III SA/Łd 570/17

Dnia 2 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 570/17 w sprawie ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 570/17; 2) oddala skargę; 3) zasądza od "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2 000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 2 ust. 3, 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.), zwanej dalej u.g.h., oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] o wymierzeniu A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kary pieniężnej w wysokości 12 000,00 zł za urządzanie gier poza kasynem na automacie C. bez numeru. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w dniu 5 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził na Stacji Paliw D. przy ul. [...] w [...] kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Stwierdzono, że w lokalu znajduje się urządzenie, którego wygląd wskazywał, że może to być urządzenie do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. W wyniku eksperymentu na urządzeniu C. ustalono, że prowadzone na nim gry są grami losowymi. Ich wyniki były niezależne od zręczności gracza. Stwierdzono również ich komercyjny charakter. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył spółce A. karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gry poza kasynem gry na automacie C. bez numeru. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o nadesłanie dokumenty, które są istotne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 208 w związku z art. 133 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia pomimo skierowania postępowania do podmiotu, który już na etapie badania zasadności postępowania, który nie może zostać uznany za stronę; 2. naruszenie art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zatrzymany terminal internetowy podlega u.g.h.; 3. naruszenie prawa procesowego, a to art. 122, art. 180 i art 187 § 1 o.p., a także art. 129 i art. 23b u.g.h. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą. Organ II instancji podniósł następnie, że z protokołu kontroli z dnia 5 maja 2015 r. wynika, że na Stacji Paliw D. przy ul. [...] w [...] znajdował się m.in. automat C. bez numeru wyglądem przypominający automat do gier. W momencie wejścia kontrolujących automat był włączony, a na monitorze wyświetlały się ikony oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Podczas kontroli obecny był A. P., sprzedawca zatrudniony na stacji paliw, który został przesłuchany w dniu 5 maja 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych w charakterze świadka. Świadek ten zeznał, że do automatów przyjeżdżają serwisanci średnio raz na dzień. Otwierają maszyny. Wyjmują gotówkę wrzucaną przez graczy. Zasypują monetami 5 zł do wypłaty wygranych. Automaty same wypłacają wygrane. Jedno z urządzeń o nazwie C. korzysta z Internetu, który dostarczany jest przez stację paliw. Niesporne jest, że skarżąca spółka nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Z akt sprawy nie wynika, aby ujawnione w lokalu automaty posiadały wymaganą przez art. 23a ust. 1 u.g.h. rejestrację. Zdaniem organu II instancji stwierdzenie tych okoliczności stanowi podstawę do wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej. Bezsporne jest, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiącym przedmiot postępowania automacie miała miejsce na Stacji Paliw D. przy ul. [...] w [...], a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Na kontrolowanym automacie przeprowadzono eksperyment odtworzenia gry. Grający naciskając biały, nieopisany klawisz nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry. Eksperyment wykazał losowy charakter przeprowadzonych na automacie gier. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego w normalnych warunkach, w jakich znajduje się osoba grająca. Podczas gier próbnych stwierdzono, że obracające się wirtualne bębny zatrzymywały się bez udziału gracza. Wynik gier był niezależny od zręczności gracza. Kontrolowane urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Organ II instancji za niebudzące wątpliwości uznał, że skarżąca spółka urządzała gry, a automat do gier nie posiadał poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, ze zm.). Organ II instancji wskazał także, iż urządzenie o nazwie C. bez numeru zostało wstawione do sklepu na Stacji Paliw D. przy ul. [...] w [...] na podstawie umowy zawartej w dniu 11 września 2012 r pomiędzy B. S.-S. jako wydzierżawiającym a skarżącą spółką jako dzierżawcą. Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 umowy jej przedmiotem jest dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym, do którego wydzierżawiający ma tytuł prawny, położonym w sklepie na Stacji Paliw "D." przy ul. [...] w [...], a dzierżawca będzie wykorzystywać dzierżawioną powierzchnię do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, zwanych przychodami (§ 2 pkt 1b umowy ). Zgodnie z § 7 umowy dzierżawca może bez zgody wydzierżawiającego oddać przedmiot dzierżawy w poddzierżawę innemu podmiotowi, ale wyłącznie na działalność, o której mowa w § 1 pkt 2. Ponadto zgodnie z § 15 umowy wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy w przypadku włamania do wydzierżawionego lokalu lub w przypadku jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych do niego urządzeń stanowiących własność dzierżawcy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i podpisana przez każdą ze stron. W dniu 28 marca 2012 r. skarżąca spółka zawarła umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z A. G., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą E. Kancelaria Prawa Finansowego A. G. Zgodnie z tą umową wydzierżawiający, tj. skarżąca spółka zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby kancelarii powierzchnię 2 m2 w lokalach wyszczególnionych w załączniku 1 stanowiącym integralną część, w których posiada prawo do powierzchni lokali celem prowadzenia w tym miejscu działalności przez Kancelarię. Przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej od wydzierżawiającego powierzchni miało być pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy, realizowane od i do brokera instrumentów finansowych [...]. Pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub monet. Dzierżawca zobowiązała się umieścić w lokalu urządzenia typu MTKiosk, świadczące pośrednictwo pieniężne do i z platformy C. Strony ustaliły, że czynsz będzie stanowił % od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Umowa została podpisana przez każdą ze stron. W ocenie organu II instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka współpracowała z A. G. przy urządzaniu gier hazardowych, a współpraca ta polegała na zawieraniu z podmiotami trzecimi umów dzierżawy powierzchni w lokalach użytkowych wskazanych w załączniku nr 1 do umowy z dnia 28 marca 2012 r. celem zainstalowania na tak pozyskanej powierzchni wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, które będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych C. lub innego brokera. W niniejszej sprawie taki kiosk został zainstalowany przez skarżącą spółkę. W związku z tym, w ocenie organu II instancji, skarżącą spółkę należy uznać za urządzającego gry, ponieważ przez swoją działalność realizuje czynności, które w swoim efekcie końcowym doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących do tego, że gra hazardowa ma miejsce, jest wystarczającym powodem by uznać podmiot realizujący tę czynność za urządzającego gry. Organ II instancji wskazał także, iż biegły sądowy z dziedziny informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w [...] R. R. w opinii z dnia 1 sierpnia 2016 r. stwierdził, że urządzenie C. bez numeru umożliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom u.g.h. Urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych, a wynik gry generowany jest poza programem gry. Urządzanie do prawidłowego działania potrzebuje połączenia z siecią Internet. Urządzenie pracuje również w weekend, czyli dni, w których FOREX nie pracuje w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linią prostą (constans). Korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go. Urządzenie umożliwia wypłatę wygranych uzyskanych w udostępnionych grach losowych. Aplikacja przypomina grę Sizzling Hot i umożliwia również zwiększenie wygranych poprzez podbijanie wygranej (opcja dostępna w grach udostępnionych przez automaty do gier F.). Wygrane punktowe przedłużają czas gry. Organ II instancji podniósł dalej, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o które mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W ocenie organu II instancji niezależnie od tego, jak kwestia opłaty za udostępnienie części lokalu została uregulowana w umowie, działalność podmiotów występujących w niniejszej sprawie wskazuje w sposób oczywisty, że łączą one dobrowolnie swoje możliwości we wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest urządzanie gier. Bez wspólnego działania urządzanie gier na Stacji Pawli D. nie byłoby możliwe. Z akt sprawy nie wynikało, aby grający na ujawnionych urządzeniach zawierał umowę na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych z Izraela. Terminologia używana w grze jest charakterystyczna dla gier na automatach, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym takich jak umowa przelewu, czy też umowy terminowych operacji finansowych. Skarżąca spółka poza ogólnikowymi twierdzeniami, że oferowane usługi polegały na odpłatnym umożliwieniu korzystania z Internetu, realizowaniu przekazów pieniężnych, pośrednictwie poprzez umożliwienie wpłat na dowolne rachunki bankowe oraz inwestowaniu w krótkoterminowe opcje walutowe, które są pochodnymi instrumentami finansowymi – nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Skarżąca spółka nie wskazała na takie choćby dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Korzystanie z gier dostępnych na urządzeniu wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej stawki i możliwością uzyskania określonej wygranej pieniężnej. Czynności prowadzącego grę w tym zakresie wykonywane były nie w sieci Internet – samej platformy inwestycyjnej, lecz na miejscu prowadzenia gry. Ponadto, na automacie widniały pola takie jak: win, credit, bet czyli pola typowe dla automatów do gier hazardowych. Tym samym należało przyjąć, że na urządzeniu świadczono usługę dostarczenia konsumentom – osobom grającym, gier na automatach, a nie instrumentów finansowych. W skardze na powyższą decyzję A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie postępowania. Skarżąca spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 o.p. poprzez jej skierowanie do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń prowadzącego przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutna podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca spółka jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, że z samego faktu wydzierżawienia powierzchni, czy urządzeń innemu podmiotowi można wywodzić, iż skarżący urządzał gry na zatrzymanych urządzeniach, podczas gdy skarżący nie wykonywał kwestionowanej działalności gospodarczej, a prawnym dysponentem tak urządzeń, jak i powierzchni, odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie był wyłącznie A. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą E. Kancelaria Prawa Finansowego. Za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy bowiem uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz, ale na rzecz podmiotu urządzającego gry; 3. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie dzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który prowadził działalność przy użycia urządzenia C. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związany organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Zachowanie organu nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organ ignoruje przy tym umowy zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; 4. art. 7a w związku z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy Prawo bankowe oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami – działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h. Mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a ustawy Prawo bankowe; 5. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c, d, e f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle wskazanych przepisów; 6. art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a ustawy Prawo bankowe poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zatrzymane urządzenia podlegają u.g.h., podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej; 7. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w urządzeniu jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 8. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w związku z art. 2 art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonanie koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę; 9. art. 8 i art. 9 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 1998.204.3, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą nr 98/34/WE, w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) – Fortuna Sp. z o.o. (C-213/11), Grand Sp. z o.o. (C-214/11), Forta Sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) poprzez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej, jak również poprzez zastosowanie przepisów u.g.h. pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] oraz zasądził na rzecz spółki A. zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Zaznaczył przy tym, iż z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Sąd podkreślił, iż ustawa z 15 grudnia 2016 r. zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h., natomiast organ odwoławczy zastosował ten przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania, bez wskazania motywów takiego działania. W sytuacji natomiast gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta, zdaniem sądu, winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest natomiast rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie zatem sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Sąd podkreślił, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego, zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Sąd uznał wobec powyższego, że skarga była uzasadniona, chociaż nie ze względu na podniesione w niej zarzuty. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania spółki A. W ocenie sądu, stanowiło to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] i zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r., poz. 471), powołana dalej jako u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i powinno skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd administracyjny oceniający legalność decyzji, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy o p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h., co należało uznać za stanowisko organu co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji ([...] data wydania decyzji organu I instancji) i w dacie wejścia do obrotu prawnego tej decyzji, tj. w dacie 8.09.2015 r. obowiązywała ustawa o grach hazardowych sprzed nowelizacji, zatem organ pierwszej instancji nie mógł zastosować przepisów obowiązujących od 1.04.2017 r., czego Sąd badający sprawę nie uwzględnił, a co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121, 187 § 1 i 191 op., poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania "dokonanie szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego", podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi skarbowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu skarbowego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) w związku z art. 222 tej ustawy i art. 91 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy Ordynacji podatkowej jako właściwe w sprawie, uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: W niniejszej sprawie organ administracji wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2017r. w którym uchylono zaskarżoną decyzję. W związku z czym rozważenia wymaga kwestia czy spełnione zostały przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej określone w art.179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 5 maja 2015 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości fakt, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskrzonej decyzji. W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art.145 § 1 pokjt.1c.) p.p.s.a. Można zatem uznać, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione. Mając to na uwadze, na podstawie art.179a p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżony wyrok. Na podstawie art.203 pkt.2 p.p.s.a. sąd zasądził od spółki A. na rzecz organu administracji kwotę 2000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na ogólną sumę kosztów złożyło się; 200 zł – wpis od skargi kasacyjnej i 1800 zł – wynagrodzenie pełnomocnika organu administracji. Przystępując do ponownego rozpoznania skargi sąd uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w takim stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 5 maja 2015r., funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę na stacji paliw D. w [...] przy ul. [...] i stwierdzili, że znajdowało się w nim między innymi urządzenie o nazwie C. bez numeru. Gry na wymienionym urządzeniu są grami na automacie w rozumieniu art.2 ust.3 u.g.h. Wskazują na to wyniki eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier R. R. W wyniku tych eksperymentów stwierdzono, że urządzenie jest eksploatowane w celach komercyjnych o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Gry na automacie zawierają element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolności percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Urządzenie służy do gier o wygrane rzeczowe i pieniężne. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości fakt, że gry na automacie C. spełniają przesłanki przepisu art.2 ust.3 u.g.h. Z przepisu art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka A. urządzała gry na automacie w stacji paliw D. w [...]. Wskazuje na to analiza całego materiału dowodowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 11 września 2012r. B. S.- S. jako wydzierżawiająca zawarła ze spółką A. umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy B.S.-S. wydzierżawiła spółce A. powierzchnię 2 m2 w sklepie na stacji paliw D. w [...] przy ul. [...] pod instalację kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. W umowie przewidziano, iż dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami (§ 2 pkt.1b umowy). Dzierżawca może bez zgody wydzierżawiającego oddać przedmiot dzierżawy w poddzierżawę innemu podmiotowi ale wyłącznie na działalność, o której mowa w § 1 pkt.2 (§ 7 umowy). Wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy w przypadku włamania do wydzierżawionego lokalu lub w przypadku jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia dzierżawcy(§ 15 umowy). Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że strona skarżąca zorganizowała grę na automacie na stacji paliw D. w [...]. Przede wszystkim należy podnieść, że była ona właścicielem automatu C. Poprzez zawarcie umowy dzierżawy zapewniła lokal w którym automat funkcjonował. Wstawiła automat na stację paliw w [...] i co miesiąc płaciła wydzierżawiającemu czynsz w wysokości 40% przychodów z automatu. Fakt wypłaty czynsz był potwierdzany fakturami wystawionymi na spółkę A. (k.177). Spółka także serwisowała automat. Strona skarżąca stworzyła zatem warunki i zorganizowała na stacji paliw grę na automacie z którego czerpała korzyści finansowe. Spółka A. podnosiła, że nie była urządzającym gry na spornym automacie gdyż powierzchnię 2 m2 na stacji paliw w [...] poddzierżawiła Kancelarii Prawa Finansowego "E." A. G. w [...]. Na tę okoliczność przedstawiła umowę dzierżawy z dnia 28 marca 2012r. zawartą z Kancelarią. Z treści tej umowy wynika, że spółka A. zobowiązuje się wydzierżawić na potrzeby wymienionej kancelarii powierzchnię 2 m2 w lokalach wyszczególnionych w załączniku nr 1 w których posiada prawo do powierzchni lokalu celem prowadzenia w tym miejscu działalności przez Kancelarię (§ 1 umowy). W § 4 umowy znalazło się następujące postanowienie "Kancelaria oświadcza, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej od wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych C. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów" (...). Login w systemie MTKiosk urządzenia umieszczonego w lokalach przez Kancelarię znajduje się w załączniku nr 1 do niniejszej umowy. Strony ustalają wspólnie, że niniejsza umowa ma moc jedynie w przypadku ulokowania przez kancelarię w lokalu wydzierżawiającego właśnie urządzenia w systemie MTKiosk świadczącego pośrednictwo pieniężne do i z platformy "C." z ważnym loginem w obrębie systemu MTKiosk wpisanym w załączniku nr 1". W § 7 znalazło się następujące sformułowanie "Kancelaria oraz wydzierżawiający ustalają wysokość czynszu dzierżawy jako procent od zrealizowanych prac przez urządzenie przekazów pieniężnych". Umowa została złożona bez załącznika podpisanego w dniu jej zawarcia. Spółka natomiast załączyła dokument zatytułowany "Aktualizacja załącznika nr 1, stan na 31 maja 2015r. do umowy dzierżawy z 28 marca 2012r." w którym pod pozycją 23 znajduje się "Bar – Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe B. S. – S. [...] ul. [...]". Strona skarżąca nie złożyła jednak załącznika podpisanego w dniu zawarcia umowy (tj.28 marca 2012r.) i nie wiadomo kiedy w załączniku złożonym do akt znalazł się wpis firmy B. S. – S. a więc kiedy doszło do ewentualnej poddzierżawy powierzchni lokalu na stacji paliw D. w [...]. Podkreślić należy, iż umowa dzierżawy z Kancelarią Prawa Finansowego "E. została zawarta 28 marca 2012r. zaś umowę dzierżawy z B. S. – S. strona skarżąca zawarła w dniu 11 września 2012r. czyli prawie 6 miesięcy później. Treść umowy dzierżawy z 28 marca 2012r. bez względu na to czy doszło do poddzierżawy powierzchni lokalu na stacji paliw D. i ewentualnie od kiedy, nie zmienia faktu, iż strona skarżąca na wymienionej stacji urządzała gry na automacie w rozumieniu art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Zapewniła bowiem lokal do umieszczenia tam automatu, którego była właścicielem, wstawiła ten automat do lokalu, płaciła co miesiąc czynsz wydzierżawiającemu (B.S. – S.) i serwisowała automat. Można zatem uznać, że stworzyła warunki i zorganizowała gry na automacie C. na stacji paliw w [...]. Podkreślić należy, iż urządzającym gry na automacie może być więcej niż jeden podmiot. Nawet zatem w sytuacji gdy strona skarżąca współpracowała w organizowaniu gier z A. G. to nie zmienia to faktu, że współurządzała gry na automacie. Z treści umowy dzierżawy z 28 marca 2012r. w żaden sposób nie wynika, że spółka A. nie była podmiotem urządzającym gry na automacie. Postanowienia umowy dotyczą działalności A. G. określanej jako pośrednictwo pieniężne i "przekazy instrumentów finansowych" podczas gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że urządzenie które znajdowało się na stacji paliw D. umożliwiało gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dało to podstawę do wszczęcia postępowania z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie była natomiast przedmiotem sprawy inna działalność, która ewentualnie mogłaby być prowadzona na kontrolowanym urządzeniu. Umowa dzierżawy zawarta przez stronę skarżącą z A. G. została prawidłowo oceniona przez organ, jako niedająca podstawy do odstąpienia od wymierzenia skarżącej kary z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Spółka A. przedstawiła nadto umowę zawartą z A. G. z 28 marca 2012r. zatytułowaną "umowa współpracy" starając się wykazać, że działalność na kontrolowanym urządzeniu prowadził wyłącznie A. G. Umowę tę zawarto również prawie sześć miesięcy przed zawarciem umowy dzierżawy z B. S. – S. i ma ona charakter ogólnikowy. Z umowy tej nie wynika, że dotyczy ona urządzenia jakie zostało zatrzymane na stacji paliw D. w [...]. W ocenie sądu fakt zawarcia tej umowy nie podważa dokonanej przez organy oceny udziału strony skarżącej w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Jak już wyżej wyjaśniono, urządzającym gry na konkretnym urządzeniu może być więcej niż jeden podmiot. Karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega każdy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc każdy, kto w określony sposób uczestniczy w organizowaniu tych gier. Rola skarżącej spółki została prawidłowo przez organ w rozpoznawanej sprawie ustalona i w świetle dokonanych ustaleń nie budzi wątpliwości fakt, że strona skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Nadto zauważyć należy, że z umowy "współpracy" z 28 marca 2012 r. zawartej z A. G. wynika wprost, że spółka jest właścicielem kiosków, a więc także kontrolowanego urządzenia, czego nie kwestionowała. To spółka zawarła z właścicielem lokalu umowę dzierżawy, w celu wstawienia urządzenia. Z treści umowy dzierżawy zawartej z kolei przez skarżącą z A. G. wynika, że spółka co najmniej od 28 marca 2012 r. zobowiązywała się do wydzierżawiania A.G. powierzchni 2 m² w różnych lokalach, do których posiada "prawo do powierzchni". Spółka podjęła się więc wyszukiwania lokali w których mogą być wstawiane należące do niej urządzenia i zawierania umów, określających warunki użytkowania lokali w celu prowadzenia działalności na tych urządzeniach. Dzięki działaniom spółki kontrolowany automat mógł być więc eksploatowany i mogły być na nim urządzane gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z właścicielem lokalu wyraźnie też wskazano, że czynsz dzierżawny wynosić będzie 40 % przychodu dzierżawcy, czyli skarżącej, będącej właścicielem lokalu, natomiast w umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą z A. G. stawkę czynszu określono także procentowo, ale bez wskazania wysokości tej stawki. Z przedstawionych przez spółkę w toku postępowania umów nie wynika więc, że skarżąca nie będzie otrzymywać przychodu z urządzania gier na automacie. Nawet jeśli spółka wydzierżawiła automat A. G., czego nie wykazała w postępowaniu administracyjnym, to jej udział w organizowaniu gier na tym automacie nie może budzić wątpliwości. Jak słusznie zauważył organ, odpowiedzialność skarżącej jest niezależna od odpowiedzialności innych podmiotów. Karze podlega każdy podmiot urządzający gry, czyli wszystkie podmioty współdziałające w urządzaniu gier. Zważyć także należy, że w umowie o współpracy, na którą obecnie powołuje się spółka, postanowiono, że spółka wykonywać będzie czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzenia. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość stanowiska organu co do tego, że spółka urządzała gry na automacie poza kasynem gry. Dodać należy, że nadawanie automatom do gier losowych różnych, często fantazyjnych nazw, odwoływanie się do domen internetowych, czy wyposażanie automatów w dodatkowe funkcje, o których mówi spółka nie zmienia charakteru urządzenia jako automatu do gier w rozumieniu ustawy. Nie sposób również nie zauważyć, że w kontrolowanym lokalu trudno sobie wyobrazić dokonywanie poważnych operacji finansowych, które tak szczegółowo opisuje spółka. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art.7a w związku z art.4 ust.1 pkt.7h oraz art.5 ust.2 pkt.4 ustawy Prawo bankowe. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art.7a ustawy Prawo bankowe do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową – nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 k.c. W orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie art. 7a ustawy Prawo bankowe jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a ustawy Prawo bankowe, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a ustawy Prawo bankowe są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd (por. wyrok NSA z 8 lutego 2017 r., II GSK 5293/16). W rozpoznawanej sprawie nie został przez skarżącą spełniony ani warunek podmiotowy ani przedmiotowy, na co trafnie zwrócił uwagę organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie jest bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h ustawy Prawo bankowe, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest też zarzut dotyczący naruszenia dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy bowiem zakazu określonego w art. 14 ust. 1 u.g.h. Artykuł 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, po nowelizacji obowiązującej od 3 września 2015 r., że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Zdaniem spółki, wprowadzenie w art. 14 ust. 1 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gry nie może odnosić wobec skarżącej skutku, ponieważ przepis ten nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE. W konsekwencji nie było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. NSA orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył między innymi, że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia). Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). NSA wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Z powyższych wywodów wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu) nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko NSA. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na wiążący charakter przytaczanej uchwały. Uchwała ma charakter abstrakcyjny - nie została wydana w konkretnej sprawie. Należy przypomnieć, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. W ocenie sądu, nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w uchwale i przedstawienia nowego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez NSA. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć, że wobec spółki należałoby odmówić zastosowania art. 14 ust. 1 u.g.h. Nieuzasadniony jest zarzut skargi , iż organy celne oparły się na wynikach eksperymentu funkcjonariuszy celnych a nie przeprowadziły badania automatów przez upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badające. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który sąd w obecnym składzie podziela, o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15 stwierdził, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu. Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w o.p., zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. Wbrew zarzutowi sformułowanemu w skardze, istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych a nie na podstawie opinii biegłego. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1404, ze zm.) funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Eksperyment, którego wyników skarżąca skutecznie nie podważyła, dotyczył funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania w dniu 5 maja 2015r. Odnosił się do jego faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. W ocenie sądu dowód z eksperymentu był w tej sytuacji miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia organu poczynione na tej podstawie nie są sprzeczne z prawem. Nie naruszono art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że urządzenie C. służyło do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nim gry miały charakter losowy. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest uzasadniony. Reasumując sąd uznał, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione. W związku z czym, na podstawie art.179a p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art.203 pkt.2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę spółki A. R.T.