III SA/Łd 600/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzeniem gier na automacie poza kasynem 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. k.p. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 7 lutego 2014 r. wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł w związku z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż decyzją nr [...] z dnia [...], doręczoną pełnomocnikowi spółki A. w tej samej dacie, Dyrektor Izby Celnej w Ł. cofnął zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielone Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. W dniu 16 maja 2013 r. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych referatu dozoru Urzędu Celnego I w Ł. działania sprawdzające w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w miejscu: B. 96-140 N. 30A, podczas których stwierdzono jeden automat włączony do sieci, należący do spółki A.. Następnie, w dniu 17 maja 2013 r. dokonano czynności kontrolnych na stacji paliw N. 30A, na terenie której znajdował się punkt gier na automatach o niskich wygranych firmy A.. Kontrola dotyczyła przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że automat do gier o nazwie HOT-SLOT, nr fabryczny HG 0607, nr poświadczenia rejestracji GL-7240-III/019964/2008, należący do spółki A. był odłączony od sieci. Przy ekranie miał umieszczoną kartkę z napisem: "automat przygotowany do transportu". Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie HOT-SLOT poza kasynem gry, a następnie, decyzją nr [...]z dnia [...] wymierzył karę pieniężną w kwocie 12.000.00 zł w związku z urządzaniem gry na automacie poza kasynem gry. Pismem z dnia 5 marca 2014 r. spółka A. odwołała się od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z bezpodstawnym uznaniem, że zaistniały przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry i które to naruszenie jest następstwem niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez zastosowanie przepisu, którego stosowanie zostało wyłączone innym przepisem tej ustawy; 3) art. 141 ustawy o grach hazardowych poprzez niezastosowanie w związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym, opartym na uznaniu, że Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych; 4) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wobec braku należytego uzasadnienia decyzji, poprzez brak oceny poszczególnych dowodów zgromadzonych w aktach postępowania oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza z naruszeniem zasady zaufania do organów władzy i obowiązującego aktualnego porządku prawnego. Pismem z dnia 13 maja 2014 r. zatytułowanym: "Stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego (...)" spółka podniosła, że w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych nie miała wiedzy o fakcie wydania w dniu [...] decyzji o cofnięciu posiadanego przez nią zezwolenia. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi spółki na adres kancelarii, w godzinach popołudniowych. W tym zakresie organ nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, przyjął natomiast w sposób nieuprawniony, że w dniu 16 maja 2013 r. spółka nie dysponowała już ważnym zezwoleniem stanowiącym podstawę prowadzenia działalności, a zatem urządzała gry poza kasynem. Tymczasem wydana w dniu [...] decyzja o cofnięciu posiadanego przez spółkę zezwolenia była decyzją organu I instancji, od której skarżącej przysługiwało prawo do wniesienia odwołania, co uczyniła. Tym samym nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie mogła uchylić automatycznie prawomocnej, istniejącej w obrocie prawnym decyzji innego organu. W ocenie spółki uznać należy, że w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych spółka dysponowała ważnym zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Brak było zatem podstaw do nałożenia przedmiotowej kary pieniężnej. Ponadto przepis art. 141 u.g.h. wyłącza stosowanie sankcji określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy w stosunku do skarżącej, która działała w oparciu o legalne, pozostające w obrocie prawnym zezwolenie. Wskazano również, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem, co do zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z Konstytucją RP. Mając na względzie powyższy stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie bezspornie ustalono, że pomimo cofnięcia stronie zezwolenia, w punkcie gier o nazwie B. 96-140 N. 30A w dniu 16 maja 2013 r. znajdował się automat spółki A. włączony do sieci, gotowy do prowadzenia gry. W toku czynności kontrolnych dokonanych w dniu 17 maja 2013 r. na terenie stacji paliw N. 30A, na której znajdował się punkt gier na automatach o niskich wygranych Spółki A., stwierdzono, że automat został wyłączony z prądu dzień wcześniej tj. 16.05.2013 r. w godzinach popołudniowych przez właściciela stacji paliw A.P. na telefoniczne polecenie pracownika spółki S.M.. Z protokołu przesłuchania S.M. z dnia 22.05.2013 r., wynika iż o cofnięciu decyzji Izby Skarbowej dowiedział się w dniu 16.05.2013 r. około godziny 12:00. Według jego, decyzję o wyłączeniu automatu podjęła prezes A.C. w godzinach popołudniowych i dlatego wykonał on w dniu 16.05.2013 r. około godziny 14:00 telefon do właściciela stacji paliw p. P. z prośbą o wyłączenie automatu z sieci i umieszczenie na nim kartki z napisem "automat przygotowany do transportu". W dniu 20 maja 2013 r. poinformował właściwego naczelnika urzędu celnego o wycofaniu ww. automatu z eksploatacji w kontrolowanym punkcie, składając formularz GL-2. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż spółka urządzała zatem gry poza kasynem, na ww. urządzeniu bez wymaganego zezwolenia. Stanowiło to naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Konsekwencją powyższego zachowania jest kara pieniężna, której podlega podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W takim przypadku wysokość wymierzonej kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od automatu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., że spółka urządzała gry na automacie poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji oraz bez wymaganego zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonie gier - w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. O tym, że Spółka A. urządzała gry poza kasynem gry na automacie o niskich wygranych świadczy to, że w dniu 16 maja 2013 r. nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], bowiem wydane 19 czerwca 2008 r. zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na okres sześciu lat, zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu organ wskazał, że w postępowaniu w sprawie cofnięcia pozwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych spółka ustanowiła pełnomocnika. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] została doręczona, zgodnie z wnioskiem spółki, adwokatowi w siedzibie Kancelarii Adwokackiej mieszczącej się w Ł. przy ul. A. 33, przez funkcjonariuszy Izby Celnej w Ł.. Adwokat potwierdził powyższy fakt na pierwszej stronie decyzji pieczęcią kancelarii oraz własnoręcznym podpisem. Organ zaznaczył, iż profesjonalny pełnomocnik winien mieć świadomość konsekwencji prawnych wynikających z ewentualnych błędów np. opóźnionego przekazania informacji o otrzymaniu decyzji organu podatkowego. Zatem nie jest zasadne rozstrzyganie zarzutu dotyczącego braku potwierdzenia obioru decyzji przez spółkę, bowiem zgodnie z postanowieniami ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu podatkowym strona ma możliwość działania przez pełnomocnika, którego działanie traktuje się jak działanie strony. W myśl postanowień art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Odnosząc się do kwestii zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z art. 2 i 7 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją, czy też prawem unijnym. Wypowiadając się w kwestii wykonalności decyzji cofającej zezwolenie Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż zastosowanie ma art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych organ podkreślił, że decyzja ta nie określa bezpośrednio konkretnych działań bądź zaniechań jej adresata, nie jest także możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, to nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem organu, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach w punktach gier na automatach o niskich wygranych, podlegała wykonaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A. zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że działania skarżącej podjęte w dniu 16 maja 2013 r. można zakwalifikować jako urządzanie gry na automatach poza kasynem gry; - art. 239a o.p. poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając spółka ponowiła argumentację przedstawioną w toku postępowania administracyjnego. Podkreśliła, że podjęte w dniu 16 maja 2013 r. działania pracownika firmy – S.M. wyraźnie wskazują, że skarżąca nie urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Czynności te miały na celu zaprzestanie eksploatacji spornego automatu. Biorąc pod uwagę okoliczności doręczenia decyzji z dnia [...] cofającej udzielone spółce zezwolenie, powzięcia przez pracownika spółki informacji o cofnięciu zezwolenia oraz wydania dyspozycji przez władze spółki, co do odłączenia automatu uznać należy, że skarżąca niezwłocznie zaprzestała eksploatacji przedmiotowego urządzenia. Pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] była decyzją nieostateczną i w ocenie spółki nie podlegała wykonaniu. Zdaniem skarżącej, organy celne dokonały błędnej wykładni przepisu art. 239a o.p. Organ odwoławczy pominął brzmienie art. 239e o.p., w myśl którego, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Powołany przepis, w przeciwieństwie do art. 239a o.p., wprowadza generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 600/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił skarżącej spółce kwotę 400 zł tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). art. 2 ust. 3, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 7 lutego 2014 r. w przedmiocie wymierzenia A. Spółce z o.o. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł w związku z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry. Organy obu instancji doszły bowiem do przekonania, iż wobec wydania i doręczenia skarżącej w dniu [...] decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] cofającej A. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], od daty [...] skarżąca nie miała uprawnienia do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Stwierdzenie zatem przez organy celne, iż w dniu 16 maja 2013 r. na stacji paliw w miejscowości N. 30A był włączony i gotowy do gry, należący do skarżącej automat HOT SLOT, nr fabryczny HG 0607, skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., że spółka urządzała gry na automacie poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji oraz bez wymaganego zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonie gier - w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. O tym, że Spółka A. urządzała gry poza kasynem gry na automacie o niskich wygranych świadczyć miało to, że w dniu 16 maja 2013 r. nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Organy celne wyraziły przy tym pogląd, iż w kwestii wykonalności wydanej w pierwszej instancji decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zastosowanie ma art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że decyzja ta nie określa bezpośrednio konkretnych działań bądź zaniechań jej adresata, nie jest także możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, to nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem organu, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach w punktach gier na automatach o niskich wygranych, podlegała wykonaniu z chwilą jej doręczenia. Spółka A., nie negując poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, podkreślała, iż wydana i doręczona w dniu [...] decyzja o cofnięciu posiadanego przez skarżącą zezwolenia, była decyzją organu I instancji, od której stronie przysługiwało prawo do wniesienia odwołania, co uczyniła. Tym samym, nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie mogła uchylić automatycznie prawomocnej, istniejącej w obrocie prawnym decyzji innego organu. W ocenie spółki uznać należało, że w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych skarżąca dysponowała ważnym zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Brak było zatem podstaw do nałożenia przedmiotowej kary pieniężnej. Ponadto, przepis art. 141 u.g.h. wyłącza stosowanie sankcji określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy w stosunku do skarżącej, która działała w oparciu o legalne, pozostające w obrocie prawnym zezwolenie z dnia [...] nr [...]. Zdaniem skarżącej, organy celne dokonały błędnej wykładni przepisu art. 239a o.p. Organ odwoławczy pominął przy tym brzmienie art. 239e o.p., w myśl którego, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Powołany przepis, w przeciwieństwie do art. 239a o.p., wprowadza zdaniem strony generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż w dniu 16 maja 2013 r. spółka A. nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zdaniem Sądu, nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] o cofnięciu skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], nie mogła zniweczyć skutków ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 czerwca 2008 r. udzielającej A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. koncesji na prowadzenie przedmiotowej działalności. W ocenie Sądu, dopóki decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uostatecznienia się decyzji, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 WSA w Krakowie (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) przekonywująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w K. w przywołanym wyżej wyroku słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż art. 8 ustawy o grach hazardowych w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w G. w powołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Sąd ten dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Należy również zwrócić uwagę, że poglądy, co do braku wykonalności nieostatecznej decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wyrażone zostały także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach: I GSK 563/13 z dnia 24 czerwca 2014 r., II GSK 563/13 z dnia 3 lipca 2014 r. oraz II GSK 564/13 z dnia 3 lipca 2014 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach. Powyższe prowadzi do wniosku, że brak było podstaw prawnych do wydania przez organy celne decyzji wymierzającej spółce A. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł w związku z urządzaniem w dniu 16 maja 2013 r. gier na automacie poza kasynem gry. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie wykazał bowiem, aby w tej dacie zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielone Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], już nie obowiązywało. Jak wynika natomiast z akt sprawy, ostateczna decyzja o cofnięciu skarżącej koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w dniu 23 sierpnia 2013 r. (k. 39 akt sądowych). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien jeszcze raz ocenić okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 7 lutego 2014 r. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Nie orzeczono o kosztach postępowania z uwagi na brak stosownego wniosku strony skarżącej w tym zakresie (art. 210 § 1 p.p.s.a.). D.C.