III SA/Łd 809/21

Dnia 21 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Asesor WSA Anna Dębowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Dominika Ratajczyk-Panek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2020 roku uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] znak: [...]. Decyzją z [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 31zq ust. 8 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), dalej: "ustawa o COVID-19", i § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371, ze zm.), dalej: "rozporządzenie z dnia 26 lutego 2021 r.", Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję własną z [...] znak: [...] o odmowie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne: 10 maja 2021 r. A. M. wniosła o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek dla płatników prowadzących działalność w branżach określonych w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2021 r. Decyzją z [... ] Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił A. M. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że we wniosku z 10 maja 2021 r. skarżąca podała, że na 31 marca 2021 r. prowadziła przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 56.29.Z, a przychód z działalności w marcu 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w miesiącu marcu 2020 r. W marcu 2020 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym we wniosku kodem PKD, co oznacza, że nie może odnotować spadku przychodów z tej działalności. W związku z powyższym warunek nie mógł zostać spełniony. Wnioskiem z 24 maja 2021 r. A. M. wystąpiła o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że na 31 marca 2021 r. jako przeważającą prowadziła działalność oznaczoną wskazanym we wniosku kodem PKD 56.29.Z i przychód za ten miesiąc był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w miesiącu marcu 2020 r. Decyzja z [...] jest sprzeczna z ustawą o COVID-19. W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 14 czerwca 2021 r. skarżąca podniosła, że decyzja z [...] została wydana na podstawie rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r., podczas gdy powinna była zostać wydana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19. Zdaniem skarżącej spełniła ona wszystkie warunki do zwolnienia z opłacania składek, gdyż na 31 marca prowadziła działalność z kodem 56.29.Z, była zgłoszona jako płatnik składek przed 1 listopada 2020 r., a przychód uzyskany z działalności gospodarczej był niższy o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w analogicznym miesiącu roku poprzedniego. Według skarżącej w rozporządzeniu nie ma mowy o tym, że spadek obrotów, który odnotowała musi być liczony tylko i wyłącznie od obrotów z kodem przeważającej działalności na 31 marca. Z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.) wynika, że przychód liczony jest od całości przychodów, a nie tylko od jednej wybranej jego części, chyba że ktoś prowadzi działalność jednorodną, to wtedy nie ma wątpliwości, że jest to przychód z tego źródła. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji stwierdził, że z § 10 ust. 1 pkt 2 i § 11 pkt 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. wynika, że płatnik może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 do 31 grudnia 2020 r. jeżeli spełni łącznie warunki: 1. na dzień 31 marca 2021 r. prowadzi działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z. W toku postępowania organ administracji ustala zgodność kodu PKD wskazanego we wniosku z danymi z rejestru REGON w brzmieniu na 31 marca 2021 r. Jeżeli dokonano zmiany kodu PKD przeważającej działalności w CEIDG/KRS po 31 marca 2021 r. (z datą obowiązywania wstecz) na uprawniający do uzyskania pomocy, nie będzie podstaw prawnych do uznania, że został spełniony warunek prowadzenia działalności z określonym kodem PKD na dzień 31 marca 2021 r. Uznane zostaną tylko zmiany zgłoszone nie później niż do 31 marca 2021 r.; 2. został zgłoszony jako płatnik składek przed 1 listopada 2020 r.; 3. przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r.; 4. przesłał deklarację rozliczeniową lub imienne raporty miesięczne należne za grudzień 2020 r., nie później niż do 30 czerwca 2021 r., chyba że zwolniony jest z obowiązku ich składania. Zdaniem organu administracji w miesiącu, w którym skarżąca wskazała spadek przychodów, musi prowadzić rodzaj działalności, w związku z którą ubiega się o pomoc, przy czym nie musi być to działalność oznaczona kodem PKD jako przeważająca. Zgodnie ze zgłoszeniem w bazie CEIDG w marcu 2020 r. skarżąca nie prowadziła działalności, w związku z którą ubiega się o pomoc według PKD 56.29.Z, zatem brak jest podstaw do porównania spadku przychodu uzyskanego w marcu 2020 r. do przychodu uzyskanego w marcu 2021 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję A. M. zarzuciła, że jest ona błędna i wniosła o jej zmianę. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy i w piśmie uzupełniającym ten wniosek. W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ administracji wyjaśnił, że dokonał weryfikacji zawartej we wniosku informacji o rodzaju przeważającej działalności gospodarczej z wpisem do rejestru REGON i ustalił, że skarżąca 27 listopada 2020 r. dokonała zmiany, wpisując jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej działalność w zakresie "Pozostałej usługowej działalności gastronomicznej" kod 56.29.Z. Oznacza to, że istnieje domniemanie prawne, że od listopada 2020 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wskazanym we wniosku o zwolnienie z opłacania składek za grudzień 2020 r., ale nie prowadziła działalności w tym zakresie w marcu 2020 r., który we wniosku sama wybrała i wskazała jako punkt odniesienia dla wykazania spadku przychodów. Organ ponownie prowadząc postępowanie po raz kolejny przeprowadził weryfikację kodu PKD działalności prowadzonej przez skarżącą. W trakcie tego postępowania Urząd Statystyczny potwierdził, że skarżąca dokonała zmiany kodu na kod 56.29.Z dopiero 27 listopada 2020 r. stwierdzając przy tym, że kod ten został "wskazany jako przeważający" od 1 lutego 2020 r. Według danych Urzędu Statystycznego na 31 marca 2020 r. przeważającym kodem działalności prowadzonej przez skarżąca był kod 47.26.Z. ("Sprzedaż detaliczna wyrobów tytoniowych w wyspecjalizowanych sklepach"). Sama skarżąca, wnosząc o umorzenie należności składkowych za grudzień 2020 r., wskazała okres referencyjny: marzec 2021 r. do marca 2020 r. mając inne możliwości przewidziane prawem. Skoro jednak w marcu 2020 r. skarżąca nie prowadziła działalności w branży, w której ustawodawca przewiduje możliwość ubiegania się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, to tym samym nie spełniła warunku do otrzymania wnioskowanego zwolnienia. Zgodnie z zasadami logicznego rozumowania porównuje się "to samo" z "tym samym". W piśmie z 26 sierpnia 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zgłosił swój udział w sprawie oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją z [...]. Zdaniem rzecznika w zaskarżonej decyzji organ administracji bezpodstawnie odmówił przedsiębiorcy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od 1 do 31 grudnia 2020 r. wskazując, że warunkiem jego przyznania jest nie tylko istnienie określonego przeważającego kodu PKD we wpisie do CEIDG w marcu 2021 r., ale również prowadzenie tej działalności według PKD 56.29.Z w marcu 2020 r. – wszystko to w celu dokonania analizy porównawczej spadku przychodów w 2020 r. Dokonanej przez organ administracji wykładni przepisów nie można uznać za prawidłową, bowiem § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. wyraźnie mówi o spadku przychodu z "tej działalności", tj. wykonywanej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych. Już z literalnego brzmienia § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. wynika, że wnioskodawca ubiegający się o zwolnienie ze składek winien posiadać jeden z wymienionych w przepisie przeważających kodów PKD na 31 marca 2021 r., a kryterium to oceniane jest przez organ na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON. Przesłanka ta została spełniona w przypadku skarżącej, która na 31 marca 2021 r. w CEIDG miała wpisany przeważający kod PKD 56.29.Z. W żadnym przypadku nie można zatem uznać, żeby dla oceny wystąpienia spadku przychodów z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej o 40% w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku w stosunku do przychodu uzyskanego w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r. konieczne było posiadanie przez przedsiębiorcę we wpisie do właściwego rejestru takich samych (wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. jako objęte wsparciem) kodów PKD w dwóch datach – 31 marca 2021 r. oraz 30 marca 2020 r. Przedsiębiorca osiąga bowiem przychód nie z działalności oznaczonej danym kodem PKD, ale z całej wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych. Decyzje z 15 lipca 2021 r. i z 20 maja 2021 r., naruszają również art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. Decyzje nie zawierają bowiem należytego uzasadnienia. Organ administracji nie wyjaśnił z jakiego względu uznał, że przedsiębiorca nie spełnił wszystkich przesłanek do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za wskazane okresy. Organ administracji nie dokonał ustaleń w zakresie prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności na dzień 31 marca 2020 r. Na rozprawie 21 stycznia 2022 r. skarżąca oświadczyła, że popiera skargę. 1 lutego 2019 r. rozszerzyła prowadzoną działalność o działalność gastronomiczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c); 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z 134 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja z [...] zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu obligującym sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Jak stanowi § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. W rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 do 31 grudnia 2020 r. wobec stwierdzenia przez organ administracji, że w marcu 2020 r. skarżąca nie prowadziła działalności w związku, z która ubiega się o pomoc, tj. o kodzie PKD 56.29.Z i brak jest podstaw do porównania spadku przychodu uzyskanego w marcu 2020 r. do przychodu uzyskanego w marcu 2021 r. Skarżąca we wniosku inicjującym postępowanie podała kod PKD 56.29.Z uprawniający ją do skorzystania ze zwolnienia. Z przekazanej organowi administracji 25 czerwca 2021 r. przez Urząd Statystyczny w Ł. informacji wprawdzie wynika, że według stanu na 31 marca 2020 r. kod PKD 56.29.Z nie jest wpisany do rejestru REGON, ale zgodnie z wnioskiem złożonym 27 listopada 2020 r. kod ten został wpisany i wskazany jako przeważający, a datę zaistnienia zmiany przedsiębiorca wskazał 1 lutego 2019 r. Skarżąca dokonała zatem aktualizacji danych 27 listopada 2020 r., a jako datę zaistnienia zmiany wskazała 1 lutego 2019 r. Okoliczność ta wynika z akt administracyjnych i można uznać, że była znana organowi administracji, lecz nie odniósł się do niej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w wystarczającym stopniu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wywieść, że według organu administracji nie uprawnia do udzielenia pomocy zmiana kodu przeważającej działalności dokonana po 31 marca 2021 r. z mocą wsteczną. "Uznane zostaną tylko zmiany zgłoszone nie później niż do 31 marca 2021 r.". Dopiero w odpowiedzi na skargę organ administracji zauważył, że skarżąca 27 listopada 2020 r. dokonała zmiany kodu na PKD 56.29.Z, lecz błędnie stwierdził, że został on wskazany jako przeważający od "1 lutego 2020 r.". Z informacji przekazanej przez Urząd Statystyczny w Ł. tymczasem wynika, że jako datę zmiany przedsiębiorca wskazał 1 lutego 2019 r. W konsekwencji tego organ administracji błędnie też uznał, że istnieje domniemanie prawne, że od listopada 2020 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wskazanym we wniosku, ale nie prowadziła działalności w tym zakresie w marcu 2020 r. W tym miejscu należy zauważyć, że odpowiedź na skargę jest wyłącznie pismem procesowym składanym w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Argumentacja zaprezentowana w odpowiedzi na skargę nie może zastępować czy uzupełniać zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 października 2021 r., I SA/Gd 836/21). Podkreślić trzeba, że zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009, ze zm.), zgodnie, z którym, wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy (ust. 1). Rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą odrębnie dla działalności wpisanej do CEIDG na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących (ust. 2 pkt 3 lit. a). Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność. W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki SN z 7 stycznia 2013 r., II UK 142/12 i z 23 listopada 2016 r., II UK 402/15). W przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 2296), objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., V SA/Wa 2180/17). Fakt, że zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności stanowiącą jedną z zasad budowy klasyfikacji. W pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) określono, że jednostka może zmieniać swoją działalność główną jednorazowo lub stopniowo w ciągu pewnego okresu czasu. Może to być spowodowane czynnikiem sezonowości lub wynikiem decyzji o zmianie profilu produkcji. Ponieważ wszystkie te przypadki powodują zmiany w zaklasyfikowaniu jednostki, zbyt częste zmiany działalności głównej mogą doprowadzić do braku spójności pomiędzy statystyką krótkookresową (miesięczną i kwartalną) i długookresową, w najwyższym stopniu utrudniając ich interpretację. Aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca. Z tych względów, w ocenie sądu, rozwiązanie przyjęte w § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r., polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 266, ze zm.). Na tle uregulowania postępowania dowodowego w Kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2000 r., V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego. Ze względu na to, że w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie § 10 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r., które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. Za przedstawioną wyżej interpretacją § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. dokonywaną w powiązaniu z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej. Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.). Dokonując wykładni § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania. Takie rozumienie § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej. Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu, co do przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek również na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej. Zwolnienie przewidziane w § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. stanowi jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami, jakie ma ona realizować. Zdaniem sądu prawidłowa wykładnia § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 października 2021 r., I GSK 829/21 wydany na tle analogicznego uregulowania zawartego w art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19). Należy także zwrócić uwagę, że nawet ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z CEIDG z 20 maja 2021 r. wynika, że skarżąca prowadzi inne rodzaje działalności mogące uprawniać ją do przyznania pomocy, tj. o kodach: 56.10.A, 56.10.B., 79.90.C, 82.30.Z, 85.59.B, 93.29.Z, a żaden z rodzajów działalności w tym wydruku wymienionych nie został wskazany jako przeważający rodzaj działalności. Obowiązkiem organu administracji było zatem ustalenie, jaką działalność rzeczywiście prowadzi skarżąca. Postępowanie wyjaśniające nie zostało jednakże przez organ administracji prawidłowo przeprowadzone. Wyjaśnienie tej okoliczności jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w świetle prawidłowo zinterpretowanych przepisów (§ 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r.). Poza tym, zdaniem sądu, przepis § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. nie przewiduje warunku, aby przychód uzyskany w okresie, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności. Przepis art. § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. stanowi o tym, że przychód uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku z tej działalności ma być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego. W końcowej części tego przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności". Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w roku poprzednim. Przywołana zatem w uzasadnieniu decyzji okoliczność, że w marcu 2020 r., tj. w miesiącu, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu, płatnik składek nie prowadził tej samej przeważającej działalności co w marcu 2021 r., pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ. Gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności w marcu 2020 r., to w końcowej części użyłby sformułowania "tej działalności", a skoro tego nie uczynił, to nie sposób jest domniemywać, jak wywiódł to organ, istnienia kolejnego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek. Sąd podziela stanowisko przyjmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w analogicznych sprawach, że skoro ustawodawca wymaga, aby płatnik składek prowadził na dany dzień określony rodzaj działalności i ten wymóg weryfikuje się w oparciu o dane z rejestru REGON, a nie ustanawia takiego obowiązku na inny dzień, to nie można od wnioskodawców wymagać spełnienia dodatkowych, pozaustawowych kryteriów (por. wyroki WSA w Łodzi: z 28 lipca 2021 r., III SA/Łd 395/21; z 17 grudnia 2021 r., III SA/Łd 707/21 i III SA/Łd 708/21; WSA w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 247/21; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 175/21). Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby, aby określony kod działalności został ujawniony we właściwym rejestrze także w odniesieniu do innych okresów, w porównaniu do których następuje spadek przychodów, wówczas powinien on zawrzeć taki wymóg w treści przepisów, nie zaś wskazywać, że oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na 31 marca 2021 r. Zdaniem sądu stawianie wymogu przyznania zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek polegającego na tym, by w marcu 2020 r. w rejestrze REGON lub w ewidencji CEIDG została ujawniona jako przeważająca działalność określona tym samym kodem wymienionym w rozporządzeniu co 31 marca 2021 r., jest nadmiernym warunkiem, niedającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. Wobec powyższego sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. § 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. poprzez błędną wykładnię. Na skutek błędnej wykładni prawa materialnego organ administracji niezasadnie pominął twierdzenia skarżącej odnośnie okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania tych twierdzeń. Skutkiem tej błędnej wykładni było uchybienie przez organ powinnościom wynikającym z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ administracji istotnie naruszył obowiązek wynikający z art. 79a § 1 k.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania dokumentacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Powołana powyżej regulacja stanowi konkretyzację i uzupełnienie obowiązków wynikających z art. 10 § 1 k.p.a., a jego celem jest zapobieganie sytuacjom, w których strona dysponuje dodatkowymi dowodami na okoliczności istotne dla wykazania zasadności jej żądania albo może je łatwo uzyskać, a z powodu braku odpowiedniej wiedzy o potrzebnych dowodach bądź o sposobie oceny wcześniej przedstawionych dowodów – nie korzysta z takiej możliwości. Strona postępowania nie powinna zostać zaskoczona negatywnym rozstrzygnięciem sprawy oraz zmuszona do zaskarżenia decyzji i przedstawiania tych dodatkowych dowodów dopiero na etapie postępowania odwoławczego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 maja 2019 r., II SA/Sz 239/19). Sąd zauważa, że jeżeli organ odstępuje od zasad określonych w art. 10 § 1 k.p.a., to w myśl art. 10 § 3 k.p.a. jest zobowiązany utrwalić te okoliczność w aktach sprawy, w drodze adnotacji, podając przyczynę odstąpienia. Nie został również spełniony warunek wyrażony w art. 10 § 2 k.p.a., pozwalający organowi na odstąpienie od zasady umożliwienia stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału. Przepis art. 10 § 2 k.p.a. stanowi, że organy administracji publicznej mogą odstąpić od zasady określonej w § 1 tylko w przypadkach, gdy załatwienie sprawy nie cierpi zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną. W sprawie nie zaistniała również inna podstawa odstąpienia od zasady określonej w art. 10 § 1 k.p.a., a która została wprowadzona regulacją art. 15zzzzzn pkt 1 ustawy o COVID-19. Zgodnie z tym przepisem w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, w szczególności, gdy urząd administracji obsługujący organ administracji publicznej wykonuje zadania w sposób wyłączający bezpośrednią obsługę interesantów, organ administracji publicznej może odstąpić od zasady określonej w art. 10 § 1 k.p.a. także w przypadku, gdy wszystkie strony zrzekły się swego prawa. W ponownym postępowaniu organ administracji powtórnie oceni spełnienie przez skarżącą przesłanek zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za okres od 1 do 31 grudnia 2020 r. Swoje stanowisko organ przedstawi w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 107 § 3 k.p.a. wskazując, jakimi przesłankami kierował się podejmując dane rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. d.j.