I SA/Lu 1041/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...]., po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej jako: podatniczka lub skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: U podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług transportowych w zakresie przewozów międzynarodowych przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Z ustaleń kontroli wynika, że podatniczka przewoziła towary na zlecenie, miejscem załadunku były kraje UE, tj. [...], [...], Polska i [...], a rozładunku głownie [...]. W wyniku kontroli ustalono, że podatniczka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "[...]" sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznych dostaw. Na podstawie tych ustaleń organ I instancji decyzją z 31 sierpnia 2016 r. zmienił podatniczce rozliczenie podatku od towarów i usług za 2011 r. w taki sposób, że określił na nowo zwrot różnicy podatku na poszczególne miesiące. W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwe ustalenia faktyczne w sprawie, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie podatniczki organ niezasadnie zakwestionował faktury wystawione przez spółkę "[...]" i pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że należności podatkowe określone decyzją organu I instancji nie uległy przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). W dniu 18 października 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w imieniu przedsiębiorstwa M. B. nieprawdy co do wartości nabycia i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego przez jego zawyżenie w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg ww. przedsiębiorstwa, polegającego na zaksięgowaniu w rejestrach zakupu VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów 163 faktur wystawionych w okresie od 31 stycznia do 31 grudnia 2011 r. przez spółkę [...] w sposób nierzetelny, gdyż niedokumentujących zakupów paliwa oraz posłużenia się tymi fakturami - i narażenia w ten sposób VAT na nienależny zwrot za okres styczeń-grudzień 2011 r. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. B.. Postępowanie karne nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji. Ponadto pismem z 21 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomił M. B. o zawieszeniu z dniem 18 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji w zakresie odnoszącym się do nieprawidłowego odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "[...]". Organ powołał się na dołączone do akt sprawy dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przeciwko E. R., byłemu prezesowi spółki "[...]". Z dokumentów tych wynika, że E. R. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, w treści faktur wystawionych w imieniu innych podmiotów gospodarczych na rzecz spółki "[...]", dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Ponadto podejrzanemu zarzucono podawanie w deklaracjach za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących zakupu oleju napędowego, wskutek czego zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, wynikającego z faktur VAT poświadczających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. Przesłuchany w charakterze podejrzanego E. R. przyznał się do udziału w procederze nielegalnego obrotu paliwami, w tym do nabywania tzw. odbarwionego oleju (zmiany przeznaczenia oleju opałowego na napędowy), pozyskiwania faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia paliwa, jak również wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz kontrahentów, w tym na rzecz M. B.. E. R. wyjaśnił, że w przypadku rozliczania się z rzekomymi nabywcami paliwa, którzy płacili za "puste" faktury przelewem, wypłacał pieniądze z konta i po doliczeniu 40 groszy za litr, które zatrzymywał sobie, różnicę przekazywał osobiście kontrahentom. Organ wskazał na rozbieżności dotyczące płatności za rzekome dostawy paliwa na rzecz M. B.: z treści faktur sprzedaży paliwa wynika, że jako sposób zapłaty wskazano przelew, jednak do faktur załączano dowody wpłaty KP wskazujące, że ich zapłata miała nastąpić gotówką. Z uwagi na fakt, że jednostkowe kwoty widniejące na dowodach wpłaty wynosiły kilkadziesiąt tysięcy złotych, budzi wątpliwość wpłacanie tych kwot w formie gotówkowej. Zdaniem organu, zebrane w sprawie dowody wskazują na nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami już na etapie dystrybucji, tj. w spółce "[...]". Organ powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r., stwierdzającą, że Spółka w prowadzonych księgach podatkowych za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. wykazała dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego, stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży. Jeden z podmiotów, który wystawiał faktury na rzecz Spółki nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej. Choć formalnie zarejestrował działalność (za namową innej osoby), nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie zatrudniał pracowników, nic nie wie na temat posiadania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie miał warunków technicznych do przechowywania i obrotu paliwami, nie miał pojazdów ani innego sprzętu do tej działalności. Z kolei drugi podmiot wystawiający faktury, zaksięgowane przez spółkę "[...]" w styczniu i lutym 2011 r. nie prowadził już w tym okresie działalności gospodarczej. Opisane dowody stanowią podstawę do zakwestionowania możliwości dysponowania przez spółkę "[...]", takimi ilościami paliwa, jak to wynika z wystawionych faktur sprzedaży i dowodów wydania towarów WZ. W wyniku wyeliminowania przez organ podatkowy z obrotu prawnego faktur wystawionych przez podmioty, które nie mogły dostarczyć paliwa, ilości paliwa, które Spółka faktycznie pozyskała od innych dostawców, były niewspółmiernie małe w stosunku do wielkości wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Potwierdzeniem istnienia tego procederu jest zeznanie E. R., który stwierdził, że wystawiał puste faktury w okresie odpowiadającym zaopatrywaniu się w puste lub zawyżone faktury. Organ wskazał również na ograniczoną możliwość magazynowania paliwa, stwierdzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki "[...]". Spółka miała tylko dwa zarejestrowane zbiorniki do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, każdy o pojemności 30 m3, z kolei należąca do Spółki cysterna do przewozu paliwa nie była dopuszczona do ruchu, nie było zatem możliwe hurtowe dowożenie paliw do klientów. W dalszej kolejności organ powołał się na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowców zatrudnianych przez podatniczkę. Kierowcy zeznali m.in., że w Polsce tankowano do ciężarówek tylko taką ilość paliwa, która pozwalała na dojazd do granicy z [...]. Niezwłocznie po przekroczeniu granicy pojazdy były tankowane taka ilością paliwa, która pozwalała na przejazd przez [...]. Tankowanie do pełnia miało miejsce w [...], w drodze powrotnej. Na polecenie przełożonych kierowcy wybierali dłuższe trasy przejazdów powrotnych z [...], tak aby umożliwić wwiezienie jak największej ilości paliwa w zbiornikach ciężarówek. Wydłużało to trasę i czas przejazdu, ale pozwalało na wwiezienie większej ilości paliwa, gdyż przejeżdżając przez granicę polsko-białoruską można przewieźć jedynie 600 litrów paliwa, natomiast takie ograniczenie nie obowiązują na granicy białorusko-litewskiej. Paliwo przywiezione z [...] i [...] było w części zlewane do zbiornika znajdującego się w bazie przedsiębiorstwa podatniczki, częściowo zaś pozostawało w baku samochodu, na potrzeby dojazdu po załadunek do [...] lub [...]. W ocenie organu zeznania świadków, odnośnie maksymalnych ilości paliwa, przewożonych w zbiornikach paliwa pojazdów przekraczających granice państw członkowskich UE znajdują potwierdzenie w obowiązujących przepisach. Zeznania świadków są w pełni spójne, logiczne i wiarygodne. Jak zeznali kierowcy i co wynika z okazanych dokumentów, w Polsce paliwo było kupowane na różnych stacjach sporadycznie, w awaryjnych sytuacjach. Ponadto, żaden z przesłuchanych kierowców nie tankował paliwa na stacji paliw w spółce "[...]", nie słyszał, aby tankowali tam inni kierowcy. Zdaniem organu, zakup paliwa w [...] i [...] był ekonomicznie uzasadniony, z uwagi na znaczące różnice w cenach paliwa w porównaniu cenami w Polsce. W dalszej kolejności organ powołał się na ustalenia kontroli, z których wynika, że zakupy paliwa były płatne kartami paliwowymi, udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez podmioty z siedzibą na [...] i w [...]. Zakupy paliwa w [...] i na [...] zostały zaliczone w wyżej wymienionych kwotach do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały natomiast ujęte w rejestrach zakupu VAT, ponieważ nie zawierały podatku VAT. Analiza przepływów finansowych na koncie skarżącej wykazała płatności tytułem przedpłat na paliwo na rzecz spółki estońskiej obsługującej karty paliwowe na kwotę blisko [...] euro. Z ustaleń organu wynika, że w księgach podatkowych skarżącej nie wykazano zakupu paliwa, na kwotę [...]euro, w przeliczeniu na kwotę [...]zł. Jednocześnie zaksięgowano faktury VAT wystawione przez spółkę "[...]" na kwotę brutto [...] zł, co do których osoba zarządzająca spółką wypowiedziała się, że są to "puste" faktury i nie odzwierciedlają faktycznych dostaw. Przeprowadzone przez organ analizy wykazały, że ilość paliwa przywiezionego z [...] i [...] w zbiornikach pojazdów używanych przez podatniczkę w prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej wystarczała na wykonanie przewozów realizowanych przez jej przedsiębiorstwo, do momentu kolejnego zakupu paliwa w ww. krajach. W świetle powyższego, wątpliwy jest zakup paliwa w stacji "[...]", wykazany w zaewidencjonowanych przez podatniczkę w księgach podatkowych fakturach VAT, wystawionych przez ww. podmiot. Wobec tego za w pełni wiarygodne uznać należy wyjaśnienia E. R., według których faktury wystawione przez spółkę "[...]" na rzecz podatniczki nie potwierdzają faktycznego zakupu paliwa. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną, dotyczących przekraczania granicy państwowej RP przez poszczególne pojazdy używane przez podatniczkę w działalności gospodarczej, potwierdza podawany przez kierowców fakt wydłużania tras powrotnych z [...] (przejazd przez [...] i [...]), co umożliwiało przewiezienie przez granicę znacznie większej ilości paliwa zwolnionego z opodatkowania niż w przypadku przekroczenia granicy białorusko-polskiej. Z kolei przeprowadzona przez organ analiza dokumentów spółki "[...]" obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącej wykazała z jednej strony kilka przypadków, w których w ciągu tego samego lub dwóch następujących po sobie dni na stacji tankowało kilkanaście samochodów skarżącej, przy czym z informacji o przekroczeniu granicy wynika, że w tym czasie niektóre z tych pojazdów znajdowały się za granic). Z drugiej strony wykazano kilkanaście przypadków, w których samochody skarżącej, które według dokumentów WZ miały być tankowane na stacji paliw (w WZ podano ich numery rejestracyjne) w tym samym czasie były poza granicami. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji przesłuchał męża i syna podatniczki. Mąż podatniczki (S. B.) zeznał m.in., że paliwo kupowane na stacji należącej do spółki "[...]" tankował do pojemników na paliwo o pojemności 1.000 litrów, które przewoził samochodem ciężarowym. Paliwo było następnie przelewane do zbiorników w bazie przedsiębiorstwa skarżącej. Z kolei syn podatniczki nie brał udziału w zaopatrywaniu w paliwo, ale potwierdził zeznania ojca. Organ nie dał wiary tym zeznaniom, wskazując, że w wystawionych przez spółkę "[...]" dowodach sprzedaży podano numery rejestracyjne pojazdów, co oznacza, że paliwo tankowane na stacji miało być wlewane bezpośrednio do zbiornika (zbiorników) paliwa pojazdu o wskazanym na fakturze numerze rejestracyjnym, a nie do innych mobilnych zbiorników. Ponadto, gdyby faktycznie miało miejsce przywożenie do bazy (jednorazowo kilku czy kilkunastu) 1000-litrowych zbiorników z paliwem, a wnioskując na podstawie dat wystawienia dowodów WZ przez "[...]", występowałoby to kilka razy w miesiącu, wówczas pracownicy firmy zauważyliby, że takie zbiorniki z paliwem zostały przywiezione i były rozładowywane oraz potwierdzili to w zeznaniach. Natomiast z zeznań świadków wynika, że paliwo było tankowane na bazie, a ponadto było to paliwo przywiezione w zbiornikach pojazdów wracających z tras do [...]. W konkluzjach organ stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz podatniczki przez spółkę "[...]" są poprawne formalnie, ale nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Brak zatem było podstaw do zaewidencjonowania ich w rejestrze zakupów za poszczególne miesiące 2011 r., a następnie wykazania w deklaracjach podatkowych. Stwierdzone nieprawidłowości skutkują tym, że ewidencje nabyć za 2011 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.). W związku z tym zasadne było stwierdzenie nierzetelności tych rejestrów i nie uznanie ich za dowód w tym zakresie. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala jednak na ustalenie podstawy opodatkowania, zatem zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził świadomość podatniczki uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw dotyczących podatku od towarów i usług, mających na celu wyłudzenie tego podatku. W skardze do sądu administracyjnego M. B. zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego i dokonał jego dowolnej oceny. W ocenie skarżącej nie zachodzą przesłanki do określenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., bowiem dokonane w tym okresie zakupy paliwa miały rzeczywisty charakter. W tych okolicznościach wysokość rzekomej zaległości w podatku od towarów i usług została określona bezpodstawnie. Zdaniem skarżącej zeznania E. R., na które powołał się organ, są bezpodstawne i nieprawdziwe. Jako podejrzany mógł wskazywać dowolną wersję zdarzeń, zgodnie z przyjętą linią obrony (w tym ewentualną chęcią zaskarbienia przychylności organów ścigania), nawet jeśli podawane informacje są niezgodne ze stanem faktycznym. Zeznania świadka są niezgodne ze stanem faktycznym. Nieprawidłowości w działalności gospodarczej E. R. pozostają bez związku z transakcjami sprzedaży paliwa do tankowania pojazdów skarżącej. Dowody WZ spółki [...], są jej dokumentami wewnętrznymi, skarżąca nie zna zasad ich wystawiania oraz znaczenia, co dotyczy również dat w nich umieszczonych, które pokrywają się z datami przebywania jej pojazdów poza siedzibą firmy. Skarżąca powołała się również obszernie na orzecznictwo TS UE i sądów administracyjnych, które wyklucza pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podatnika działającego w dobrej wierze, czyli takiego, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się przestępstwa (a takim była skarżąca). W ocenie skarżącej w jej sprawie nie doszło do wystąpienia przesłanek negatywnych, wskazujących na brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu prawnego pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi sprowadza się do oceny prawidłowości rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w zakresie dotyczącym faktur mających dokumentować zakup przez skarżącą od spółki "[...]" paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dla uporządkowania dalszego wywodu należy na wstępie przytoczyć treść przepisów stanowiących podstawowe ramy prawne sporu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawidłowość formalna faktury lecz także jej prawdziwość materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Powyższe tezy znajdują pełne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wielokrotnie stwierdzano, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. W powoływanym orzecznictwie wskazuje się również, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, czyli jest jego współsprawcą (por. przykładowo postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, [...] ECLI:EU:C:2014:184, które zbiera tezy formułowane przez TS UE we wcześniejszym, obszernie przytaczanym orzecznictwie oraz wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14, z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15, z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14, z 27 września 2016 r., I FSK 676/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. Wyjaśniają one istotę warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Kluczowym elementem sporu prawnego jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, dokumentowały rzeczywiste transakcje nabycia przez skarżącą paliwa od spółki "[...]" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (jak twierdzi skarżąca), czy też stanowiły tzw. "puste faktury", wprawdzie prawidłowe pod względem formalnym, ale nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (jak wywodzą organy podatkowe), a konsekwencji nie mogące stanowić podstawy uznania kwot w nich wykazanych jako kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, gdyż ich twierdzenia znajdują pełne oparcie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Argumenty, które zadecydowały o nieuwzględnieniu faktur mających dokumentować rzekome nabycie paliwa od spółki "[...]" są następujące: Po pierwsze, wyjaśnienia E. R., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w śledztwie o sygn. VI Ds. [...] Podejrzany przyznał, że nabywał odbarwiony olej opałowy (sprzedawany następnie jako olej napędowy), a także że nabywał od swoich rzekomych dostawców tzw. puste faktury. Potwierdził też wystawianie pustych faktur na rzecz swoich kontrahentów, w tym również na rzecz skarżącej. Ustalenia te, poczynione w oparciu o zeznania byłego prezesa, potwierdzono również w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "[...]", zakończonego ostateczną i prawomocną (nie zaskarżoną do sądu) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...]. W decyzji wskazano m.in., że żaden z dwóch rzekomych dostawców nie dostarczył w rzeczywistości paliwa Spółce. Jeden z dostawców był tzw. figurantem, osobą, która zarejestrowała formalnie działalność gospodarczą na swoje nazwisko, jednak nigdy tej działalności nie prowadziła. Z kolei drugi dostawca w okresie, w którym były wystawione faktury ujęte w dokumentacji księgowej spółki "[...]" nie prowadził już działalności gospodarczej. Trafne jest w tej sytuacji stanowisko organu, że spółka "[...]" nie dysponowała takimi ilościami paliwa, jak to wynikałoby z faktur sprzedaży i dokumentów WZ wydania towarów. Po drugie, analiza dokumentów dotyczących płatności, wykazująca istotne wątpliwości co do realnego charakteru transakcji. Treść faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę "[...]" wskazuje, że miały być one płatne przelewem, jednakże dołączano do nich dowody wpłat KP, wskazujące na płatność gotówkową. E. R. zeznał, że w przypadkach kiedy otrzymywał płatność przelewem za fikcyjną fakturę, po potrąceniu swojego "wynagrodzenia" (40 zł za litr na "pustej" fakturze), resztę zwracał klientowi w gotówce. Po trzecie, przesłuchania świadków – kierowców zatrudnianych przez skarżącą. Z zeznań tych wynika m.in. swoisty model biznesowy przyjęty przez skarżącą: trasy przejazdów powrotnych z [...] zmieniano w taki sposób, aby umożliwić wwiezienie jak największej ilości paliwa w zbiornikach ciężarówek. Ciężarówki były tankowane głównie na [...] i w [...], z uwagi na znacznie niższe ceny paliwa. W Polsce tankowano tylko takie ilości, które pozwalały na dojazd do granicy z [...], gdzie niezwłocznie tankowano pojazdy. Nadwyżki przywożone w zbiornikach były zlewane do zbiorników, znajdujących się w bazie przedsiębiorstwa skarżącej. Żaden z kierowców nie tankował na stacji spółki "[...]", tankowaniem pojazdów przed trasą zajmował się ojciec lub brat skarżącej. Prawidłowa jest konkluzja organów, że taka praktyka znajduje potwierdzenie w analizie przepisów podatkowych dotyczących zwolnień akcyzowych w zakresie ilości przewożonego paliwa. Ten model działalności – wydłużenie trasy przejazdów celem skorzystania z możliwości przewiezienia większej ilości tańszego paliwa z [...] potwierdziła analiza informacji od Straży Granicznej, dotyczących odnotowanych przekroczeń granicy przez pojazdy należące do skarżącej. Po czwarte, analiza przepływów finansowych na koncie skarżącej. Z analizy tej wynika, że skarżąca kupowała paliwo na [...] i w [...] z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych, obsługiwanych przez dwie spółki, z siedzibami na [...] i w [...]. W kosztach uzyskania przychodu uwzględniono faktury dokumentujące zakup paliwa w ilości ponad 170.000 l (nie uwzględniono ich w rozliczeniu VAT, gdyż faktury te nie zawierały podatku VAT). Z kolei analiza rachunków wskazuje na dwie znaczne płatności na rzecz spółki estońskiej w 2011 r. (łącznie blisko [...] euro), mające wg tytułu przelewu stanowić "przedpłatę na paliwo", tych kwot nie wykazano w księgach podatkowych (uwzględniono tylko około [...] euro). Analiza wskazuje, że nie wykazano zakupu paliwa za granicą w łącznej kwocie (po przeliczeniu) ponad 2,8 mln zł, a z kolei wykazano kwoty z pustych faktur nabytych od spółki "[...]" w kwocie niecałe 2,1 mln zł. Ustalenia te prowadzą do konkluzji, że skarżąca nabywała paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale zupełnie z innych źródeł. Nie wykazywała paliwa nabywanego za granicą, aby stworzyć pozory wiarygodności nabywania paliwa w spółce "[...]". Po piąte, analiza dokumentów spółki "[...]" obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącej. Na podstawie tej analizy z jednej strony wykazano kilka przypadków, w których w ciągu tego samego lub dwóch następujących po sobie dni na stacji tankowało kilkanaście samochodów skarżącej, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, bo oznaczałoby, że w tym czasie znaczna część taboru skarżącej nie była wykorzystywana (dodatkowo z informacji o przekroczeniu granicy wynika, że w tym czasie niektóre z tych pojazdów znajdowały się za granicą). Z drugiej strony wykazano kilkanaście przypadków, w których samochody skarżącej, które wg dokumentów WZ miały być tankowane na stacji paliw (w WZ podano ich numery rejestracyjne) w tym samym czasie były poza granicami. Wnioski płynące z tej analizy potwierdzają tezy organów podatkowych: skarżąca nie nabywała paliwa od spółki "[...]". Po szóste, w odniesieniu do wyjaśnień E. R., który wskazał na kilka przypadków, w których skarżąca miała rzeczywiście odbierać paliwo na podstawie wystawionych faktur, organ prawidłowo wykazał – na podstawie zestawienia faktur, informacji o przekroczeniach granicy i dokumentach przewozowych CMR – że w datach, w których miały odbywać się rzekome tankowania, udokumentowane fakturami, pojazdy znajdowały się za granicą, na trasie przejazdów między [...] a [...]. Potwierdza to tezę organu, że nawet w tych nielicznych przypadkach, w których świadek nie wykluczył możliwości rzeczywistego odbioru paliwa przez skarżącą, takie wnioski wyklucza analiza pozostałego materiału dowodowego. Po siódme, organ odwoławczy zasadnie podważył wiarygodność zeznań S. B., który stwierdził, że paliwo przewoził w pojemnikach na paliwo o pojemności 1.000 l, załadowanych na samochód ciężarowy. W ocenie Sądu w pełni trafne są podane przez organ argumenty. Z jednej strony w rejestrach zakupu i wydania towaru przez spółkę "[...]" podawano numery rejestracyjne samochodów, co oznacza, że miały być one bezpośrednio tankowane na stacji, a nie z paliwa, które było przywiezione ze stacji w ww. pojemnikach. Z drugiej, trafne jest spostrzeżenie, że nikt z pracowników zeznających jako świadkowie nie potwierdził tego faktu, choć musieliby widzieć zarówno zbiorniki, jak i ich rozładunek. Co więcej – pracownicy zeznawali zgodnie, że samochody ciężarowe były tankowane bezpośrednio w bazie, ze zbiorników tam się znajdujących, jednakże zbiorniki te były napełniane paliwem, które przewozili w zbiornikach samochodowych ciężarówek wracających z [...] i [...], tam zakupionego. W ocenie Sądy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Wbrew zarzutom skarżącej, organy zebrały materiał w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym. W szczególności Sąd nie zgadza się ze skarżącą, która stara się podważyć wiarygodność wyjaśnień złożonych przez E. R., wywodząc, że mógł zeznawać niezgodnie z prawdą ze względu na przyjętą w procesie karnym strategię obrony, a także na to, że składając fałszywe wyjaśnienia jako podejrzany nie podlega odpowiedzialności karnej. Odnosząc się do tych argumentów należy podkreślić, że kluczowe ustalenia w sprawie organy wywodzą z bogatego materiału dowodowego, którego istotnym, ale bynajmniej nie jedynym elementem, są wyjaśnienia E. R., złożone w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Twierdzenia skarżącej w ujęciu abstrakcyjnym mogą mieć pewne uzasadnienie (względy taktyki procesowej i brak odpowiedzialności karnej mogą skłaniać podejrzanego do wyjaśnień niezgodnych z prawdą), jednakże w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest to, że wyjaśnienia E. R. co do głównej tezy organów – wystawiania przez niego "pustych" faktur na rzecz skarżącej – znajdują pełne wsparcie w pozostałym materiale dowodowym, ocenionym wszechstronnie, na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, a zatem w sposób absolutnie nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło również do zarzucanego przez skarżącą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Stan faktyczny sprawy nie budził żadnych wątpliwości, ponieważ został ustalony na bazie "mocnego" materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy rozwiał wszelkie wątpliwości co do kluczowej dla sprawy okoliczności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. W tym kontekście w podniesionej w skardze argumentacji skarżąca bardzo mocno akcentuje swoją dobrą wiarę, odwołując się do licznych orzeczeń TS UE. Skarżąca pomija jednak bardzo istotny w sprawie fakt, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa NSA, bazującego na stanowisku TS UE, podejście do oceny dobrej wiary podatnika powinno być zróżnicowane, w zależności od tego, z jakich przyczyn faktura jest zakwestionowana. Trzeba przypomnieć, że badanie dobrej wiary podatnika ma znaczenie z tego względu, aby wykluczyć zdarzające się przypadki, w których uczciwy podatnik zostaje w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku VAT. Takie podejście zakłada jednak realne istnienie towaru, który jest przedmiotem obrotu. Nie można z kolei mówić o dobrej wierze w sytuacji tzw. pustych faktur w ścisłym znaczeniu, czyli faktur, które dokumentują transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobre wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. przykładowo wyroki NSA z 23 maja 2014 r., I FSK 912/13; z 27 czerwca 2014 r., I FSK 1032/13; z 27 listopada 2015 r., I FSK 1310/14). Jest to podejście jak najbardziej logiczne, trudno bowiem przypisać podatnikowi działania w dobrej wierze w zakresie nabycia towarów, skoro żadnego towaru nie nabył. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała właśnie miejsce: z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca ujęła w rozliczeniu faktury "puste" w klasycznym tego pojęcia rozumieniu – faktury wystawione przez spółkę "[...]" nie dokumentowały żadnych realnych transakcji w obrocie gospodarczym, skarżąca nie nabyła żadnego paliwa od spółki "[...]". W tej sytuacji powoływanie się na dobrą wiarę skarżącej jest całkowicie chybionym argumentem. Choć w skardze nie pojawiają się zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania, sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, niezależnie od zarzutów skargi, uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Prawidłowe są konkluzje organu, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., z uwagi na wszczęcie w dniu 18 października 2016 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Treść postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wskazuje ewidentnie na spełnienie przesłanki z przywołanego przepisu, bowiem popełnienie przestępstwa w ewidentny sposób wiąże się z niewykonaniem zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług. Co więcej, w postępowaniu karno-skarbowym skarżącej postawiono zarzuty, została ona również prawidłowo zawiadomiona przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).