III SA/Łd 588/17

Dnia 18 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Referent stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 roku sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia J. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] marca 2017r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia, na podstawie art. 138 § pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 oraz art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 30 lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014r. określającą J. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 1 474 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 1 149 zł. W dniu 29 sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., jako wierzyciel skierował do zobowiązanego upomnienie nr [...] wzywające do zapłaty ww. należności, które zostało doręczone w trybie art. 44 K.p.a. W dniu 1 października 2014r. wierzyciel wystawił wobec J. C. tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., jako organ egzekucyjny, dokonał skutecznie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w ING Bank Śląski S.A. Powyższe zawiadomienie Bank otrzymał w dniu 31 października 2014r. i w odpowiedzi poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanego (pismo z dnia 5 listopada 2014r.). Natomiast zobowiązanemu ww. zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone w trybie art. 44 K.p.a. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. ustalił J.C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 116 420 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 155 227 zł. Z kolei pismem z dnia 28.11.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., zawiadomił J. C., że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu w dniu [...] listopada 2014r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. W dniu 19 stycznia 2015r. pełnomocnik J. C. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. pismo, zatytułowane "Zarzuty na tytuł wykonawczy", w którym wskazał, że składa zarzuty na tytuł wykonawczy [...] i wnosi o uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 15 § 1, art. 26 § 5, art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez brak doręczenia pisemnego upomnienia, brak doręczenia przedmiotowego tytułu wykonawczego i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia. Zaznaczył również, że brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do składania zarzutów. Podniósł, że organ egzekucyjny dopuścił się naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a., który nakład obowiązek doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Wskazał, że okoliczność ta stanowi obligatoryjną przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Ponadto pełnomocnik podniósł, że w niniejszym postępowaniu nie doszło również do doręczenia tytułu wykonawczego nr [...], a więc do wszczęcia egzekucji, zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. Z ostrożności procesowej strona podniosła zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Zobowiązanie, w ocenie strony przedawniło się z końcem 2014r., co oznacza, że postępowanie egzekucyjne powinno ulec umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. uznał zarzuty na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 27 sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wezwał pełnomocnika do sprecyzowania treści pisma z dnia 19 stycznia 2015r. W piśmie z dnia 7 września 2015r. pełnomocnik wskazał, że pismo z dnia 19 stycznia 2015r. zatytułowane "Zarzuty na tytuł wykonawczy", dotyczy postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], a żądanie ww. piśmie obejmuje uchylenie ww. tytułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie. Pełnomocnik podniósł, że zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia 19 stycznia 2015r. oraz powołaną argumentację podtrzymuje w całości. W dniu 20 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał postanowienia o numerach: -[...], którym po rozpatrzeniu zarzutów z dnia 19 stycznia 2015r., uzupełnionych pismem z dnia 7 września 2015r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], odmówił uwzględnienia zarzutów, z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia, - [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma zatytułowanego "Zarzuty na tytuł wykonawczy o numerze [...]" z dnia 19 stycznia 2015r. Na ww. postanowienia, otrzymane w dniu 27 listopada 2015r., pełnomocnik strony w dniu 1 grudnia 2015 r. złożył zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], którym organ ten odmówił uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie z dnia [...] listopada 2015r., [...] i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. pismem z dnia 27 grudnia 2016r. wezwał pełnomocnika strony do doprecyzowania pisma z dnia 19 stycznia 2015r. zatytułowanego "Zarzuty na tytuł wykonawczy" o numerze [...] poprzez jednoznaczne zdefiniowanie intencji strony. Pismem z dnia 9 stycznia 2017r. pełnomocnik wyjaśnił, że pismo z dnia 19 stycznia 2015r. stanowi zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] w rozumieniu art. 33 § 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazał, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Biorąc pod uwagę, iż odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] zostały doręczone stronie w dniu 17 listopada 2014r., ustawowy termin do wniesienia powyższego środka ochrony prawnej upłynął w dniu 24 listopada 2014r. Natomiast pismo strony z dnia 19 stycznia 2015r., zawierające przedmiotowe zarzuty, strona złożyła w dniu 21 stycznia 2015r. Z uwagi zatem na fakt, że zarzuty wniesione zostały po terminie, zasadnym była odmowa ich uwzględnienia z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie, w którym zarzucając naruszenie: - art. 44 K.p.a. poprzez przyjęcie, że zobowiązanemu skutecznie zostało doręczone upomnienie, a także zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy zobowiązany w dacie doręczania nie mieszkał pod wskazanym adresem, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uznania, że zobowiązany uchybił terminowi do wniesienia zarzutów na ww. tytuły wykonawcze; - art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § l i art. 29 § 1 u.p.a.a. w zw. z art. 44 K.p.a. poprzez przyjęcie, że zobowiązanemu zostało skutecznie doręczone upomnienie i w konsekwencji nieumorzenie postępowania egzekucyjnego; - art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. i art. 44 K.p.a. poprzez przyjęcie, że zobowiązanemu zostały skutecznie doręczone odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych i w konsekwencji nieumorzenie postępowania egzekucyjnego; - art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., i art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nieumorzenie postępowania egzekucyjnego; - art. 7 K.p.a. poprzez niepodjęcie przez organ czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, w tym poprzez nieodniesienie się w treści zaskarżonego postanowienia do zarzutów podniesionych w zażaleniu z dnia 3 grudnia 2015r. dotyczących m.in. nieprawidłowego doręczenia oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego; -art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, w tym poprzez nieodniesienie się w treści zaskarżonego postanowienia do zarzutów podniesionych w zażaleniu z dnia 3 grudnia 2015r. dotyczących m.in. nieprawidłowego doręczenia oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że instytucja zarzutów na postępowanie egzekucyjne uregulowanych w art. 33 § 1 u.p.e.a., która służy ochronie interesu prawnego zobowiązanego, ma charakter sformalizowany zarówno w odniesieniu do zakresu zarzutów, jak również co do terminu ich wniesienia. W myśl art. 27 § 1 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (pkt. 9). Pouczenie to jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, w związku z powyższym od tego dnia liczyć należy termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty są więc środkiem zaskarżenia przysługującym zobowiązanemu wyłącznie we wstępnej fazie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Termin ten ma charakter zawity, co oznacza, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia zobowiązanego do skutecznego dokonania czynności (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.11.2011r. sygn. akt II FSK 883/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11.10.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 358/11 oraz z dnia 03.09.2013r. sygn. akt I SA/Bd 502/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 05.05.2011r. sygn. akt I SA/Ol 181/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Wr 209/10). Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W ustawie Kodeks postępowania administracyjnego uregulowane zostały zasady doręczania pism, obliczania terminów, jak również warunki, na jakich można przywrócić uchybione terminy i na ich podstawie ocenia się terminowość złożonego środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 57 § 1 k.p.a., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Stosownie do treści art. 39 k.p.a., organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. Zgodnie z art. 42 k.p.a., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być doręczane również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Natomiast w myśl art. 43 ww. ustawy w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Natomiast zgodnie z art. 44 ww. ustawy, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ (§1). § 2. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § l, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. § 4. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § l, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak wynika z art. 44 K.p.a., doręczenie pisma w trybie zastępczym wymaga spełnienia kumulatywnie następujących przesłanek: 1) niemożność doręczenia pisma adresatowi, a także jego dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy; 2) złożenie pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej lub w urzędzie właściwej gminy (miasta), jeśli podmiotem doręczającym nie jest operator pocztowy; 3) dwukrotne umieszczenie zawiadomienia o dacie i miejscu pozostawienia przesyłki w skrzynce na korespondencję lub, gdy nie jest to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Należy zauważyć, iż niemożność doręczenia pisma w trybie art. 42 lub 43 będzie miała miejsce wówczas, gdy doręczyciel nie zastanie żadnej z wymienionych w powyższych przepisach osób, a także w sytuacji, gdy domownik, sąsiad czy dozorca nie podjęli się przekazania adresatowi przesyłki. Natomiast nie można zastosować art. 44 § 4, jeżeli doręczenie zastępcze zostało dokonane na niewłaściwy adres strony. Kolejną przesłanką skutecznego doręczenia zastępczego jest pozostawienie pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej, jeżeli doręczenia dokonuje operator pocztowy lub w urzędzie właściwej gminy (miasta), jeżeli podmiotem doręczającym jest pracownik organu lub inna upoważniona osoba lub organ. Istotnym warunkiem doręczenia w trybie art. 44 jest umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni w placówce pocztowej lub złożeniu w urzędzie gminy (miasta) w oddawczej skrzynce pocztowej. Jeżeli adresat nie odebrał przesyłki w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w art. 44 § 1, wówczas doręczający ma obowiązek pozostawić powtórnie zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pisemnego zawiadomienia. Fakt przedwczesnego powtórnego awizowania pisma pozostającego w placówce pocztowej przez okres 14 dni nie ma wpływu na skuteczność doręczenia w trybie art. 44. Dostarczenie drugiego awiza przedwcześnie nie wpływa na prawo strony do odebrania pisma w terminie 14 dni od dnia pozostawienia informacji o możliwości odbioru przesyłki, bowiem z treści art. 44 wynika jednoznacznie, że stronę informuje się o konieczności liczenia 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Istotne jest, by przesyłka była faktycznie przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Stosownie do treści art. 57 § 1 k.p.a., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło, zatem upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Ponadto wskazać należy, że dla uznania, iż doszło do doręczenia pisma w trybie określonym w art. 44, nie jest wystarczające stwierdzenie faktu dwukrotnego awizowania przesyłki poprzez słowo "awizo", gdyż nie można z niego wywieść sposobu zawiadomienia, który mieściłby się w wymogach art. 44. Konieczne jest zatem zaznaczenie przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pełnej informacji, że adresat został zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i o miejscu oraz terminie, z datą i podpisem doręczyciela. Warunkiem przyjęcia przez organ fikcji prawnej, tj. uznania, iż nastąpiło doręczenie zastępcze, jest dysponowanie przez ten organ niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym, że przesłanki określone w art. 44 K.p.a. zostały spełnione. Jeżeli na nieodebranej przesyłce - zwracanej przez pocztę nadawcy - umieszczone zostały informacje o awizowaniu i powtórnym awizowaniu przesyłki, opatrzone podpisem doręczyciela i datami tych czynności, to taki dokument potwierdza, że adresat został zawiadomiony o możliwości, miejscu i czasie odbioru przesyłki. Brak jest podstaw do przyjęcia w takim przypadku ogólnego założenia, że awizo nie zostało pozostawione w jednym z miejsc wymienionych w art. 44 § 2 K.p.a. i że tym samym doręczenie zastępcze nie może być uznane za skuteczne. Jeżeli adresat odebrał pismo przed upływem 14 dni od dnia pozostawienia pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy, datą doręczenia pisma jest dzień jego odbioru. Jeżeli jednak adresat nie stawił się po odbiór pisma, datą doręczenia jest dzień, w którym upłynął 14-dniowy termin liczony od dnia następnego po złożeniu pisma w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przedmiotowe tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...] z dnia [...] października 2014r. zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. druku zgodnym z wzorem określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), który zawiera stosowne pouczenie o prawie i o siedmiodniowym terminie oraz podstawie prawnej wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w trybie przewidzianym w art. 44 K.p.a. poprzez dwukrotne awizowanie w dniach 3 listopada 2014r. i 10 listopada 2014r. Zwrot z uwagi na niepodjęcie w terminie przesyłki został dokonany w dniu 18 listopada 2014r. Powyższe dokumentuje zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki, z którego wynika, iż z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki adresatowi, jak i pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, który podjął się oddania przesyłki adresatowi przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w dniu 3 listopada 2014r. w 30 Urzędzie Pocztowym w Ł., zaś zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w tym urzędzie pocztowym wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 10 listopada 2014r. Dwukrotne awizowanie przesyłki udokumentowane zostało poprzez stempel tak na zwrotnym potwierdzeniu jak i na kopercie o treści "Nie zastałem. Awizowana do UP Ł. [...]", opatrzone odciskiem datownika oraz podpisem doręczyciela. Przesyłka przechowywana była przez pełnych 14 dni liczonych od dnia pierwszego awiza w placówce pocztowej i z upływem ostatniego dnia terminu uznana została za doręczoną stronie. W świetle powyższych okoliczności, w cenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje powołana przez stronę okoliczność powtórnego awizowania przesyłki w dniu 10 listopada 2014r. zamiast w dniu 11 listopada 2014r., skoro przesyłka pozostawała do odbioru przez adresata we właściwym urzędzie pocztowym przez pełnych 14 dni. Przesyłka skierowana została na adres zamieszkania zobowiązanego, tj. Ł., ul. A 5. Wbrew twierdzeniu strony, jak wynika z akt sprawy, powyższy adres zgłoszony został przez zobowiązanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. jako adres zameldowania, adres rejestracyjny i korespondencyjny, przy czym z akt sprawy nie wynika, aby strona dokonała zmiany adresu. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zarzut strony dotyczący naruszenia art 44 K.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jest nieuzasadniony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie budzi wątpliwości okoliczność doręczenia stronie odpisów tytułów wykonawczych z w dniu 17 listopada 2014r., i tym samym zainicjowanie biegu siedmiodniowego terminu do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, zarzuty zostały wniesione przez reprezentującego stronę pełnomocnika w dniu 19 stycznia 2015r., a zatem nie ulega wątpliwości, iż z uchybieniem ustawowego terminu do ich zgłoszenia. Równocześnie wskazać należy, iż wnosząc zarzuty z uchybieniem ustawowego terminu do ich zgłoszenia, strona nie złożyła wniosku o przywrócenie uchybionego terminu na podstawie art. 58 K.p.a. Ustosunkowując się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 15 § 1 oraz z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy zauważył, że zarzuty zgłoszone zostały na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., z uwagi jednak na fakt, że zostały złożone z uchybieniem terminu, zarówno organ pierwszej instancji jak również organ odwoławczy, realizujący zasadę dwuinstancyjności, nie mają możliwości ich merytorycznego rozpatrzenia w przewidzianym przepisami prawa trybie, co czyni również bezzasadnym zarzut strony dotyczący naruszenia art. 7 i art 8 K.p.a. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wskazując na naruszenie: - art. 44 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że skarżącemu zostało skutecznie doręczone upomnienie, a także zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych [...] i [...], w sytuacji gdy w dacie doręczania skarżący nie mieszkał pod wskazanym adresem, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uznania, iż skarżący uchybił terminowi do wniesienia zarzutów na ww. tytuły wykonawcze; - art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 44 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż skarżącemu zostało skutecznie doręczone upomnienie, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji; - art. 34 § 4 w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. i art. 44 k.p.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż skarżącemu zostały skutecznie doręczone odpisy tytułów wykonawczych [...] i [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji; - art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie przez organ czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, w tym poprzez nieodniesienie się w treści zaskarżonego postanowienia do zarzutów podniesionych w zażaleniu dotyczących m.in. nieprawidłowego doręczenia oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, w tym poprzez nie odniesienie się w treści zaskarżonego postanowienia do zarzutów podniesionych w zażaleniu dotyczących m.in. nieprawidłowego doręczenia oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie, w dniu 13 września 2017r. sąd zobowiązał pełnomocnika organu do wykazania, czy skarżący został pouczony o obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu i z czego to wynika. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego został zobowiązany do wskazania adresu zamieszkania i zameldowania skarżącego w dacie dokonywania doręczenia tytułów wykonawczych i upomnień oraz do udokumentowania, że skarżący powiadomił organ o zmianie adresu zamieszkania - w terminie 7 dni. W dniu 21 września 2017r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika organu administracji, w którym wskazano, że zobowiązany został skutecznie poinformowany o konieczności powiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie adresu trwającej dłużej niż 1 miesiąc w wystawionych tytułach wykonawczych sporządzonych na ustalonym w dacie ich wystawienia formularzu. W świetle powyższych okoliczności, na organie egzekucyjnym nie ciążył obowiązek dodatkowego informowania skarżącego w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Administracji podkreślił, że wskazany w tytułach wykonawczych adres zamieszkania zobowiązanego, tj. Ł., ul. A 5 został zgłoszony do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. jako adres zameldowania, adres rejestracyjny (adres zamieszkania) i korespondencyjny, a z akt sprawy nie wynika, aby strona dokonywała zmiany adresu. Postanowieniem z dnia 4 października 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi otworzył zamkniętą rozprawę i odroczył rozprawę. W dniu 9 października 2017r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 4 października 2017r., w którym wskazał, że skarżący wymeldował się z lokalu przy ul. A 5 w Ł. w dniu 21 lipca 2014r. Na dzień doręczenia tytułów wykonawczych i upomnień nie był to adres, pod którym skarżący przebywał. W tym czasie skarżący przebywał na stałe w Niemczech i korzystał z adresu do doręczeń, tj. K., ul. B 10. Od dnia 21 lipca 2017r. skarżący nie posiadał na terenie kraju adresu zameldowania ani innego adresu na pobyt stały. Organ przyjął fikcję doręczenia zastępczego na wskazany powyżej adres, tj. ul. A 5 w Ł. wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2008 przedawniłoby się z końcem roku 2014. Dopiero w styczniu 2015r. organ podjął działania zmierzające do ustalenia adresu zobowiązanego, co oznacza, że nie można przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego upomnienia, zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych, czego konsekwencją jest niedopuszczalność egzekucji. Ponadto pełnomocnik nadmienił, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 skarżący miał ustanowionego pełnomocnika. W załączeniu pełnomocnik przedstawił zaświadczenie wymeldowania z pobytu stałego wystawione w dnia 3 października 2017r. przez Urząd Miasta Ł. Departament Obsługi i Administracji Wydział Spraw Obywatelskich, które potwierdza, że J. C. w dniu 21 lipca 2014r. wymeldował się z pobytu stałego, tj. ul. A 5 w Ł., pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 26 listopada 2014r., wydruk z bazy danych adresowych z dnia 3 lutego 2015r. i notatkę Naczelnika Wydziału Prewencji [...] Komisariatu Policji KMP w Ł. W dniu 31 października 2017r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 25 października 2017r., w którym pełnomocnika w odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika organu administracji podkreślił, że sama okoliczność wskazania w tytułach wykonawczych pouczenia o konieczności zawiadomienia organu o zmianie miejsca pobytu trwającej dłużej niż 1 miesiąc, w sytuacji gdy tytuły te nie zostały nigdy skutecznie doręczone skarżącemu, nie może stanowić podstawy do uznania, że skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku. W rzeczywistości bowiem organ nigdy skutecznie nie pouczył skarżącego o tym obowiązku. Doręczenie tytułów wykonawczych w listopadzie na dowolny adres bez podjęcia czynności w celu ustalenia aktualnego adresu zamieszkania dokonane zostało wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 przedawniłoby się z końcem roku 2014. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nie narusza prawa. Spór sprowadza się do ustalenia, czy sformułowane przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały złożone w terminie przewidzianym dla tej instytucji w przepisach prawa. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 599). Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, przy czym w myśl § 5 tego artykułu wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zauważyć należy, że art. 27 § 1 u.p.e.a. określa wymogi formalne tytułu wykonawczego, stanowiąc w pkt 9, iż w tytule tym zawarte jest m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z powyższego przepisu wynika, że możliwość wniesienia zarzutów przez zobowiązanego ograniczona została do 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w publikacjach przedstawicieli doktryny zajmujących się tą tematyką, gdzie podkreśla się, że z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wynika, iż tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pouczenie to jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ terminu do zgłoszenia organowi egzekucyjnemu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Sz 216/10, Lex nr 673537, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 358/11). W literaturze przedmiotu zaznacza się również, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nawet jeszcze wcześniej w ramach postępowania zabezpieczającego (postanowienie o zabezpieczeniu – art. 166b u.p.e.a.), nie zaś w jego toku. Z tego też względu w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zarzuty nie mogą być nawet uzupełniane w terminie późniejszym, np. w skardze do sądu administracyjnego. Powyższe nie przekreśla możliwości ingerowania przez zobowiązanego w tok postępowania egzekucyjnego, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a. Ustawa przewiduje bowiem szereg innych środków służących podjęciu przez niego obrony m.in. skargę na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.), czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). W świetle powyższego, bez wątpienia wniesienie zarzutów po upływie 7 dni od otrzymania odpisu tytułu wykonawczego jest bezskuteczne. Termin do wniesienia zarzutu jest terminem procesowym zawitym, którego uchybienie powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego, chyba że zobowiązany zwróci się o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jeśli zaś, pomimo uchybienia terminu, organ egzekucyjny i wierzyciel prowadzą merytoryczne postępowanie odnośnie zarzutu, to naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do czynności organu egzekucyjnego, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1463/93, z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 712/99; 2). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący został pouczony w tytułach wykonawczych o przysługującym mu prawie do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni, stosownie do przepisu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Odpis tytułu wykonawczego został mu doręczony w dniu 17 listopada 2014 r. w trybie art. 44 k.p.a. Tytuł wykonawczy na stronie drugiej zawiera pouczenie o przysługującym zobowiązanemu prawie wniesienia zarzutów – w terminie 7 dni – ze wskazaniem, co może być podstawą zarzutów. W sprawie jest kwestionowane, że tytuł wykonawczy został doręczony w dniu 17 listopada 2014 r. Organ odniósł się szczegółowo do wszystkich okoliczności związanych z doręczeniem przedmiotowej przesyłki. Trafnie organ II instancji wskazał, że dla skuteczności doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 44 k.p.a., nie ma znaczenia fakt, iż drugie awizo miało miejsce po sześciu, a nie po siedmiu dniach od pierwszego awizowania przesyłki, skoro od daty pierwszego awiza do dnia zwrotu przesyłki do nadawcy upłynęło pełne czternaście dni. Zaznaczyć należy, że według art. 44 k.p.a. skuteczność doręczenia zdeterminowana jest łącznym spełnieniem określonych tym przepisem przesłanek, a mianowicie: 1) niemożnością doręczenia pisma adresatowi pod prawidłowo oznaczonym adresem jego miejsca zamieszkania, także dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy; 2) pozostawieniem przesyłki dla adresata w oddawczym urzędzie pocztowym i dwukrotnego umieszczenia zawiadomienia o dacie i miejscu pozostawienia przesyłki w skrzynce na korespondencję lub w innych miejscach wskazanych w art. 44 § 2 K.p.a.; 3) upływem czternastodniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej oraz udokumentowaniem powyższego w materiale dowodowym sprawy, zwłaszcza zaś w tzw. zwrotnym potwierdzeniu odbioru, dołączonym do doręczanej przesyłki. Domniemanie prawne doręczenia pisma adresatowi, uregulowane w art. 44 k.p.a., ma charakter niewzruszalny, skoro kodeks postępowania administracyjnego nie reguluje trybu składania oświadczeń woli i dochodzenia ich do wiadomości adresata, lecz normuje samą czynność procesową doręczenia pisma. Adresat pisma ma możliwość jedynie wykazania, że przepis art. 44 k.p.a. nie powinien być stosowany albo został zastosowany wadliwie, a wobec tego brak było przesłanek do wywołania skutków prawnych związanych z ustanowionym w nim domniemaniem (wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 748/08). Domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1754/09). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, wszystkie istotne przesłanki, wynikające z art. 44 § 1 - 4 k.p.a., zostały spełnione, a skarga nie podważyła skutecznie oceny dokonanej przez organ w tym względzie. Wynikające z art. 44 k.p.a. terminy przechowywania pisma w placówce pocztowej mają stworzyć dla strony gwarancje możliwości odebrania przesyłki i zapoznania się z tym pismem w terminie nie dłuższym niż 14 dni od momentu pierwszego awizowania. Powtórne awizo stanowi dla strony informację o kolejnym terminie, w którym możliwy jest odbiór pisma, jednak dostarczenie drugiego awiza przedwcześnie nie wpływa na powyższe prawo strony, bowiem z treści art. 44 k.p.a. wynika jednoznacznie, że stronę informuje się o konieczności liczenia 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Tym samym przedwczesne awizo ani nie skraca pierwotnie wskazanego 7-dniowego terminu dla odbioru pisma, ani terminu 14 - dniowego, o którym mowa w art. 44 k.p.a. Istotne jest natomiast, by - bez względu na wcześniejsze powtórne awizowanie - przesyłka była faktycznie przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Podobne poglądy wyrażano wielokrotnie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt II OZ 762/08, postanowienie z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt I OSK 1371/10, wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I OSK 1944/11). Zdaniem Sądu, prawidłowo przyjął organ egzekucyjny, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia w trybie zastępczym tytułów wykonawczych w dniu 17 listopada 2014 r. Termin do wniesienia zarzutów rozpoczął swój bieg w dniu 18 listopada i upłynął w dniu 24 listopada 2014 r., a zarzuty wniesione zostało po upływie tego terminu. Skarżący nie poinformował właściwego urzędu skarbowego o dokonaniu wymeldowaniu z miejsca pobytu stałego ([...] Ł., ul. B) z dniem 21 lipca 2014 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał wymeldowania w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, ale jak wynika z załączonego do akt sądowych wydruku systemowego – system Rejestracji Centralnej, dane identyfikacyjne i adresowe, skarżący nie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł., właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania, zmiany adresu zamieszkania, nowego adresu rejestracyjnego ani nie wskazał nowego adresu do korespondencji. Wprawdzie postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem, ale wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., zatem obowiązkiem skarżącego było dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego na odpowiednim formularzu, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1665). Skoro skarżący tego nie uczynił, to nie można uznać, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Skoro skarżący nie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego za skuteczne należy uznać doręczenie mu tytułów wykonawczych w trybie art. 44 k.p.a. Termin do wniesienia zarzutu upłynął zatem z dniem 24 listopada 2014 r. Z akt sprawy wynika, że zarzuty został złożone w dniu 21 stycznia 2015 r., a zatem po terminie. W konsekwencji zasadnie organ egzekucyjny odmówił uznania zarzutu z powodu uchybienia terminu do jego wniesienia. W związku z powyższym należało przyjąć, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nastąpiło w dniu 17 listopada 2014 r. Od tego też zdarzenia rozpoczął swój bieg siedmiodniowy termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. W konsekwencji należy przyjąć, że termin do wniesienia zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. upłynął ostatecznie w dniu 24 listopada 2014 r. Zatem składając w dniu 21 stycznia 2015 r. pismo zawierające zarzuty, skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) uczynił to z uchybieniem ustawowego terminu, a organ egzekucyjny stwierdzając, że zarzut został złożony po terminie, prawidłowo wskazał na tę okoliczność w uzasadnieniu swego stanowiska. Godzi się w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest już pogląd, iż zarzuty zgłoszone po upływie 7-dniowego terminu są spóźnione i nie mogą być rozpatrzone (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 368/2010). Dodać należy, że wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 752/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1047/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd nie dopatrzył się bowiem żadnych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. dc