III SA/Łd 998/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014r. sprawy ze skargi H. J. – K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nieuznania zarzutów za uzasadnione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia z dnia 22 maja 2013r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] nr [...], powołując się między innymi na art. 17 § 1 i art. 34 § 4 w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1–3, pkt 7, pkt 9–10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...] , o nie uznaniu za uzasadnione zarzutów H. J.-K. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...] i [...] z 27 kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania H.J.-K., obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz luty i maj 2006 r., zostały pierwotnie objęte tytułami wykonawczymi z 30 grudnia 2010 r. o numerach: [...],[...]i [...]. Podstawę wystawienia ww. tytułów stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] o numerach [...]i [...]. W toku postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] Nr [...], zaliczył na poczet dochodzonych należności, wierzytelności zobowiązanej oraz jej męża M.K., objęte wnioskiem [...] z 2 lutego 2011 r., z tytułu zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w wysokości 612 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...]Nr [...] uchylił ww. rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uznał bowiem, że przysługująca osobom fizycznym kwota zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym nie jest nadpłatą, ani zwrotem podatku, w związku z czym, nie jest możliwe jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. 27 kwietnia 2012 r. wystawił ponownie tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz luty i maj 2006 r., o numerach: [...],[...] i [...]. Odpisy ww. tytułów oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, to jest w Urzędzie Skarbowym w Ł., z tytułu zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w kwocie 612 zł plus odsetki karne w wysokości 77 zł, doręczono stronie 15 maja 2012 r. Ponadto, w celu dochodzenia należności objętej tytułem wykonawczym Nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę – zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanej 28 maja 2012 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]zostało zakończone 30 kwietnia 2012 r., zaś w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...]– 30 maja 2012 r., z uwagi na wyegzekwowanie objętych nimi należności. W dniu 24 maja 2012 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo zobowiązanej zatytułowane "Zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego". W piśmie tym zobowiązana wskazała, że na podstawie art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 i art. 34 u.p.e.a. oraz Kodeksu postępowania administracyjnego wnosi zarzuty w sprawie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie wniosła o uchylenie tytułów wykonawczych, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów oraz zaprzestanie egzekucji. W powyższym piśmie H. J.-K. sformułowała następujące zarzuty: 1. wystawienia i egzekwowania tytułów wykonawczych z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej, 2. wykonania w całości lub części obowiązku albo nieistnienia obowiązku – zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a., 3. niedoręczenia upomnienia wbrew art. 15 u.p.e.a., 4. braków formalnych tytułu wykonawczego, 5. braków formalnych zawiadomienia z 27 kwietnia 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego 6. wszczęcia egzekucji pomimo złożenia wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Uzasadniając zarzut wystawienia i egzekwowania tytułów wykonawczych z naruszeniem przepisów o właściwości, zobowiązana wskazała, że zobowiązania wynikające z decyzji z 7 grudnia 2012 r. dotyczyły czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i regulacjami unijnymi opodatkowane są w miejscu świadczenia usługi, czyli w analizowanej sprawie w miejscu siedziby przedsiębiorcy (to jest w Z.). Strona podniosła, że organ miał wiedzę, że skarżąca wykonywała czynności opodatkowane jedynie w miejscu siedziby prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że 22 listopada 2007 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w Ł. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym jako jedyne miejsce prowadzenia działalności wskazała Zduńską Wolę oraz że taki adres znajdował się również na wszystkich wystawianych od tej daty fakturach VAT. W związku z tym, w ocenie strony, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 3 pkt 2 ppkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony, właściwość miejscowa winna zostać ustalona w oparciu o art. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązana podkreśliła, że egzekwowany obowiązek nie istnieje, gdyż został wykonany poprzez uregulowanie zobowiązań poprzez zajęcie wynagrodzenia za pracę. Zaznaczyła, że obecnie nie posiada żadnych zaległych zobowiązań podatkowych wobec organów podatkowych oraz że to na organie podatkowym ciążyły zobowiązania wobec skarżącej. Zobowiązana zarzuciła również, że wystawienie tytułów wykonawczych nie zostało poprzedzone doręczeniem stronie upomnień, co stanowiło naruszenie art. 15 u.p.e.a. Podkreśliła, że z ww. przepisu oraz z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) wynikał jednoznaczny obowiązek doręczenia zobowiązanemu w pierwszej kolejności upomnienia wzywającego do uregulowania obciążających go należności, pod rygorem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, a dopiero po bezskutecznym upływie zakreślonego zobowiązanemu terminu, wystawienie tytułów wykonawczych celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podniosła ponadto, że powoływanie się przez organ w pkt 50 tytułów wykonawczych na "pismo Ministra Finansów jest niezgodne z pkt 87 Konstytucji RP, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. nie jest aktem prawa powszechnie obowiązującego", w związku z czym, nie może modyfikować jednoznacznych norm wynikających z przepisów prawa. W kwestii braków formalnych tytułów wykonawczych zobowiązana wskazała, że: - w poz. 15 tytułów podano numery telefonów, których strona nie zamieściła w aktualnych dokumentach rejestrowych, w związku z czym przetwarzanie przez organ nie udostępnionych mu danych stanowiło naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.); - w poz. 29 brak było numeru przepisu Ordynacji podatkowej, wskazującego podstawę egzekwowanego obowiązku, co stanowiło naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; - w poz. 66 nie było pieczęci nagłówkowej. Zobowiązana podniosła, że art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stanowi, iż tytuł wykonawczy zawiera klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Zaznaczyła, iż zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. oraz załącznikiem Nr 5 do tego rozporządzenia, klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji mieści się w poz. G tytułu wykonawczego i obejmuje pieczęć nagłówkową (poz. 66) oraz pieczątkę i podpis osoby z podaniem imienia i nazwiska osoby (poz. 67). Podkreśliła przy tym, że pozostawienie rubryki 66 bez wypełnienia oznacza, że klauzula o skierowaniu do egzekucji nie została tytułom wykonawczyni nadana, a wiec wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie został spełniony. W związku z powyższym, w ocenie zobowiązanej, zasadność zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 ww. ustawy, nie mogła budzić wątpliwości. Rozwijając zarzut braków formalnych zawiadomienia z 27 kwietnia 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, strona, wskazując że brak ten stanowił naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wyjaśniła, że organ egzekucyjny bezzasadnie dokonał zajęcia zwrotu z tytułu VZM-1, który wynikał ze wspólnego wniosku małżonków K. Organ dokonał zatem zajęcia wierzytelności wnioskodawców wobec państwa z tytułu zwrotu części wydatków na realizację określonych inwestycji budowlanych, która nie była zobowiązaniem podatkowym. W konsekwencji, w ocenie strony, nie było możliwe zaliczenie kwoty ww. zwrotu ani na poczet zaległości podatkowych, ani na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia egzekucji pomimo złożenia wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, zobowiązana wskazała, że 23 grudnia 2009 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej m.in. z tytułu podatku VAT-7 oraz że obecnie, w związku z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji, sprawę rozpatruje Izba Skarbowa w Ł. Powołując wyrok WSA we Wrocławiu z 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 817/07, zobowiązana podniosła, że wniosek o raty wyklucza wszczęcie egzekucji. Zaznaczyła również, że zgodnie z K.p.a. oraz Ordynacją podatkową, nie rozpatrzenie przez Izbę Skarbową odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie rozłożenia zaległości na raty, nie może rodzić dla strony negatywnych konsekwencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uznał zarzuty zobowiązanej za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu wniosku strony o uzupełnienie ww. postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] Nr [...] odmówił uzupełnienia postanowienia z 15 lutego 2013 r. co do rozstrzygnięcia, uznając, że jego uzupełnienie w zakresie wskazanym we wniosku strony wykraczałoby poza instytucję uzupełnienia postanowienia. W zażaleniu na postanowienie z [...] zobowiązana, wnosząc o uchylenie w całości tego rozstrzygnięcia, jak również postanowienia z 8 marca 2013 r. podniosła zarzuty naruszenia art. 15, art. 17 § 1, art. 18, art. 22 § 2, art. 27 § 1-2, art. 29 § 2, art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 3 i art. 72 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 10 § 1, art. 18, art. 65 § 1 i art. 77 K.p.a. W ocenie strony zaskarżone postanowienie było niekompletne, ponieważ organ egzekucyjny nie zbadał wnikliwie sprawy i nie odniósł się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. W konsekwencji, w jej ocenie, z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, wydano decyzję rozstrzygającą jedynie o części żądania strony. W odniesieniu do zarzutów wystawienia i egzekwowania tytułów wykonawczych z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej, wykonania w całości lub części obowiązku albo nieistnienia obowiązku, niedoręczenia upomnienia, określenia w pozycji 33 tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]kwoty należności głównej niezgodnie z podstawą prawną należności, braków formalnych tytułów wykonawczych, braków formalnych zawiadomienia o zajęciu z 27 kwietnia 2012 r. i niedopuszczalności egzekucji z uwagi na złożenie wniosku o rozłożenie zaległości na raty, strona powtórzyła prezentowaną już wcześniej argumentację. Zarzuciła ponadto, że tytuły wykonawcze na podstawie których prowadzono egzekucję zostały wystawione po przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Wskazała, że zobowiązania w VAT za grudzień 2005 r. i luty 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., a za maj 2006 r. – z dniem 3 grudnia 2011 r., tymczasem tytuły wykonawcze zostały wystawione dopiero 27 kwietnia 2012 r. W związku z powyższym podniosła, że organ egzekucyjny dopuścił się złamania art. 29 § 1 u.p.e.a., nie badając z urzędu, czy egzekucja administracyjna była dopuszczalna oraz art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. ponieważ nie zbadano, czy egzekwowany obowiązek nie wygasł wskutek przedawnienia. Podniosła dalej, że w kwestionowanym postanowieniu organ nie odniósł się do przedawnienia egzekwowanych zobowiązań, w konsekwencji czego wydano decyzję częściową, tj. rozstrzygającą jedynie o części żądania wnoszącej zarzuty. W zażaleniu strona podniosła ponadto zarzut pozbawienia jej małżonka możliwości działania. Zobowiązana podniosła, że zaliczenie zwrotu z tytułu wniosku VZM-1 małżonków K. z 2 lutego 2011 r., na poczet podatku VAT skarżącej, objętego tytułami wykonawczymi na nazwisko strony, zostało dokonane z rażącym naruszeniem prawa. Wskazała, że w postępowaniu podatkowym wszczętym złożeniem wniosku VZM-1 nie ma zastosowania art. 92 § 3 oraz art. 133 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w trakcie postępowania podatkowego o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, małżonkowie K., jako odrębne strony postępowania, uprawnieni byli do działania każdy w swoim imieniu oraz przysługiwało im prawo do niezależnego rozporządzania przysługującą im kwotą zwrotu. Strona wskazała również, że w postanowieniu z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zwrot z tytułu VZM-1 nie jest zobowiązaniem podatkowym i nie jest możliwe zaliczanie kwoty zwrotu ani na poczet zaległości podatkowych, ani na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał przede wszystkim za pozbawiony podstaw zarzut wykonania obowiązku objętego egzekwowanymi tytułami wykonawczymi. Wyjaśnił, że zajęcie dokonane na podstawie tytułów z 30 grudnia 2010 r. upadło po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z [...] Nie został zatem skutecznie zrealizowany obowiązek wynikający z tych tytułów. Zajęcia zrealizowane na podstawie nowych tytułów wykonawczych z 27 kwietnia 2012 r. nie dotyczyły zatem obowiązków nieistniejących (wcześniej skutecznie wykonanych). W konsekwencji, za niezasadny uznać również należało zarzut określenia w tytułach wykonawczych o numerach [...] i [...]kwoty należności głównej niezgodnie z podstawą prawną należności, to jest decyzjami z 7 grudnia 2009 r. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego mimo wcześniejszego wniosku zobowiązanej o rozłożenie zaległości podatkowych na raty organ odwoławczy wskazał, że art. 6 § 1 u.p.e.a. nie pozostawia wyboru, nakładając na organ prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Obowiązek ten rozpoczyna się wraz z nabyciem przez obowiązek cechy wykonalności i trwa do jego wygaśnięcia lub stwierdzenia bezprzedmiotowości. Złożenie wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty oraz odwołania od decyzji odmawiającej uwzględnienia takiego wniosku, było zatem bez znaczenia dla prawidłowości podjętych działań egzekucyjnych. Odnosząc się do zarzutu wystawienia tytułów wykonawczych bez uprzedniego doręczenia upomnienia organ zgodził się, że co do zasady art. 15 § 1 u.p.e.a. nakłada na organ taki obowiązek. Zauważył jednak, że przepis ten dopuszcza sytuację, w której przepis szczególny zwalnia organ od tego obowiązku. Wyjątek taki wynika między innymi z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm.), to jest: gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Orzeczeniami takimi były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 7 grudnia 2009 r. o numerach [...] i [...] , określające wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2005 r. oraz luty i maj 2006 r. Ponieważ decyzje te stanowiły orzeczenia określające należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia, brak było obowiązku doręczenia stronie upomnienia, a zatem istniała możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez jego doręczenia. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., powoływane przez organy egzekucyjne, nie jest aktem prawa powszechnie obowiązującego, podnosząc, że mieści się ono wprost w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, wymienionym w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Przechodząc do zarzutu wystawienia i egzekwowania tytułów wykonawczych z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej j rzeczowej, z uwagi na naruszenie przy wymiarze tych zobowiązań art. 3 pkt 2 ppkt 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że art. 33 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, co oznacza, że w ramach tego środka zaskarżenia mogą być wniesione wyłącznie zarzuty wskazane w tym przepisie. W powyższym katalogu nie mieści się sformułowany przez zobowiązaną zarzut wystawienia tytułów wykonawczych przez niewłaściwy organ, co uniemożliwia jego rozpatrzenie w toku niniejszego postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Stosując się do tego unormowania postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez organ miejsca zamieszkania zobowiązanej, przy czym miejsce to ustalono w oparciu o treść złożonych przez stronę wniosków EDG-1 i CEIDG-1 oraz zgłoszeń NIP-1. W odniesieniu do zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (podanie nieaktualnych numerów telefonów), organ nie podzielił również tych zarzutów. Organ podkreślił, że w zakresie oznaczenia zobowiązanego, tytuł wykonawczy winien zawierać jedynie wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację. Skoro zamieszczenie w tytule wykonawczym numeru telefonii strony nie jest konieczne, to w konsekwencji przyjąć należy, iż nawet nieprawidłowe wskazanie tego numeru nie przesądza o wadliwości tytułu wykonawczego. Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia ustawy o ochronie danych osobowych, w związku z ujawnieniem ww. numerów, organ zauważył, że uprawnienie dla organu egzekucyjnego do ewentualnego zamieszczenia tego rodzaju danych w tytule wykonawczym wynika bezpośrednio z treści tytułu wykonawczego (poz. 15), którego wzór stanowi załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor odmówił również uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z uwagi na nie wskazanie w poz. 29 tytułów wykonawczych numeru przepisu Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę egzekwowanego obowiązku, ponieważ zgodnie z wzorem tytułu wykonawczego, określonym w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzyciel obowiązany jest wskazać w poz. 29 jedynie akt normatywny, nie zaś konkretny przepis z podaniem jednostki redakcyjnej. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierały zatem należyte wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Za niezasadny uznano także zarzut niezamieszczenia w poz. 66 tytułów wykonawczych pieczęci nagłówkowej. Dyrektor wskazał, że pieczęć nagłówkowa nie jest pieczęcią urzędową w rozumieniu art. 16c ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 335, poz. 2000 ze zm.). Ustawodawca określił jedynie, iż organ egzekucyjny nadając tytułowi egzekucyjnemu klauzulę o skierowaniu go do egzekucji winien przystawić pieczęć nagłówkową oraz pieczątkę z podaniem imienia, nazwiska, stanowiska służbowego oraz zawrzeć podpis i wskazać datę. Tytuły wykonawcze z 27 kwietnia 2012 r. spełniały wymogi formalne określone w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a., to jest: zawierały klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej, obejmującą pieczęć nagłówkową, podpis i pieczątkę z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz datę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych egzekwowanymi tytułami wykonawczymi organ wskazał, że zarzut ten nie został sformułowany w piśmie z 21 maja 2012 r. zatytułowanym "Zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego", ale dopiero w zażaleniu z 26 marca 2013 r. Ponieważ zarzuty są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, oznacza to, że nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania. Przedmiotem zarzutów mogą być tylko te zarzuty, które zostały zgłoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Po upływie tego terminu zobowiązany nie może uzupełniać zarzutów o nowe podstawy prawne lub faktyczne, gdyż takie zarzuty są spóźnione, niedopuszczalne i nie podlegają rozpatrzeniu. W związku z tym, brak było podstaw do rozpatrzenia zawartego w zażaleniu zarzutu przedawnienia zobowiązań oraz naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez nie zbadanie, czy egzekwowany obowiązek nie wygasł wskutek przedawnienia. W odniesieniu do zawartego w zażaleniu zarzutu pozbawienia możliwości działania małżonka skarżącej, przez wystawienie tytułów wykonawczych na nazwisko skarżącej i zaliczenie zwrotu z tytułu wniosku VZM-1 z 2 lutego 2011 r. na poczet zaległości podatkowych zobowiązanej, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 33 u.p.e.a., enumeratywnie wskazał okoliczności stanowiące podstawę do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W katalogu tym nie mieści się zarzut dotyczący nieprawidłowego zaliczenia wspomnianego zwrotu. Niemniej jednak Dyrektor zauważył, że prawidłowość powyższego zaliczenia była przedmiotem analizy w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w związku z zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. Poza zakres zarzutów na postępowanie egzekucyjne wykraczała również sformułowana przez zobowiązaną argumentacja w zakresie braków formalnych zawiadomienia z 27 kwietnia 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank (naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). W związku z wątpliwościami co do charakteru prawnego tego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał do jego sprecyzowania, jednak strona nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie. Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia strony możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zgromadzonymi w sprawie oraz możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem postanowień z [...] i [...]., Dyrektor zauważył, że ze względu na szczególny charakter postępowania egzekucyjnego, rozumianego jako szereg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne, nie znajduje w nim zastosowania zasada ogólna postępowania administracyjnego wyrażona w art. 10 § 1 k.p.a., nakładająca na organy administracji publicznej obowiązek zapewnienia stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał wyroki WSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/07 oraz z 28 października 2009 r., sygn. akt II SA/Sz 679/09. Po doręczeniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] zobowiązana złożyła wniosek o uzupełnienie tego postanowienia w zakresie rozstrzygnięcia. W motywach wniosku strona wskazała, że ww. postanowienie było niekompletne ponieważ organ odwoławczy nie zbadał wnikliwie sprawy oraz nie odniósł się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] nr [...], na podstawie art. 111 § 1 i § 1b w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 267), odmówił uzupełnienia ww. postanowienia co do rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że usuwanie mankamentów decyzji (postanowień), o których mowa w art. 111 § 1 k.p.a., polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Natomiast w trybie przewidzianym ww. przepisem nie można przeprowadzić weryfikacji rozstrzygnięć organów administracji. Uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia nastąpić może w razie gdy organ wydając decyzję, która nie ma charakteru częściowego, nie orzekł o wszystkich żądaniach wnioskodawcy, albo nie zamieścił w osnowie decyzji rozstrzygnięcia, które zgodnie z przepisami szczególnymi powinien był zamieścić z urzędu. Osnowa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] zawiera całościowe rozstrzygnięcie w przedmiocie objętym zażaleniem strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnienie ww. rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku zobowiązanej, wykraczałoby poza instytucję uzupełnienia postanowienia co do rozstrzygnięcia. Zawarte we wniosku zastrzeżenia strony, jak również zarzuty nie odniesienia się do kwestii pozbawienia strony możliwości zapoznania z materiałem dowodowym i wypowiedzenia przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny oraz nie ustosunkowania się do zarzutu przedawnienia należności, stanowią zastrzeżenia co do stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym zakresie. W konsekwencji żądanie zawarte we wniosku o uzupełnienie zmierzało w swojej istocie do zmiany w zakresie dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń i przyjętych interpretacji, tj. do odmiennego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Tego jednak nie można było uczynić w ramach instytucji uzupełnienia postanowienia. H. J.-K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarówno postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie zarzutów w zakresie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jak i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia ww. postanowienia z [...] Strona wnosząc o uchylenie obu postanowień, jak również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła im rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: — art. 15, art. 17 § 1, art. 18, art. 22 § 22, art. 27 § 1 i 2, art. 29 § 2, art. 33 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 3 i art. 72 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; — art. 7, art. 10 § 1 , art. 18, art. 65 § 1, art. 77 i art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu strona powtórzyła podnoszone już wcześniej zarzuty: (1) wystawienia i egzekwowania tytułów wykonawczych z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej; (2) wykonania w całości lub części obowiązku, albo nieistnienia obowiązku w związku z wyegzekwowaniem należności z wynagrodzenia za pracę oraz w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, których dotyczyły egzekwowane tytuły (naruszenie art. 33 pkt 1 up.e.a.); (3) niedoręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułów wykonawczych; (4) braków formalnych tytułów wykonawczych, polegających na wskazaniu nieaktualnych numerów telefonów, niewskazaniu podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, braku pieczęci nagłówkowej oraz niezaopatrzenia tytułu w klauzulę o skierowaniu do egzekucji; (5) braków formalnych zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z 27 kwietnia 2012 r.; (6) nieuwzględnienia faktu złożenia wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty; (7) pozbawienia możliwości działania małżonka skarżącej; (8) pozbawienia strony możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie; W konkluzji skarżąca zwróciła uwagę, że postanowienie organu odwoławczego z [...] jest niekompletne, gdyż organ ten nie zbadał wnikliwie sprawy i nie odniósł się do wszystkich zarzutów, zgłoszonych przez zobowiązaną 26 marca 2013 r. Z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, wydano decyzję częściową, tj. rozstrzygającą jedynie o części żądania wnoszącej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. Podczas rozprawy Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe skarżącej zawarte w piśmie z dnia 2 stycznia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j. dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia pod kątem ich zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie są zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów wymienionych przez skarżącą stwierdzić należy co następuje : Ad. 1 Odnośnie zarzutu wystawienia i egzekwowania tytułów wykonawczych z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej j rzeczowej, z uwagi na naruszenie przy wymiarze tych zobowiązań art. 3 pkt 2 ppkt 2 ustawy o VAT, wskazać należy, że do zadań organu egzekucyjnego nie należy badanie czy decyzja obejmująca obowiązek podlegający wykonaniu jest prawidłowa czy też nie, tak pod względem zgodności z prawem materialnym, jak i procesowym. Kontrola merytoryczna decyzji wymiarowej odbywa się w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i jest realizowana przez rozpatrzenie odwołania wniesionego w odpowiednim terminie do organu drugiej instancji oraz w trybach nadzwyczajnych zgodnie z przepisami art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. Dlatego trafnie organ odwoławczy wskazał, że art. 33 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz, że w ramach tego środka zaskarżenia nie mieści się zarzut wystawienia tytułów wykonawczych przez niewłaściwy organ. Podzielić również należy stanowisko organu co do prowadzenia egzekucji przez właściwy organ egzekucyjny, określony zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. Skoro bowiem o właściwości organu decydowało miejsce zamieszkania zobowiązanej, a organ ten dysponował danymi dotyczącymi tego miejsca, które uzasadniały jego właściwość – był właściwy do prowadzenia tego postępowania. Ad. 2 Odnośnie zarzutu wykonania obowiązku objętego egzekwowanymi tytułami wykonawczymi, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , który trafnie wskazał, że należności objęte tytułami wykonawczymi nie zostały wcześniej wyegzekwowane. Skoro wcześniej wydane tytuły wykonawcze (których nie załączono do akt administracyjnych) upadły, nie było przeszkód w wydaniu nowych tytułów wykonawczych (z 27 kwietnia 2012 r.) i wszczęciu nowej egzekucji. Warto przy tym zwrócić uwagę, że strona w czasie postępowania toczącego się w przedmiocie zgłoszonych zarzutów nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie swego stanowiska co do wcześniejszego wyegzekwowania należności objętych nowymi tytułami wykonawczymi. Zarzut ten należy zatem uznać za gołosłowny. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem strony co do tego, że zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, to jest w Urzędzie Skarbowym w Ł., z tytułu zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, było niedopuszczalne. Cywilnoprawny charakter tego roszczenia nie oznacza, że jest ono wyłączone spod egzekucji administracyjnej. Ad. 3 Odnosząc się do zarzutu nie wystąpienia przed sporządzeniem tytułów wykonawczych z upomnieniami, zgodzić się należy z poglądem organów egzekucyjnych o braku takiego obowiązku w omawianej sprawie. Trafnie bowiem podnosi organ odwoławczy, że należność objęta decyzjami wymiarowymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., wydanymi w zakresie podatku VAT z 7 grudnia 2009 r. o nr [...] i [...], mieści się w pojęciu należność pieniężna określona w orzeczeniu – w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 listopada 2001 r. W tym zakresie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny . W wyroku z 19 lutego 2010r. (II FSK 7/10 CBOIS) przyjął, że: "przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ona konstytutywny czy deklaratoryjny charakter." Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym przez organ wyroku z 4 stycznia 2006 r. (I SA/Gl 1114/05). Ad. 4 Oczywiście bezzasadny był również zarzut naruszenia formalnych wymogów stawianych tytułom wykonawczym. Po pierwsze rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że skoro zamieszczenie w tytule wykonawczym numeru telefonu strony nie jest konieczne, to w konsekwencji przyjąć należy, że nawet nieprawidłowe wskazanie tego numeru nie przesądza o wadliwości tytułu wykonawczego. Dane dotyczące numeru telefonu zobowiązanego nie mogą być uznane za istotne z punktu widzenia obowiązku należytego określenia podmiotu zobowiązanego. Mają one charakter pomocniczy i służą do sprawnego przeprowadzenia egzekucji. Po drugie Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazuje, że wierzyciel obowiązany jest wskazać w poz. 29 jedynie akt normatywny, nie zaś konkretny przepis z podaniem jednostki redakcyjnej. Po trzecie zaś treść tytułów wykonawczych wbrew twierdzeniom skarżącej zawiera klauzulę wykonalności obejmującą wszystkie wymagane prawem (i wymienione w formularzu) elementy: pieczęć nagłówkową, podpis i pieczątkę z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz datę. Ad. 5 Poza zakres zarzutów na postępowanie egzekucyjne wykraczała również sformułowana przez zobowiązaną argumentacja w zakresie braków formalnych zawiadomienia z 27 kwietnia 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego. Na zawiadomienie o zajęciu służy inny środek prawny – skarga na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a. Ad. 6 O obowiązkach wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, między innymi, art. 6 § 1 u.p.e.a., w myśl którego w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W sytuacji wszczęcia przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. Wierzyciel zatem nie miał prawnego obowiązku wstrzymania się z podjęciem tych czynności tylko dlatego, że skarżący złożyli wniosek o rozłożenie płatności zaległości podatkowej na raty (wyrok NSA z 19.11.2010 r., II FSK 1957/10 CBOIS). Brak więc przesłanek dla twierdzenia, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a przeciwnie — wszczęcie i prowadzenie egzekucji wynikało z prawnego obowiązku wierzyciela. W analizowanej sprawie bezspornym jest, że H. J.- K. nie wywiązała się z obowiązku zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz luty i maj 2006 r. w ustawowym terminie. W związku z tym, wierzyciel uprawniony był do wystawienia w dniu 27 kwietnia 2012 r. tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...]i [...], obejmujących powyższe zaległości, a następnie ich skierowania do organu egzekucyjnego, celem realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei organ egzekucyjny obowiązany był do zastosowania środków egzekucyjnych zmierzających do wykonania obowiązku, Ad. 7 Zarzut pozbawienia możliwości działania małżonka skarżącej, podobnie jak zarzut przedawnienia, były już spóźnione. Organy trafnie wskazują, że zarzuty te mogą być zgłoszone przez zobowiązanego wyłącznie w terminie 7 dni od doręczenia mu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 32 u.p.e.a.), wyłącznie z powołaniem się na podstawy wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zobowiązany nie może zatem po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów wniesionych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu; nie może także zgłosić nowych podstaw zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów oraz w toku postępowania zażaleniowego, a także ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie – nawet, jeżeli nowe podstawy zarzutów nie mogły być zgłoszone w terminie, bowiem w tym czasie jeszcze nie istniały (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., II FSK 368/10 CBOIS). Ad. 8 Trafnie również organy egzekucyjne uznały za niezasadny zarzut pozbawienia strony możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na szczególny charakter postępowania egzekucyjnego rozumianego jako szereg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne nie znajduje w nim zastosowania zasada ogólna postępowania administracyjnego wyrażona w art. 10 § 1 kpa nakładająca na organy administracji publicznej obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania ( wyroki WSA w Krakowie z 19.03.2008 r sygn akt I SA/Kr 1171/07 w Szczecinie z dnia 28 .10.2009r. sygn akt II SA/Sz 679/09 CBOIS) Odnośnie postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia z [...] skarżąca w istocie nie podała żadnych konkretnych argumentów na uzasadnienia swej skargi. Kontrola tego postanowienia prowadzi jednak do wniosku, że było ono trafne i uzasadnione. W myśl art. 111 § 1 k.p.a. strona może w terminie czternastu dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia nastąpić może w razie gdy organ wydając decyzję, która nie ma charakteru częściowego, nie orzekł o wszystkich żądaniach wnioskodawcy, albo nie zamieścił w osnowie decyzji rozstrzygnięcia, które zgodnie z przepisami szczególnymi powinien był zamieścić z urzędu. Stosownie do brzmienia przywołanej normy nie jest zatem dopuszczalne uzupełnienie decyzji co do ustaleń i interpretacji przyjętych w uzasadnieniu wydanego przez organ rozstrzygnięcia, a tylko takie żądania, nie dotyczące ani osnowy decyzji, ani pouczenia stron, zawarte były we wniosku strony. Organ odwoławczy trafnie powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 grudnia 2010 r., II SA/Gl 633/10. (CBOIS) Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił . AB/