przepis ten stanowi, iż oświadczenie to "powinno zawierać co najmniej", to zwrotu tego w żadnej mierze nie można traktować jako mającego charakter postulatywny. W przepisie § 4 ust. 1 rozporządzenia został wyraźnie sformułowany obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a co za tym idzie uzyskania oświadczenie o treści wymaganej przepisami zawartymi w § 4 ust. 2 . Także samo słowo "powinno" nie ma w ocenie organu II instancji charakteru postulatywnego w sensie legislacyjnym i tworzy obowiązek dla adresata normy. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Gdyby intencją ustawodawcy było zezwolenie na dokumentowanie zdarzeń gospodarczych świadczeniami zawierającymi fikcyjne dane, to nie byłoby potrzeby wprowadzania określonych przepisów podatkowych. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że treść art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy nie dawała możliwości zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł/1000 litrów wyrobu gotowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. "niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" z art. 65 ust. 1a, będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale nie są one autentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że wadliwość materialna i formalna oświadczeń była konwalidowana innymi dowodami, w tym przesłuchaniami świadków, a wszystkie wątpliwości rozstrzygano na korzyść strony. Organowi odwoławczemu znane były orzeczenia, w których sądy administracyjne stoją na stanowisku, że wadliwości oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. W ocenie organu odwoławczego podatnicy sprzedający olej opałowy winni dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w powiązaniu z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, stanowią wystarczającą podstawę do żądania przez sprzedawcę, aby nabywcy oleju dla celów opałowych wskazali mu swoje dane osobowe. W myśl art. 3 ust. 2 pkt. 1 ustawy o ochronie danych osobowych jej przepisy stosuje się również do osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, dane osobowe to wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej jako osoby, której tożsamość można określić bezpośrednio lub pośrednio. Z kolei zgodnie z art. 7 pkt. 2 tej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o przetwarzaniu danych - rozumie się przez to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Przepis ten wprowadza bardzo szeroko ujętą definicję "przetwarzania danych", które oznacza jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, od ich pozyskania do usunięcia (wymazania). Przetwarzanie danych nie jest czynnością prawną, lecz czynnością realną, faktyczną (materialne - techniczną), co oczywiście nie wyklucza, że wypływają z niej konsekwencje prawne. Zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie danych osobowych jest dopuszczalne jeżeli służy działalności zarobkowej, zawodowej lub dla realizacji celów statutowych podmiotów gospodarczych. Oznacza to również powstanie ujemnych skutków prawnych dla podmiotu dokonującego takich czynności wskutek wadliwego przetwarzania danych osobowych. W ocenie organu odwoławczego pracownicy Firmy "A." byli uprawnieni do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z prowadzoną działalnością zarobkową. Było to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły. Powyższe potwierdzają przepisy art. 23 ust. 1 pkt.1, 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych. Przepis ten w pkt. 5 ustanawia tzw. klauzulę usprawiedliwionego celu. O "prawnie usprawiedliwionych celach" można mówić tylko wówczas, gdy zostały one uprzednio określone w akcie normatywnym (w analizowanej sprawie w rozporządzeniu). Tak więc, z jednej strony, cel przetwarzania danych musi być usprawiedliwiony prowadzoną działalnością administratora lub odbiorcy danych, a z drugiej strony, działalność ta nie może być w jakiejkolwiek mierze niezgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego czy dobrymi obyczajami. Wystarczające jest istnienie usprawiedliwionego interesu tylko po jednej stronie. W przypadku oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku, usprawiedliwiony interes jest nie tylko po stronie sprzedającego, który musi spełnić określone warunki przy sprzedaży (pobranie właściwego oświadczenia), ale również po stronie nabywcy, który dzięki złożonemu oświadczeniu nabywa wyrób akcyzowy po preferencyjnej cenie. Dane osobowe zawarte w oświadczeniach były niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku w podatku akcyzowym oraz jego wysokości. Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony zawartym w piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r. co do braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. W ocenie organu odwoławczego prawo do zbierania, utrwalania i przechowywania danych zawartych w oświadczeniach było prawnie usprawiedliwione i leżało w interesie nie tylko sprzedawcy, ale i nabywcy oleju opałowego. Tym samym nie było potrzeby uzyskania od nabywcy zgody na przetwarzanie jego danych osobowych. Nie był to warunek konieczny do uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i sprzedaży oleju z preferencyjną stawką. Nabywca miał świadomość, że aby kupić olej z preferencyjną stawką podatku musi udostępnić wymagane w oświadczeniu dane osobowe. W przeciwnym razie do transakcji by nie doszło (nie powinno dojść). A zatem sprzedawca tego paliwa może być traktowany jako przetwarzający dane i w tym przypadku mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organ l instancji zasadnie odmówił podatnikowi prawa do obniżonej stawki akcyzy w odniesieniu do części sprzedaży oleju opałowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że posiadane przez Firmę "A." oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierały w swej treści dane nieprawdziwe lub niepotwierdzone przez osoby widniejące w tych oświadczeniach. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w wielu wypadkach adresaci byli nieznani, pod danym adresem zamieszkiwały niejednokrotnie inne osoby, stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub w ogóle brak ulic o podanej nazwie w danej miejscowości, czy też brak wskazanej miejscowości. Ponadto organ uzyskał informacje, iż osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w bazie danych PESEL. Przesłuchane w charakterze świadków osoby, zamieszkujące pod adresami wskazanymi w zakwestionowanych oświadczeniach, zeznały, iż nie zakupywały oleju na cele opałowe, posiadają ogrzewanie gazowe lub węglowe bądź z ciepłowni miejskiej, nie posiadają pieca lub innych urządzeń, w których wykorzystywany byłby olej opałowy, nie posiadają takich zbiorników, które mogłyby pomieścić ilości wskazane w oświadczeniach, lub nigdy nie dokonywały nabycia oleju od kontrolowanej firmy, albo firma ta jest im nieznana i nigdy nie przekazywały jej swoich danych, nie złożyły podpisów na okazanych im oświadczeniach. W związku z czym podatnik nie spełnił wymogów określonych w powołanych wcześniej przepisach prawa podatkowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe. Jedynie wiarygodny, rzetelny i potwierdzający stan faktyczny dokument daje takie prawo. W ocenie organu odwoławczego dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Tylko pozytywne zweryfikowanie oświadczeń polegające na zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy oświadczenia były sfałszowane przez kierowców rozwożących olej, czy przez pracowników biura. Jeżeli autorzy tych oświadczeń zostaną ustaleni w postępowaniu karnym to strona będzie mogła dochodzić swoich praw na drodze cywilnej. Dla postępowania podatkowego istotne jest, aby oświadczenia odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie obniżonych stawek akcyzy. Stanowisko takie zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z dnia 19 marca 2008 r., l FSK 498/07, LEX nr 465799, wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygnaturze akt l FSK 1003/07). Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wystosowanie do strony zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w treści których nie zostały szczegółowo określone dane osób wezwanych w charakterze świadków, ani godziny ich przesłuchania. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony , że organ kontrolny wyznaczając termin do osobistego stawienia się celem przesłuchania świadka, winien termin ten określić "z góry" w sposób bezwzględny, czyli w postaci konkretnej daty, z określeniem godziny - w odniesieniu do każdego świadka. Analiza zawartych w aktach wezwań świadków na przesłuchania wykazała, że wezwania te zawierały wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 pkt 1 - 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W wezwaniach określono m.in. datę godzinę i miejsce stawienia się na przesłuchanie. Z kolei zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadamiana jedynie o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków. Przepis ten nie nakłada na organ obowiązku podawania nazwisk osób, które będą przesłuchiwane. To, że organ w początkowej fazie postępowania (zawiadomienie z dnia 17 grudnia 2007 r. - tom l karty 6 - 16) do zawiadomienia dołączył listę osób z adresami zamieszkania i dokładnie określoną datą i godziną przesłuchania, a później z tego się wycofał, jak podano ze względów organizacyjnych, nie stanowi naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze dlatego, że powołany wyżej przepis nie nakładał obowiązku wskazywania osób, które zostały wezwane na przesłuchanie. Poza tym w poszczególnych dniach przesłuchiwano wiele osób, którym wyznaczano godziny przesłuchań "co pół godziny". A zatem podanie w zawiadomieniu strony o przesłuchaniach, przedziału czasowego od godziny 8.30 do godziny 15.30 w konkretnych dniach było uzasadnione. Z powołanych wyżej przepisów nie wynika, aby zawiadomienie strony musiało zawierać te same dane co wezwanie świadka. Zdaniem organu odwoławczego zawarte w zawiadomieniach strony informacje dawały jej możliwość brania czynnego udziału w tych przesłuchaniach tj. zadawania pytań, udzielania wyjaśnień. Organ odwoławczy nie widział również potrzeby (ani obowiązku), aby strona przed przesłuchaniem znała personalia świadków, w celu przygotowania się do tych przesłuchań. Jest to wręcz nie wskazane, gdyż zeznania świadków nie mogą być "przygotowane". W przedmiotowej sprawie w poszczególne dni przesłuchiwano wielu świadków, którym określano w wezwaniach konkretną godzinę stawienia się. Powyższe stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt l SA/Bk 547/07. Z uwagi na to, iż w odwołaniu podniesiono, że organ I instancji oparł się na materiale dowodowym z postępowania karnego mimo, że strona składała wnioski o ponowne przesłuchanie niektórych świadków, organ odwoławczy podniósł, że uprawnienie organów do wykorzystania w postępowaniu podatkowym również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniu karnym, wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Określone dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Dla podatnika środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dowodów z dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do postępowania podatkowego z innego postępowania. W rozpatrywanej sprawie strona nie wskazała na dowody podważające ustalenia wynikające z protokołów przesłuchań świadków i oświadczeń. Za takie dowody nie mogą być uznane oświadczenia (włączone do akt sprawy na wniosek pełnomocnika strony) złożone przez K.P. z dnia 9 czerwca 2009 r. (karta nr 4008), I.K. z dnia 11 czerwca 2009 r. (karta nr 4081) i S.G. z dnia 10 lipca 2009 r. (karta 4123) jako zaprzeczenie złożonych wcześniej zeznań przed organem i Policją. Powołane oświadczenia nie mogą być środkiem dowodowym, gdyż nie przybrały formy zeznania i nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Poza tym zostały złożone na żądanie strony. Istotne jest również to, że zawierają w swej treści niejednoznaczne stwierdzenia. Dla przykładu S.G. stwierdza, że "doszedłem do wniosku, że mogło się zdarzyć tak, że oświadczenie z dnia 26 lutego 2005r. jest moim oświadczenie podpisanym prawdopodobnie przez któregoś z moich byłych pracowników" oraz "ze względu na upływ czasu nie jestem w stanie dokładnie sobie tego przypomnieć". Z kolei oświadczenie K.P. jest w części niespójne. Nieznane są powody dla których żona K. P. wypisywała oświadczenia na dwie osoby (ojca i dalekiego krewnego) o tym samym imieniu i nazwisku, ale zamieszkałych w różnych miejscach, w sytuacji gdy olej opałowy zużywany był na własne potrzeby grzewcze w miejscu zamieszkania K.P. tj. w miejscowości K. [...]. Zadaniem organu kontroli skarbowej nie było ustalenie prawdziwych powiązań rodzinnych, a jedynie ocena czy oświadczenie z dnia 4 sierpnia 2005 r.(karta 2705) dotyczące zakupu 2790 litrów oleju opałowego zostało złożone przez J.P. zamieszkałego w K. przy ul. A. 3/5. Z protokołu przesłuchania J.P. (karty 2701 - 2702) wynika jednoznacznie, że nie kupował on w Firmie "A." oleju opałowego i nie składał oświadczenia. Wiarygodność złożonych przez J.P. zeznań potwierdza fakt, że podpis złożony na Policji jest zupełnie inny niż na oświadczeniu z dnia 4 sierpnia 2005 r. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał również analizy oświadczeń i zeznań złożonych przez I.K. i S. G. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że podpisy I.K. złożone do protokołów przesłuchań (karty 2382 - 2388), na oświadczeniu z dnia 11 czerwca 2009 r. (karta 4081) i z dnia 31 maja 2007 r. (karta 4083 - nie dotyczy analizowanego okresu) są zupełnie inne niż na oświadczeniu z dnia 15 lutego 2005 r., które organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że nie pochodzi od I.K. Podobnie rzecz się ma z podpisami S.G. Podpis na oświadczeniu z dnia 26 lutego 2005 r. (karta - 2370) nie jest z pewnością zbieżny z podpisem złożonym do protokołu przesłuchania (karta 2369) i na oświadczeniu z dnia 10 lipca 2009 r.(karta 4123) W ocenie organu odwoławczego podpis pod oświadczeniem jest najważniejszym jego elementem i o ile oświadczenie może wypisać inna osoba, to podpis powinien pochodzić od osoby, która faktycznie nabyła olej opałowy. Opisane powyżej fakty potwierdzają, że w analizowanej sprawie nie było podstaw, aby oświadczenia wymienionych osób złożone w 2009r., a dotyczące zdarzeń gospodarczych z 2005r. uznać za wiarygodne i odstąpić od opodatkowania wykazanych w nich ilości oleju opałowego. Nie było też potrzeby ponownej weryfikacji zeznań i oświadczeń tych osób. W ramach swobodnej oceny dowodów zasadne było uznanie, złożonych pod groźbą odpowiedzialności karnej, zeznań tych osób za wiarygodny materiał dowodowy i odmówienie tej wiarygodności oświadczeniom złożonym na wniosek strony w 2009 r. Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania oraz Policja w ramach postępowania karnego, podjęły szereg działań zmierzających do potwierdzenia wiarygodności danych zawartych w przedłożonych przez podatnika oświadczeniach za 2005r. Organy zbadały materialną rzetelność przedłożonych dokumentów, a zatem wyjaśniły czy zdarzenia w nich opisane w istocie miały miejsce. Mając na uwadze zakres wykonanych przez organy czynności oraz podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Organ kontroli skarbowej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne, dokonane w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym przyjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. organ l instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że oświadczenia wadliwe pod względem formalnym i materialnym, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. a) § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń. b) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. c) § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. d) art. 23 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych(tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101 póz. 926), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby , której te dane dotyczą. e) art. 4 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego, f) art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. 2. Naruszenie przepisów postępowania tj. a) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 póz. 60 z późn. zmianami), poprzez usankcjonowanie niedokonania przez organ I instancji interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 13.09.2005 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji I instancji wniosków. b) art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. c) art. 122 , art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie treści opinii Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego z dnia 11 września 2009 r., uznanej jako dowód w sprawie, mimo, iż ustalenia w niej zawarte bezsprzecznie wskazywały na celowe fałszowanie oświadczeń przez nabywców. d) art. 120, art. 121 § l art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie przesłuchań w charakterze świadków osób, które nie zostały wezwane na przesłuchanie w charakterze świadka, lecz zeznających zamiast wezwanego świadka oraz uznanie tych niezgodnie z prawem zgromadzonych dowodów jako dowody w sprawie. e) art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie nieuwzględnienia oświadczeń woli nabywców oleju opałowego złożonych na piśmie w trakcie trwającego postępowania, mimo, iż pod względem klasyfikacji prawnej nie różniły się one od oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które były traktowane jako dowód w sprawie. f) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady równego traktowania podmiotów. g) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a w przypadku gdyby sąd uznał, że organy słusznie odmówiły podatnikowi prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych w okresie od 1 stycznia 2005r. do 13 września 2005r. o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem "Czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art.2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji zastosowały błędną wykładnię aktu prawnego twierdząc, iż w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Wskazano, iż w okresie objętym postępowaniem nastąpiła zmiana przepisów regulujących kwestię stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Zasadnym więc było wyodrębnienie dwóch okresów, do których odnoszą się zmienione akty prawne. Pierwszy, to okres od 1 stycznia 2005r. do 13 września 2005r., w obrębie którego należy rozpatrywać zasadność kwestionowania stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w oparciu o interpretację rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Drugi zaś, to okres od 14 września 2005r., w obrębie którego należy rozpatrywać zasadność kwestionowania stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w oparciu o interpretację art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zastosowanie wykładni językowej w przypadku interpretacji rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. prowadzi do wniosku, że stawkę niepreferencyjną w odniesieniu do oleju opałowego lekkiego stosuje się w przypadku, gdy nie jest on prawidłowo oznaczony, nie jest zabarwiony na czerwono, jest przeznaczony na cele inne niż opałowe i nie spełnia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu. Warunkiem tym jest uzyskanie oświadczeń od nabywców oleju opałowego, o czym świadczy delegacja zawarta w ust 5 § 4 rozporządzenia. Niezłożenie oświadczenia, nie jest natomiast tożsame ze złożeniem go w formie niekompletnej. Nie ulega wątpliwości, iż kluczową kwestią przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego jest wymóg uzyskiwania oświadczeń nabywców. Zwrot "oświadczenie" nie ma definicji legalnej w akcie prawnym w którym się znajduje. Oświadczenie składane przez nabywcę jest oświadczeniem wiedzy i woli. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego: "oświadczenie" - to wypowiedź będąca wyrazem czyichś przekonań, poglądów; także: pismo zawierające taką wypowiedź" (Nowy Słownik Języka polskiego PWN 2002r.). Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że nabywca składając oświadczenie o posiadaniu pieca olejowego i przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejmuje na siebie odpowiedzialność za rzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego przeznaczonego niezgodne z jego przeznaczeniem. Przyjęcie odmiennego rozwiązania, oznaczałoby odpowiedzialność sprzedawcy oleju opałowego za nierzetelne oświadczenia (woli i wiedzy) osób trzecich - nabywców oleju opałowego. Stosując interpretację art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., nasuwa się wniosek, iż przy zastosowaniu właściwego znaczenia zwrotu "użycie", treść art. 65 ust 1a należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku użycia (sprzedaży) olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia (sprzedaży) ich niezgodnie z przeznaczeniem, także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi (...). W konsekwencji aby zastosować wobec sprzedającego niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego, niezbędnym jest dowiedzenie, że sprzedał on olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc wiedział lub mógł wiedzieć, że sprzedany olej zostanie wykorzystany do celów innych, niż opałowe. Zdaniem strony powyższe twierdzenie wynika z logiki a inne rozumienie jest niedopuszczalne. W ocenie strony skarżącej stosowanie stawki niepreferencyjnej winno wyglądać następująco: 1. okres od 1 stycznia 2005r. do 13 września 2005r. - stawkę niepreferencyjną w odniesieniu do oleju opałowego lekkiego stosuje się w przypadku gdy nie jest on prawidłowo oznaczony, nie jest zabarwiony na czerwono, jest przeznaczony na cele inne niż opałowe, nie złożono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. 2. okres od 13 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. - stawkę niepreferencyjną w odniesieniu do oleju opałowego lekkiego stosuje się w przypadku gdy nie jest on prawidłowo oznaczony, nie jest zabarwiony na czerwono, jest przeznaczony na cele inne niż opałowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa w podziale na dwa okresy i błędnie uznały, że niekompletne, bądź zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie jest równoznaczne z użyciem przez sprzedającego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo organy stwierdziły, iż sprzedawca winien podczas uzyskiwania oświadczeń od nabywców wykorzystywać uprawnienia wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Według skarżącego zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy dokonały nadinterpretacji stosowania prawa. Gdyby intencją ustawodawcy było określenie praw sprzedającego w odniesieniu do żądania dokumentów umożliwiających potwierdzenie danych osobowych nabywców, z pewnością zawarłby taką delegację bądź w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. bądź w ustawie o podatku akcyzowym, co ma miejsce w aktualnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego trudno wymagać od sprzedawcy oleju opałowego znajomości całego systemu prawnego i świadomości własnych uprawnień nie tylko do legitymowania nabywców, ale również żądania od nich dokumentu potwierdzającego nadanie numeru identyfikacji podatkowej. Trudno również wymagać od sprzedawcy, aby rozumiał, czy warunki wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, muszą być spełnione łącznie czy też nie, skoro organ podatkowy ma z tą interpretacją kłopoty. Tym bardziej, że art. 23 ust 1 pkt.1 ustawy o ochronie danych osobowych, mówi, iż "przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych" zaś zgodnie z art. 7 pkt. 5 tej ustawy przez zgodę osoby, której dane dotyczą rozumie się oświadczenie woli, którego treścią jest zgoda na przetwarzanie danych osobowych tego, kto składa oświadczenie; zgoda nie może być domniemana lub dorozumiana z oświadczenia woli o innej treści. Organ wydający decyzję przywołując argumenty zastępcze, usiłuje wykazać, że jedynym odpowiedzialnym za treść oświadczeń woli o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez nabywców jest sprzedawca. Powyższe stanowisko jest dla strony skarżącej nie do przyjęcia, nie tylko z punktu widzenia logiki lecz przede wszystkim z powodu sprzeczności z nadrzędnymi zasadami, które winny być przez organy administracji publicznej respektowane. Interpretacja przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z rozpatrywaną sprawą, zaprezentowana przez organy obu instancji powoduje, że podatnicy charakteryzujący się wspólną cechą istotną - tj. przywilejem korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju opałowego, traktowani są w sposób odmienny w zależności od tego, na jakim etapie obrotu olejem opałowym występują, tzn. czy są pośrednikami czy nabywcami końcowymi. Zastosowana interpretacja narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i tworzonego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, gdyż podatnik nie dokonujący sprzedaży wiadomego wyrobu opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, zaś podatnik dokonujący sprzedaży tego wyrobu opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy zarówno w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy jak i w przypadku niespełnienia dodatkowych warunków, w tym przypadku niezłożenia oświadczenia przez nabywcę. Natomiast wprowadzenie w rozporządzeniu wobec sprzedawcy dodatkowej sankcji w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy za niezłożenie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 przy jednoczesnym pominięciu jakiejkolwiek odpowiedzialności nabywcy w tym zakresie, kłóci się z zasadą równości wobec prawa i z zakazem dyskryminacji w życiu gospodarczym oraz wskazuje na urzeczywistnianie przez Rzeczpospolitą Polską zasad niedemokratycznych, sprzecznych ze sprawiedliwością społeczną, czym w sposób oczywisty pozostaje w opozycji do wartości zagwarantowanych w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zarzut niedochowania przez stronę należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń, jest zdaniem skarżącego kuriozalny. Dopuszczona jako dowód w sprawie opinia Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego z dnia 11 września 2009 r., nie wiadomo z jakich względów nie stanowiła lektury dla organu odwoławczego, podczas gdy z opinii tej jednoznacznie wynika, że H. F. - syn widniejącego na oświadczeniach nabywcy- S.F., sfałszował kilka oświadczeń, zarówno podpisując się imieniem i nazwiskiem swego ojca jak i sporządzając oświadczenia na fikcyjne osoby. Nadto z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę, eksperta dokumentów wynika, iż oświadczenie, które zostało zakwestionowane co do wskazanej w nim ilości sprzedanego oleju opałowego, nie nosi znamion żadnych poprawek(sfałszowane przez H.F. oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego z dnia 12 września 2005r.) Jest to niepokojące, gdyż wskazuje na tendencję organu I instancji do bezrefleksyjnego karania strony postępowania za czyn, którego nie popełniła. Kolejnym przykładem spójności obu organów w naruszaniu naczelnych zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej było dopuszczanie jako dowód w sprawie zeznań z przesłuchań osób, które zeznawały zamiast wezwanego na przesłuchanie świadka, a nadto zeznawały nieprawdę, co wynika z opinii Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego z dnia 11 września 2009 r., jak i z ponownych przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania. K.P. pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznawała z pisemnego upoważnienia swego ojca S.F. w sprawie, która jej nie dotyczyła. Przykładem jednoczesnej niechęci organu prowadzącego postępowanie dotarcia do prawdy obiektywnej i doprowadzenia na podstawie zebranych wątpliwych dowodów do obarczenia odpowiedzialnością skarżącego za nieuczciwe działania nabywców, jest odstąpienie od weryfikacji złożonych przez K.P. (oświadczenie z dnia 9 czerwca 2009r.), I.K. (oświadczenie z dnia 11 czerwca 2009r.) i S.G.(oświadczenie z dnia 10 lipca 2009r.) wyjaśnień na piśmie, w których osoby te przyznają się do złożenia niezgodnych z prawdą zeznań, a w przypadku L.J. do popełnienia przestępstwa polegającego na przedkładaniu oświadczeń, na których jako nabywcy widniały osoby w rzeczywistości nie dokonujące zakupu oleju opałowego. Zdaniem skarżącego argumentacja dotycząca nieuwzględnienia tych oświadczeń, a mianowicie traktowanie ich jako dokumenty prywatne nie mające żadnej mocy dowodowej, jest nie do przyjęcia. Organ podatkowy z jednej strony wykorzystuje bowiem dokumenty prywatne, jakimi niewątpliwie są oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego sporządzane przez nabywców, jako dowody w sprawie, z drugiej zaś nie weryfikuje innych dokumentów prywatnych mających w sprawie równie ważne znaczenie. W ocenie strony nic nie stało na przeszkodzie, aby przeprowadzić ponowne przesłuchanie osób, które przyznały się na piśmie do dokonania oszustwa, ale organy tego nie uczyniły. Przeprowadzenie dowodu w postaci zwrócenia się do właściwych miejscowo urzędów, w celu uzyskania potwierdzenia danych adresowych nabywców, choćby w kontekście ustaleń jakich dokonał skarżący, wcale nie przesądza, że olej opałowy został sprzedany niezgodnie z jego przeznaczeniem. Tym bardziej, że wystarczającą przesłanką do niepotwierdzenia danych adresowych osób składających oświadczenia jest np. zamieszczenie w oświadczeniu adresu zamieszkania, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania, nie mówiąc już o pomyłkach literowych bądź przypadkach celowego podawania przez nabywców danych niezgodnych z rzeczywistością. Skarżący zarzucił również naruszenie art.190 Ordynacji podatkowej gdyż nie został on powiadomiony jacy świadkowie będą przesłuchiwani w poszczególnych dniach. W kolejnych pismach procesowych z dnia 7 lutego 2011r., 21 marca 2011r., 11 kwietnia 2011r., 27 czerwca 2011r. i 6 lipca 2011r. strona skarżąca popierała skargę rozszerzając argumentację zarzutów podniesionych w skardze. Organ administracji w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. Należy zaznaczyć, iż w 2005r. w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów. Zmiana ta nastąpiła z dniem 24 sierpnia 2005r. W związku z czym oddzielnego omówienia wymagają przepisy obowiązujące w tym zakresie do dnia 24 sierpnia 2005r. i po tym dniu. Jeżeli chodzi o okres do dnia 24 sierpnia 2005r. to podstawa prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego(Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.) Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Zgodnie z treścią art.65 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 sierpnia 2005r., stawka akcyzy na oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt. 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W myśl poz.2 lit.a.) załącznika nr 1 do rozporządzenia preferencyjna stawka dla oleju opałowego wynosiła 233zł/1000 l. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia). Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego prawidłowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. Z treści przepisu § 4 ust.5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., w brzemieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005r., wynika, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego).Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, powodujące, że sprzedawca oleju nie nabywa prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Stanowisko takie zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07, LEX nr 465799). Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.). Przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia wyraźnie stanowi o oświadczeniach, o których mowa w ust. 1 i ust. 3 (ust. 3 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania). Nie chodzi zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku czyli mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z przepisów § 3 rozporządzenia wynika bowiem, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zaś spełnienie tych obowiązków zależy od jego działania. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. pkt. 1 lub 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia, tj. określonej w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nieprawdziwe dane nabywcy w oświadczeniu uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe informacje nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z ich brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Rozważenia zatem wymaga kwestia jakie dane w oświadczeniu są istotne a jakie mają charakter nieistotny. Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, iż dane istotne to takie dane, które pozwalają zidentyfikować istotę dokonanej transakcji oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Danymi istotnymi są więc: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj urządzeń grzewczych a także data wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej. Danymi nieistotnymi są natomiast dane, które nie mają wpływu na identyfikację dokonanej transakcji sprzedaży oraz przeprowadzenie kontroli podatkowej. Danymi nieistotnymi może być np. brak numeru PESEL w sytuacji gdy pozostałe informacje zawarte w oświadczeniu pozwalają na identyfikację nabywcy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż tylko rzetelne i kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedanego oleju preferencyjną stawka akcyzy. Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować zaś ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 20 sierpnia 2008r. w spr. I FSK 1003/07, z 19 marca 2008r. w spr. I FSK 498/07, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09, z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 865/09, z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 302/10, z 28 czerwca 2011r. w spr. I GSK 811/10, z 22 kwietnia 2008r. w spr. I FSK 390/07, z 22 kwietnia 2008r. w spr. I FSK 535/08 i z 25 kwietnia 2007r. w spr. I FSK 719/06. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Z dniem 24 sierpnia 2005r. ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160 poz.1341) zmieniono treść przepisu art. 65 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004r., który otrzymał następujące brzmienie: stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Z dniem 24 sierpnia 2005r. zaczął obowiązywać art.65 ust.1a.) ustawy z 23 stycznia 2004r., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z dniem 15 września 2005r. rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177 poz.1743) skreślony został § 3 ust.3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. zaś § 4 ust.5 tego rozporządzenia otrzymał nowe brzmienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA. wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt. 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Nie jest zasadny zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane. Sąd stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r., przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Reasumując sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i materialnym, zawierających wszystkie wymagane dane. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 906/09, z 28 czerwca 2011r. w spr. I GSK 811/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 302/10, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 stycznia 2011r. w spr. I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011r. w spr. I GSK 315/10. W obu wymienionych wyrokach NSA uznał, iż począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie zobowiązania strony skarżącej w podatku akcyzowym za cały 2005r. rok przy czym za każdy miesiąc 2005r. ustalono odrębnie wysokość tego zobowiązania. Dodać należy, iż organy podatkowe nie określiły tego zobowiązania za okres od 24 sierpnia 2005r. do 14 września 2005r. W przekonaniu sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005r. Dotyczy to oświadczenia o zakupie oleju wystawionego na I.K. z dnia 15 lutego 2005r., z którego wynika, iż nabył on od strony skarżącej 600 litrów oleju (tom XI k.2384). W czasie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 29 lutego 2009r. I.K. zeznał, iż nie kupował oleju o strony skarżącej ani nie podpisywał oświadczenia (tom XI k.2382-2383). Podobne zeznania złożył w Komendzie Powiatowej Policji w P. w dniu 2 października 2008r. (tom XI k.2387-2388). Natomiast w dniu 11 czerwca 2009r. złożył on oświadczenie, iż w 2005r. kupił w spółce A. 600 litrów oleju podnosząc jednocześnie, iż wcześniejsze zeznania były błędne a wynikało to ze stresu w czasie przesłuchania oraz upływu długiego okresu czasu od momentu zakupu. W oświadczeniu wyjaśnił nadto na co przeznaczył nabyty olej (tom XXIX k.4092). Organy podatkowe odmówiły wiarygodności oświadczeniu z 11 czerwca 2009r. gdyż zostało ono złożone na żądanie strony podczas gdy wcześniej I. K. składał zeznania będąc uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W związku z czym organy za wiarygodne uznały relacje świadka złożone 29 lutego 2008r. i 2 października 2008r. Oświadczenie z 11 czerwca 2009r. rzeczywiście nie zostało złożone przed właściwym organem po uprzednim pouczeniu I. K. o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie zmienia to jednak faktu, iż I.K. zmienił swoje stanowisko co do kwestii zakupu 600 litrów oleju u strony skarżącej. Skoro zmienił on swoje wcześniejsze zeznania to organy podatkowe winny tę kwestię dokładnie wyjaśnić. Należało zatem ponownie przesłuchać I. K. pouczając go wcześniej o treści art.233 Kodeksu karnego. Należało ponownie rozpytać I.K. czy w dniu 15 lutego 2005r. nabył on 600 litrów oleju w Firmie A. a w przypadku odpowiedzi twierdzącej należało wyjaśnić dlaczego wcześniej złożył odmienne zeznania. Wyjaśnienia wymagała również okoliczność czy I.K. podpisał oświadczenie z 15 lutego 2005r. i czy ewentualnie zmienił swoje zeznania także w postępowaniu karnym. Wspomnieć tylko należy, iż oświadczenie z 15 lutego 2005r. zawiera prawdziwe dane osobowe I.K. Dopiero po ponownym przesłuchaniu I.K. organy podatkowe winny w sposób wnikliwy ocenić całość zebranego materiału dowodowego i ustalić czy I.K. w dniu 15 lutego 2005r. nabył bądź nie nabył 600 litrów oleju. Organy podatkowe nie przesłuchały jednak ponownie I. K. mimo, że dysponowały jego oświadczeniem z 11 czerwca 2009r. zmieniającym jego wcześniejsze zeznania. Nie podjęły zatem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie nabycia przez I. K. 600 litrów oleju w dniu 15 lutego 2005r. W ocenie sądu organy podatkowe nie wyjaśniły również dokładnie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005r. Dotyczy to oświadczenia o zakupie 1500 litrów oleju z dnia 7 kwietnia 2005r. wystawionego na M.K. (tom XII k.2484). W czasie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 4 lutego 2008r. M. K. zeznał, iż nie kupował oleju u strony skarżącej w dniu 7 kwietnia 2005r. ani nie podpisywał oświadczenia z tego dnia (tom XII k.24830). Podobne zeznania złożył w Komendzie Powiatowej Policji w P. w dniu 13 sierpnia 2008r. (tom XII k.2489-2490). W postępowaniu karnym była również przesłuchiwana D.K., która zeznała, iż w oświadczeniu z 7 kwietnia 2005r. wpisała datę, imię i nazwisko męża, miejsce zamieszkania, nazwę pieca i jego moc. Przyznała także, iż prawdopodobnie podpisała oświadczenie (tom XII k.2491). W toku postępowania sądowego strona skarżąca złożyła do akt odpis postanowienia Komendy Powiatowej Policji w Z.W. z 28 czerwca 2011r., w którym zwrócono Urzędowi Kontroli Skarbowej w Ł. jako autentyczne 4 oświadczenia w tym oświadczenie M.K. z 7 kwietnia 2005r. (k.326 akt sądowych). Uzasadnienie tego postanowienia jest lakoniczne i wskazuje ono, że z zeznań osób przesłuchiwanych w charakterze świadka oraz opinii kryminalistycznej wynika, że 4 oświadczenia są autentyczne. Oznacza to, że oświadczenie M.K. z 7 kwietnia 2005r. uznano za autentyczne. Nie wiadomo dokładnie dlaczego organy ścigania uznały to oświadczenie za autentyczne. Być może M.K. zmienił swoje zeznania w postępowaniu karnym. Być może na autentyczność oświadczenia wskazuje wykonana opinia kryminalistyczna, o której mowa w uzasadnieniu postanowienia. Kwestia ta wymaga dokładnego wyjaśnienia. W szczególności należy ustalić czy M.K. zmienił swoje zeznania w postępowaniu karnym jak również zapoznać się z wykonaną opinią kryminalistyczną. Dopiero wówczas będzie można ustalić czy oświadczenie z 7 kwietnia 2005r. jest bądź nie jest autentyczne. W chwili obecnej zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnia tego w dostatecznym stopniu. Okolicznością niesporną jest, iż wątpliwości co do autentyczności oświadczenia z 7 kwietnia 2005r. ujawniły się dopiero w czasie postępowania sądowego. Nie zmienia to jednak faktu, iż muszą one zostać wyjaśnione. Nie może być tak, iż strona skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 1500 litrów oleju w dniu 7 kwietnia 2005r., wyliczonego według podwyższonej stawki, w sytuacji gdy może okazać się, że oświadczenie to jest rzeczywiście autentyczne. Pomijając kwestię oświadczeń I.K. z 15 lutego 2005r. i M.K. z 7 kwietnia 2005r. w pozostałym zakresie organy celne trafnie uznały, iż brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż stwierdzono, niezgodne ze stanem faktycznym 335 oświadczeń osób fizycznych(pomijając oświadczenia I.K. i M.K.) i 2 oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą. Wśród tych oświadczeń było: - 84 oświadczenia osób zidentyfikowanych, które nie potwierdziły w ogóle lub potwierdziły tylko w części zakup oleju opałowego. - 251 oświadczeń osób nieznanych - 2 oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą, które nie potwierdziły zakupu oleju opałowego. Jeżeli chodzi o pierwsza grupę oświadczeń (84 sztuki) to obejmuje ona przypadki kiedy osoby wymienione w oświadczeniach zaprzeczyły aby nabywały olej u strony skarżącej i nie podpisywały oświadczeń. Grupa ta dotyczy także przypadków gdy nabywcy kupowali olej u strony skarżącej lecz w mniejszej ilości niż wynika to ze złożonych oświadczeń. Z zeznań tych osób wynika, iż w ich oświadczeniach dopisywano cyfry "0", "1" lub "2" bądź też przerabiano cyfry z "0" na "5" i z "2" na "7". Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe nie dokonywały weryfikacji oświadczenia S.G. z 10 lipca 2009r., w których przyznał się on do złożenia niezgodnych z prawdą zeznań. Z oświadczenia z dnia 26 lutego 2005r. wynika, iż S.G. w tym dniu nabył u strony skarżącej 500 litrów oleju (tom XI k.2370). W czasie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w Z.W. w dniu 27 marca 2008r. S.G. zaprzeczył aby 26 lutego 2005r. nabył olej i podpisywał oświadczenie (tom XI k.2368-2369). Podobne zeznania złożył w Komendzie Powiatowej Policji w P. w dniu 27 sierpnia 2008r. (tom XI k.2373-2374). Natomiast w dniu 10 lipca 2009r. złożył on oświadczenie, że mogło się zdarzyć, iż oświadczenie z 26 lutego 2005r. jest jego oświadczeniem podpisanym prawdopodobnie przez któregoś z jego byłych pracowników (tom XXX k.4123). Analiza oświadczenia S.G. z 10 lipca 2009r. wskazuje, iż oświadczenie z 26 lutego 2005r. nie zostało przez niego podpisane. Ktoś zatem sfałszował jego podpis. Ustalenie kto tego dokonał nie ma żadnego znaczenia. Tylko bowiem rzetelne - pod względem formalnym i materialnym - oraz kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak prawidłowego - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczenia uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju z preferencyjną stawką akcyzową. Nie ulega wątpliwości, iż za rzetelne oświadczenie nie można uznać oświadczenia zawierającego sfałszowany podpis. Takie oświadczenie nie jest prawidłowym oświadczeniem uprawniającym do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Skoro zatem oświadczenie S.G. z 26 lutego 2005r. jest sfałszowane to nie zachodziła konieczność ponownego jego przesłuchania na okoliczność treści oświadczenia złożonego 19 lipca 2009r. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe nie dokonały weryfikacji oświadczenia K.P. z 9 czerwca 2009r., w którym przyznał się on do złożenia niezgodnych z prawdą zeznań. Z oświadczenia z dnia 4 sierpnia 2005r. wynika, iż w tym dniu J.P. nabył u stronty skarżącej 2790 litrów oleju (tom XIII k.2705). W czasie przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w K. w dniu 5 marca 2009r. J.P. zaprzeczył aby kiedykolwiek kupował olej opałowy gdyż nie ma nawet instalacji grzewczej na olej. Nie wypisywał również oświadczenia z 4 sierpnia 2005r. ani go nie podpisywał (tom XIII k.2701-2702). W dniu 9 czerwca 2009r. K.P., syn J.P., złożył oświadczenie, z którego wynika, iż oświadczenie z 4 sierpnia 2005r. wypisywała jego żona (tzn. żona K.P.) na nazwisko ojca J.P. lub dalekiego krewnego również J.P. (tom XXIX k.4014). Analiza oświadczenia K.P. z 9 czerwca 2009r. wskazuje, że oświadczenie z 4 sierpnia 2005r. nie zostało sporządzone ani podpisane przez J.P. Zostało one sfałszowane przez żonę K.P. Nie jest to zatem oświadczenie rzetelne po względem materialnym i formalnym i nie może uprawniać do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Skoro oświadczenie z 4 sierpnia 2005r. zostało sfałszowane to nie zachodziła konieczność przesłuchania K.P. na okoliczność treści jego oświadczenia z 9 czerwca 2009r. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. Nieuzasadniony jest również zarzut strony skarżącej odmowy zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego odnośnie nabycia oleju opałowego przez M.M. i R.L. Jeżeli chodzi o M.M. to w aktach sprawy znajduje się jego oświadczenie z dnia 9 lutego 2005r. o nabyciu u strony skarżącej oleju opałowego w ilości 1050 litrów oleju (tom XI k.2290). W czasie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w Ł. w dniu 18 marca 2008r. zeznał on, iż podpisał to oświadczenie lecz nabył wówczas nie więcej niż 600 litrów oleju (tom XI k.2288-2289). Natomiast w zeznaniach złożonych w Komendzie Powiatowej Policji w Z.W. w dniu 29 października 2008r. M.M. również zaprzeczył aby nabył 1050 litrów oleju. Przyznał jedynie, że kupił maksymalnie 400 litrów oleju (tom XI k.2293). W związku z tymi zeznaniami organy podatkowe trafnie uznały, iż M.M. potwierdził jedynie nabycie 600 litrów oleju w dniu 9 lutego 2005r. i odmówiły zastosowania preferencyjnej stawki odnośnie 450 litrów oleju. W przypadku R.L. to w aktach sprawy znajdują się jego dwa oświadczenia o nabyciu oleju opałowego: z 31 stycznia 2005r. dotyczące kupna 1500 litrów i z 26 lutego 2005r. dotyczące zakupu 1000 litrów oleju (tom XIII k.2620). W czasie przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w Z.W. w dniu 2 lutego 2009r. R.L. potwierdził zakup oleju w dniu 31 stycznia 2005r. lecz zaprzeczył aby kupował olej w dniu 26 lutego 2005r. Zeznał nadto, iż nie wypisywał oświadczenia z 26 lutego 2005r. ani go nie podpisywał (tom XIII k.2618-2619). Dowodzi to, iż oświadczenie z 26 lutego 2005r. zostało sfałszowane. Organy podatkowe słusznie zatem odmówiły zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego odnośnie nabycia 1000 litrów oleju w dniu 26 lutego 2005r. W aktach sprawy znajduje się grupa 251 oświadczeń osób nieznanych. Organy podatkowe oraz organy ścigania próbowały wszelkimi dostępnymi sposobami zidentyfikować te osoby lecz okazało się to niemożliwe. Adresy zamieszkania tych osób okazały się nieprawdziwe. Wezwania wysyłane na adresy z tych oświadczeń wracały z adnotacjami: "adresat nieznany", "nie ma takiego numeru ulicy", "nie ma takiego numeru domu", "błędne dane adresowe", "zwrot – błędne dane adresata", "zwrot – niedokładny adres", "zwrot – podać dokładny adres lub firmę", "zwrot – pod wskazanym adresem adresat nie zamieszkuje", "pusty plac", "nie ma takiego adresu", "brak ulicy w spisie". Organy podatkowe próbowały zidentyfikować te osoby według numerów NIP i PESEL w bazach danych osobowych "POLTAX" i "SERCE" Urzędów Skarbowych w Z.W., S., Ł. i P. lecz czynności te okazały się bezskuteczne przy czym sprawdzenia dokonywano w różnych konfiguracjach według numerów NIP, PESEL oraz danych adresowych. Również bezskuteczne były próby zidentyfikowania tych osób w Wojewódzkim Ośrodku Informatyki Terenowej Banku Danych w Ł. oraz w bazie danych PESEL Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Także funkcjonariusze Policji próbowali ustalić adresy zamieszkania tych osób w drodze wywiadu ale okazało się to bezskuteczne. Na podstawie danych zawartych w 251 oświadczeniach nie udało się dokonać identyfikacji nabywców oleju opałowego. Wykazane przez organy celne wady oświadczeń były więc wadami istotnymi wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego. Wobec niemożności zidentyfikowania nabywców oleju opałowego nie można bowiem zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 517527 litrów oleju sprzedanego z obniżoną stawką. W związku z czym skutkowało to koniecznością opodatkowania sprzedaży wymienionej ilości oleju opałowego wyższą stawką akcyzy (1180 zł/1000 l). W aktach sprawy znajdują się również 2 oświadczenia o zakupie oleju opałowego przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Dotyczy to Firmy K.L. "B." oraz Firmy K.L. "B.". Obie firmy nie potwierdziły dokonania zakupu. W 2005r. firmy te nie posiadały urządzeń centralnego ogrzewania zasilanych olejem opałowym zaś oświadczenia z 26 kwietnia 2005r. i z 31 października 2005r. zostały sfałszowane. Brak było zatem podstaw do zastosowania preferencyjnych stawek akcyzy odnośnie tych zakupów. Strona skarżąca nie kwestionowała zresztą prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły treść opinii Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego z 11 września 2009r. (tom XXXI k.4301-4306). W przekonaniu sądu treść tej opinii nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, iż opinia ta została sporządzone na zlecenie strony skarżącej. W części wstępnej opinii podniesiono, iż sporządzono ją w oparciu o kopie kserograficzne oświadczeń i w związku z tym wnioski nie mają charakteru jednoznacznego. Wnioski tej opinii zostały sformułowane w czterech punktach. W pierwszym punkcie podniesiono, iż oświadczenia Z.F. z 29 marca 2005r. i z 6 czerwca 2005r., J.J. z 22 lipca 2005r. i Z.F. z 22 października 2005r. najprawdopodobniej zostały napisane przez osobę, która wypełniła oświadczenie S.F. z 12 września 2005r. W punkcie drugim wskazano, iż oświadczenie I.K. z 15 lutego 2005r. nakreśliła inna osoba niż oświadczenie I. K. z 31 maja 2007r. W punkcie trzecim podniesiono, iż oświadczenie S.F. z 10 października 2005r. nakreśliła inna osoba niż ta, która wypełniła oświadczenie K.P. z 31 stycznia 2008r. W punkcie czwartym natomiast wskazano, iż nie można ustalić czy zapisy na oświadczeniu S.F. z 12 września 2005r. zostały przerobione. Jeżeli chodzi o punkt pierwszy opinii to jego konkluzja nie jest pewna gdyż użyto w nim sformułowania "najprawdopodobniej". Należy zaznaczyć, iż do sfałszowania oświadczenia S.F. z 12 września 2005r. przyznał się jego syn H.F. (zeznania H.F. tom XI k.2353), lecz nie ma to żadnego znaczenia gdyż za okres od 24 sierpnia 2005r. do 14 września 2005r. organy podatkowe nie obciążyły strony skarżącej podatkiem wyliczonym w oparciu o wyższą stawkę akcyzy. Zakładając nawet, iż to H.F. sfałszował 4 oświadczenie wymienione w tym punkcie to dowodzi, iż oświadczenia te były nierzetelne a tylko oświadczenia prawidłowe- pod względem formalnym i materialnym - uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Skoro wymienione 4 oświadczenia zostały sfałszowane to brak jest podstaw do opodatkowania sprzedanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Odnośnie punktu drugiego opinii to kwestia prawidłowości oświadczenia I.K. z 15 lutego 2005r. wymaga dokładnego wyjaśnienia co zostało omówione we wcześniejszej części rozważań. Jeżeli chodzi o punkt trzeci opinii to potwierdza on, iż oświadczenie z 10 października 2005r. nie zostało podpisane przez S.F. a więc zostało sfałszowane przez nieustaloną osobę. Sfałszowanie tego oświadczenia uniemożliwia opodatkowanie sprzedanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Odnośnie punktu czwartego opinii to dotyczy on oświadczenia z 12 września 2005r. Organy podatkowe nie określiły zobowiązania podatkowego za okres od 24 sierpnia 2005r. do 14 września 2005r. Reasumując sąd uznał, iż opinia z 11 września 2009r. nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej naruszenia art.190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawiadomienia strony, którzy świadkowie będą przesłuchiwani w poszczególnych dniach przesłuchań oraz poprzez usankcjonowanie przesłuchań w charakterze świadków osób, które nie zostały wezwane na przesłuchanie lecz zeznawały zamiast wezwanego świadka. Zgodnie z treścią art.190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z wymienionego przepisu wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek poinformować stronę postępowania o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Przepis ten nie nakłada natomiast na organ obowiązku informowania strony o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. W sytuacji gdy organ, w zawiadomieniach, o których mowa w art.190 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powiadamia o personaliach świadków, którzy mają zostać przesłuchani to brak jest podstaw do postawienia mu zarzutów naruszania prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona powinna liczyć się z tym, że z chwilą wszczęcia postępowania organ może przystąpić do przeprowadzania różnych i czasochłonnych środków dowodowych a więc powinna zabezpieczyć się organizacyjnie na wypadek konieczności obrony swoich praw w toku podejmowanych przez organ czynności. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 3 września 2009r. w spr. I SA/Rz 612/09 (Lex nr 519435), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 4 maja 2009r. w spr. I SA/Bk 15/09 (Lex nr 533754) i w wyroku z 21 stycznia 2009r. w spr. I SA/Bk 432/08 (Lex nr 483206). Pogląd taki został również wyrażony w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (R.Dowgier, E.Leonard, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski i S.Presnarowicz wyd. Lex 2011r.) Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach i w wymienionym komentarzu. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, iż strona skarżąca była powiadamiana o terminach i miejscu przesłuchań wszystkich świadków (tom I k.27-38). Organ podatkowy dopełnił zatem obowiązku, o którym mowa w art.190 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie był natomiast zobowiązany do podawania personaliów świadków, którzy mieli być przesłuchani w poszczególnych dniach. Faktem jest, iż w dniu 7 lutego 2008r. miał być przesłuchiwany świadek S.F., który nie stawił się ze w względu na podeszły wiek (86 lat) i zły stan zdrowia. Stawiła się natomiast jego córka K.P. i została ona przesłuchana w tym dniu zamiast swojego ojca (tom XI k.2345). W przekonaniu sądu nie stanowi to naruszenia prawa i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, iż strona skarżąca była zawiadomiona o przesłuchaniu świadków w dniu 7 lutego 2008r. (tom I k.31). Mogła zatem uczestniczyć w tym przesłuchaniu lecz z tego prawa nie skorzystała. Niezasadny jest zarzut podniesiony w skardze, iż spółka nie była uprawniona do sprawdzania danych osobowych nabywcy z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101 poz.926 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art.3 ust.2 pkt. 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art.7 pkt.2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art.23 ust.1 pkt.1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych(zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego) co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W związku z czym zarzut skarżącego w tym zakresie nie jest zasadny. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej naruszenia art.2 i 32 Konstytucji poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy oleju opałowego z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne lub nieprawdziwe dane oraz zarzut naruszenia art.4 ust.1 pkt.10 ustawy z 23 stycznia 2004r. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Należy zaznaczyć, iż przedmiotem postępowania było ustalenie czy strona skarżąca przy sprzedaży oleju opałowego pobrała od nabywców oświadczenia spełniające wymogi określone w przepisach prawa. Przedmiotem postępowania nie było natomiast ustalenie czy zakupiony olej został zużyty na cele opałowe. Kwestia odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju nie była w ogóle rozpatrywana gdyż nie dotyczy ona rozpoznawanej sprawy. Reasumując sąd uznał, iż skarga jest częściowo zasadna. Organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty i kwiecień 2005r. Dotyczy to oświadczeń z 15 lutego 2005r. wystawionego na I.K. oraz z dnia 7 kwietnia 2005r. wystawionego na M.K. Organy w tym zakresie naruszyły przepisy art.122 § 1, 187 § 1 i 1919 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 okt.1c.) ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty 2005. i kwiecień 2005r. W pozostałej części sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd oddalił skargę w pozostałej części. Z uwagi na to, iż skarga została częściowo uwzględniona, na podstawie art.,152 ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części określonej w punkcie pierwszym wyroku nie podlega wykonaniu. Na podstawie art.200 w związku z art.206 ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 2998, 60 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Sąd wziął pod uwagę fakt, iż skarga została uwzględniona jedynie w niewielkiej części (22%). W związku z czym sąd uznał, iż uzasadnione będzie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w takiej samej części tzn. w 22%. Ogólna suma kosztów wyniosła 13 630 zł i złożyło się n nią: 6267 zł – wpis od skargi, 100 zł – wpis od zażalenia, 17 zł- opłata skarbowa i 7200 zł – wynagrodzenie pełnomocnika. Wysokość kosztów odpowiadająca częściowemu uwzględnieniu skargi (22%) wyniosła zatem 2998,60 zł i taka kwota została zasądzona na rzecz strony skarżącej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji winien uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy ponownie przesłuchać I. K. na okoliczność treści złożonego przez niego oświadczenia z dnia 11 czerwca 2009r. W szczególności należy wyjaśnić czy dokonał on zakupu oleju opałowego u strony skarżącej w dniu 15 lutego 2005r. i czy podpisał oświadczenie z tego dnia. W zależności od wyników tego przesłuchania należy podjąć dalsze czynności w sprawie mające na celu ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2005r. Należy również wyjaśnić kwestię zakupu oleju opałowego przez M.K. w dniu 7 kwietnia 2005r. W szczególności należy ustalić treść jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym oraz ustalić treść opinii kryminalistycznej, o której mowa w uzasadnieniu postanowienia KPP w Z.W. z 28 czerwca 2011r. W zależności od ustaleń w tym zakresie należy podjąć dalsze czynności w sprawie mające na celu ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2005r. bg