III SA/Łd 63/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia K. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. A. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości 191,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. K. J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał w grudniu 2010r. olej opałowy w ilości 1 080 litrów. pobierając od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu do urządzeń grzewczych, które nie spełniały wymogów określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 13 września 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości 191,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.); 2. § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.);, 3. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r., nr 72, poz. 500), 4. art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sankcyjnej. W oparciu o przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Stosownie do treści art 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, zgodnie z art. 89 ust. 5, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei zgodnie z ust. 8 ww. przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 ustawy, do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym/ ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżący w grudniu 2010r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył olej opałowy od P. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B., olej opałowy. W oświadczeniu z dnia 14 maja 2014r. skarżący wskazał, że w latach 2009-2011 sprzedawał olej opałowy, który kupował w bańkach 20 litrowych i w takiej formie sprzedawał. Przy sprzedaży każdy nabywca składał stosowne, własnoręcznie wypisane oświadczenie. W wyniku weryfikacji przedłożonych przez skarżącego 51 sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego pozytywnie zweryfikowano dane osobowe 47 nabywców oleju opałowego. W przypadku transakcji dokonanej przez D. K. uzyskano informację z CBD MSWiA, że ww. osoba zmarła. Z uwagi natomiast na fakt, że w momencie zakupu oleju opałowego D. K. mieszkał pod wskazanym w oświadczeniu adresem, transakcję zweryfikowano pozytywnie. Nie potwierdzono natomiast danych osobowych z oświadczeń wystawionych na: T. K., R. K., J. L. i B. S. Korespondencja urzędowa kierowana na adresy wskazane na oświadczeniach nie była podejmowana. Osoby te nie figurowały w bazie podatkowej SeRCe. Dokonane sprawdzenia algorytmów numerów NIP i Pesel występujących na oświadczeniach wykazały, że numery te są nieprawidłowe. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w tych przypadkach, w związku z tym że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, ani potwierdzić autentyczności samych transakcji uznał, że oświadczenia z dnia 15, 17,18 i 23 grudnia 2010r. na łączną ilość 120 litrów za nierzetelne i nieusuwalnie wadliwe. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne organ wskazał, że prawodawca określając zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia umożliwił w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego ustalenie czy sprzedaż następowała na cele opałowe. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Pomimo, że każde oświadczenie przedłożone przez podatnika zawierało braki formalne (brak miejscowości usytuowania urządzenia grzewczego, brak typu i rodzaju urządzenia grzewczego, błędny NIP, Pesel) organ I instancji opodatkował jedynie oświadczenia nierzetelne. W takich sytuacjach organ nie ma możliwości dotarcia do nabywców i stwierdzenia, czy zakupiony olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, czyli na cele grzewcze. W sytuacji gdy oświadczenia są niewłaściwe pod względem formalnym i materialnym, nie można uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Jedynie wiarygodny, rzetelny i potwierdzający stan faktyczny dokument daje takie prawo. W ocenie organu odwoławczego dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Tylko pozytywne zweryfikowanie oświadczeń polegające na zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Istotne jest, aby oświadczenia odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie warunkuje zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie zachował wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności, która mogłaby skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia dokładnego adresu nabywcy. Przeprowadzono weryfikację danych osobowych oraz adresowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach w Centralnej Bazie PESEL. Pomimo negatywnej weryfikacji w bazie PESEL Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. skierował pod wskazane w oświadczeniach adresy wezwania do nabywców tego paliwa. Opodatkował wyłącznie te przypadki, w których nie potwierdziły się dane nabywców, nie było można również dotrzeć do nabywcy. Tym samym nie udało się dokonać identyfikacji nabywców oleju opałowego. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się niewiarygodne. Strona również nie przyczyniła się do uzupełnienia braków i nieścisłości występujących w oświadczeniach, czy też ich weryfikacji. Należy dodać, że obowiązek organów w poszukiwaniu faktów istotnych dla sprawy nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych okolicznościach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania pewnych okoliczności. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, zatem korzysta ona w pełni z ochrony wynikającej z suwerennej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach regulacji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zawiera wszystkie niezbędne elementy, jakie zgodnie z przepisami prawa powinien mieć akt administracyjny i wydana została w oparciu o wystarczający materiał dowodowy. Stronie zapewniono również czynny udział w postępowaniu i przed wydaniem decyzji wyznaczono siedmiodniowy termin, w którym strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. W uzasadnieniu prawnym jak i faktycznym powołano przepisy, które były podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Wbrew zatem zawartym w odwołaniu zarzutom Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. prawidłowo wywiódł i wskazał dlaczego należy określić zobowiązanie w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że nie może być podstawą opodatkowania nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za grudzień 2010r. organ zauważył, że skarżący złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży powyższe zestawienie, co oznacza, że postawiony w tym zakresie zarzut jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej regulujących kwestię korekty deklaracji podatkowych przez podatników, płatników i inkasentów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że oświadczenia i zestawienia oświadczeń nie stanowią deklaracji podatkowej w rozumieniu tych przepisów i tym samym nie podlegają korekcie. Deklaracje podatkowe to przewidziane prawem deklaracje, a także zeznania, wykazy i informacje, do których składania obowiązani są, dla celów podatkowych, podatnicy, płatnicy i inkasenci, zawierające dane potrzebne do stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem oświadczenia wypełniane przez kupujących i zestawienia tych oświadczeń sporządzane i przekazywane organowi podatkowemu przez sprzedawcę, zawierające dane dotyczące nabywców oraz miejsca i sposobu zużytkowania oleju, służą jedynie kontroli obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych i potwierdzeniu wypełnienia określonych warunków uprawniających do zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. -8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - § 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art.122, art. 123, art. 180, art. 187, . 188, art. 191, art. 193, art. 21O ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku stawki sankcyjnej, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: -art. 7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a., w sposób istotnie wpływający na treść rozstrzygnięcia poprzez błędne sformułowanie treści rozstrzygnięcia oraz brak właściwego uzasadnienia decyzji, zarówno na płaszczyźnie uzasadnienia faktycznego jak i prawnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem i w rozsądnym terminie. To samo dotyczy złożenia zestawienia oświadczeń. Uzyskiwanie odpowiednich oświadczeń oraz specyficzne obowiązki sprawozdawcze mają na celu jedynie ułatwienie organom, do których należy weryfikacja poprawności rozliczenia podatku akcyzowego, zidentyfikowania i ewentualnej kontroli kontrahentów podatnika (nabywców oleju opałowego). Uchybienie w postaci opóźnionego dostarczenia zestawień nie powinno mieć wpływu na ustalenie, że w stosunku do podatnika nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Przepisy powołanej ustawy nie zawierają bowiem w tym zakresie żadnych sankcji, co wskazuje na ich techniczny charakter. W świetle powyższego skoro ustawodawca nie zawarł wyraźnego ograniczenia dowodowego co do wykazania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, to sprzedaż taka w celu uzyskania zwolnienia może być dokumentowana (tj. m.in. przez uzupełnianie wadliwych oświadczeń nabywców oleju, złożenie zestawienia oświadczeń) nawet na etapie postępowania przed organami podatkowymi, przyjmując jednak, że ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 roku pełnomocnik skarżącego argumentował, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12 uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Na wstępie wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 roku. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest więc ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), a w zakresie przepisów postępowania ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tej sytuacji powoływana przez pełnomocnika w skardze ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym jak również powoływane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie miały w sprawie zastosowania w związku z utratą ich mocy z dniem 1 marca 2009 roku na podstawie art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Należy również podnieść, że do postępowań w sprawach podatkowych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Uchybienia skargi w tym zakresie nie stanowią jednak przeszkody do oceny przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji w związku z treścią art. 134 p.p.s.a.. Kontrolując, w zakreślonej kognicji, zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., jak i naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Spór w sprawie dotyczy pozbawienia skarżącego prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w rozliczeniu za grudzień 2010r. z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, które to oświadczenia, w opinii organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. W toku postepowania wyjaśniającego nie potwierdzono danych osobowych z oświadczeń wystawionych dla: T. K., R. K., J. L. i B. S. Korespondencja urzędowa kierowana na adresy wskazane w oświadczeniach nie była podejmowana. Osoby te nie figurowały w bazie podatkowej SeRCe. Dokonane sprawdzenia algorytmów numerów NIP i Pesel występujących w oświadczeniach wykazały, że numery te są nieprawidłowe. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w tych przypadkach, w związku z tym że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, ani potwierdzić autentyczności samych transakcji uznał, że oświadczenia z dnia 15, 17,18 i 23 grudnia 2010r. na łączną ilość 120 litrów za nierzetelne i nieusuwalnie wadliwe. Przechodząc do istoty sporu, a więc do zasadności zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jej nabywców, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 u.p.a. ustawodawca przewidział stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawki akcyzy wynoszą - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku sprzedaży olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenie takie, w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a., powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Z przyjętego przez organ za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w rozliczeniu za grudzień 2010r. wymienione w decyzji oświadczenia, złożone przez nabywców indywidualnych zawierały wady powodujące utratę przez skarżącego prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak ustalono w toku postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono danych osobowych z oświadczeń wystawionych dla: T. K., R. K., J. L. i B. S. Korespondencja urzędowa kierowana na adresy wskazane w oświadczeniach nie była podejmowana. Osoby te nie figurowały w bazie podatkowej SeRCe. Dokonane sprawdzenia algorytmów numerów NIP i Pesel występujących w oświadczeniach wykazały, że numery te są nieprawidłowe. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia dokładnego adresu nabywcy. Przeprowadzono weryfikację danych osobowych oraz adresowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach w Centralnej Bazie PESEL. Pomimo negatywnej weryfikacji w bazie PESEL Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. skierował pod wskazane w oświadczeniach adresy wezwania do nabywców tego paliwa. Opodatkował wyłącznie te przypadki, w których nie potwierdziły się dane nabywców, nie było można również dotrzeć do nabywcy. Tym samym nie udało się dokonać identyfikacji nabywców oleju opałowego. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się więc niewiarygodne. Szczegółowy wykaz wad oświadczeń w/w osób znajduje się na str. 3 decyzji organu I instancji w tabeli nr 2. Jak zatem stwierdził organ odwoławczy, wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od powyższych nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, zasadnym było zastosowanie wobec niego przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., a w konsekwencji obciążenie skarżacego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Przechodząc zatem do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że słuszne są wnioski organu, iż brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Treść powołanych powyżej przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, nie budzi bowiem wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Podkreślić należy, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń wspiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niekompletnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który podziela Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10 oraz z 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09). Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 25.06.2014 r., I GSK 33/13). W świetle powyższych rozważań za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi zresztą odnoszące się prawie w całości do kwestii terminowości składania zestawień oświadczeń, co w tym konkretnym przypadku nie było kwestionowane. Organ prawidłowo bowiem uznał, że oświadczenia pobierane przez nabywców oleju napędowego z przeznaczeniem dla celów grzewczych mają charakter materialnoprawny i od ich prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie niższej stawki podatkowej. Tym samym Sąd nie podzielił argumentów skarżącego, przedstawionych w oparciu o zacytowane orzeczenia, o konieczności uwzględnienia wyłącznie istoty i celu składania oświadczeń, czyli rzeczywistego zastosowania oleju napędowego do celów opałowych, jak również stanowiska, że braki formalne oświadczeń mogą być uzupełniane w trakcie postepowania kontrolnego lub podatkowego. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.06.2014 r. o sygn. I GSK 29/13 "jeśli sprzedawca posiada oświadczenia niepoprawne formalnie, niezawierające zatem prawem wymaganych danych, organ nie ma obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń. Nie ma obowiązku ustalania przyczyn tych uchybień, ani obowiązku ustalenia faktycznego użycia/przeznaczenia oleju." Skarżący nie zauważa przy tym, że w jego przypadku organy przeprowadziły - mimo, że nie miały takiego obowiązku - weryfikację 51 oświadczeń pobranych od nabywców oleju w grudniu 2010r. i tylko dzięki temu skarżącemu określono zobowiązanie w podatku akcyzowym tylko od 120 litrów oleju których dotyczyło 4 negatywnie zweryfikowane oświadczenia pochodzące od 4 nabywców tj. T. K., R. K., J. L. i B. S. Podkreślenia bowiem wymaga, że wszystkie posiadane przez skarżącego oświadczenia były wadliwe formalnie (tabela nr 1 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Fakt, że organ pierwszej instancji dokonał ich weryfikacji na podstawie dostępnych przez ten organ z urzędu baz danych oraz poprzez przesłuchanie nabywców oleju składających te oświadczenia spowodowało, że tylko oświadczenia złożone przez w/w 4 nabywców organ uznał za nierzetelne. Przytoczone powyżej przepisy art. 89 ust. 8 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymieniają, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. Ustawodawca wymaga zatem, by dla wywarcia skutku prawa do sprzedaży towaru z obniżoną stawką akcyzy, oświadczenie złożone przez nabywcę zawierało wszystkie wymienione w tych przepisach elementy. Analiza oświadczeń znajdujących się w aktach sprawy i ich wad, zbiorczo przedstawionych przez organ pierwszej instancji w tabeli nr 2 na stronie 3 uzasadnienia decyzji, jednoznacznie dowodzi, że nie zawierały one wskazanych powyżej, wymaganych prawem elementów, co było równoznaczne z uznaniem ich za wadliwe i to jak słusznie wskazują organu nieusuwalnie wadliwe, brak było bowiem możliwości dotarcia do wskazanych w tych oświadczeniach nabywców. Tym samym za uprawnione należy uznać stanowisko organu, że w przypadku sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych skarżący nie dochował warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że brak wpisania w oświadczeniu danych niezbędnych do ustalenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego, braku wskazania miejsc gdzie się znajdują, wadliwy PESEL, nieczytelny podpis to wady uniemożliwiające ustalenie zużycia oleju do celów opałowych. Wprowadzenie tych danych, jak podpowiada doświadczenie życiowe, nie wymaga szczególnego zaangażowania zarówno ze strony sprzedawcy jak i nabywcy oleju opałowego. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia dla stosowanej przez sprzedawcę praktyki polegającej na odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń, które nie zawierały wszystkich niezbędnych danych w przekonaniu możliwości ich późniejszego uzupełnienia. Pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli składającego (nabywcy oleju opałowego), co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Zatem, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach – z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 O.p. (odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa. Omawiana regulacja nie stoi też w sprzeczności z art. 32 (ust. 1 i 2) Konstytucji RP, nawiązującego do wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP zasady wolności działalności gospodarczej, a obejmującego zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym. Z treści art. 20 Konstytucji wynika bowiem, że ustawodawca dopuszcza możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej pod pewnymi warunkami – ograniczenie musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione. Kwestia ta została uregulowana w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (v. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235). W stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2010r. sprzedawca został wyposażony w instrumenty kontroli prawidłowości składania oświadczeń, poprzez możliwość odmowy sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką w przypadkach określonych w art. 89 ust. 10 ustawy. Sąd w pełni akceptuje poglądy wyrażane w orzecznictwie, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego, preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wadliwość oświadczeń obciąża zatem sprzedawcę, gdyż to on, aby skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego określone wymogi, a we wszystkich wątpliwych przypadkach odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1491/08). Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych wpisywanych do oświadczeń obciąża sprzedawcę. To on bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym, do niego też należą wszelkie decyzje gospodarcze związane z obrotem olejem opałowym, to on również ponosi ryzyko związane z tą specyfiką działalności, w tym także zaistnienie negatywnych skutków podatkowych, w przypadku nierzetelności oświadczeń złożonych przez jego kontrahentów. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia (por. wyrok TK sygn. akt SK 14/12).W powyższym wyroku, na który na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015r. powołał się pełnomocnik skarżącego, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zaznaczył, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 stosowanego w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Podkreślił jednocześnie, że chodzi o taką niemożność, która wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości TK, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest tzw. wyrokiem zakresowym i w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę jego zakres nie obejmuje sytuacji jaka jest przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny, którego dotyczy ww. wyrok jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca nie powołuje się bowiem na to, że posiadane przez nią oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierają nieprawidłowe ( niezgodne dane) dlatego, że nabywca posłużył się sfałszowanym dokumentem tożsamości ( co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym) , a więc nie miała ona wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Skarżący nawet nie broni się w ten sposób i nie twierdzi, że sprawdzał zgodność podawanych przez nabywców oleju danych, które następnie okazały się nieprawdziwe. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż mimo, że zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oświadczenie winno zawierać m.in. numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość ( art. 89 ust. 8 pkt 1), miejsce wystawienia oświadczenia (art. 89 ust. 8 pkt 6), rodzaj i typ urządzenia grzewczego, żadne z zakwestionowanych oświadczeń nie zawiera powyższych danych, co tylko potwierdza fakt, że skarżący w ogóle ich nie sprawdzał. Jeżeli więc sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Wobec powyższego wskazywany przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie wyrok TK nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju wymaga w świetle powołanych przepisów, ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały przez ustawodawcę nałożone na skarżącego, jako sprzedawcę oleju na cele opałowe. Dlatego też w sytuacji niemożności uzyskania kompletnego oświadczenia, skarżący miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego na cele opałowe sprzedanego w grudniu 2010r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16). W opinii Sądu analiza omawianego przepisu nie daje podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień. Sprowadzałoby się to do określenia hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i uznawania jednych z warunków za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Zdaniem Sądu, ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30.11.2011 r., I SA/Gd 1073/11). Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wady oświadczeń. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Wskazać w tym miejscu należy, że do rozpatrywanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Rozpoznając pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w tej sprawie Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się - zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Z powyższych względów nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej wykładni przez organy art. 89 ust. 4 -16 u.p.a. Natomiast mając na uwadze zakres niezbędnego postępowania dowodowego w istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu zawisłego przed organami postępowania podatkowego, stwierdzić należy, iż organy dysponowały pełnym materiałem dowodowym (oświadczenia nabywców), pozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W tym stanie rzeczy przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne należy ocenić jako prawidłowe. W ocenie Sądu, wbrew podniesionym zarzutom, organy podatkowe nie uchybiły przepisom o postępowaniu dowodowym, w szczególności nie naruszyły zarzucanych w skardze art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 art. 191 art. 193 i art. 210 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną oddalił. D. S.