I SA/Lu 1053/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania C. H. N. spółki z o.o. w Z. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) z dnia [...] grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2012r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za kwiecień 2012 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc, w tym zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec N. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2012r. W dniu [...] grudnia 2014 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał dla skarżącej decyzję, w której określił w podatku od towarów i usług: 1. za kwiecień 2012 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wys. [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 2. za maj 2012 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny określ rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 3. za czerwiec 2012 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres i rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 4. za lipiec 2012 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 5. za sierpień 2012 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 6. za wrzesień 2012 r. : zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 7. za październik 2012 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, jak również, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie, wynikające z następujących faktur VAT: nr faktury data faktury odbiorca faktury podatek VAT 1. [...] 2012-04-03 A. D. S.A. [...] zł 2. [...] 2012-04-11 A. D. S.A. [...] zł 3. [...] 2012-04-18 A. S.A. [...] zł 4. [...] 2012-04-19 A. S.A. [...] zł 5. [...] 2012-04-20 A. S.A. [...] zł 6. [...] 2012-04-24 A. S.A. [...] zł 7. [...] 2012-04-25 A. S.A [...] zł 8. [...] 2012-04-10 A. D. S.A. -1.333,98 zł /korekta/ 9. [...] 2012-04-12 A. D. S.A. -2.497,01 zł /korekta/ razem za kwiecień [...] zł 10. [...] 2012-05-29 K. sp. z o.o. [...] zł razem za maj [...] zł 11. [...] 2012-10-18 E. [...] zł 12. [...] 2012-10-19 E. [...] zł razem za październik [...] zł Razem kwiecień, maj, październik : [...] zł Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że strona w deklaracjach podatkowych [...] za miesiące od kwietnia do października dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez następujące firmy: 1. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. K. o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł, z tego: w kwietniu 2012 r. wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, w czerwcu 2012 r. wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, 2. L. M. L. o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł, z tego: w kwietniu 2012 r. wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, w czerwcu 2012 r. wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, w lipcu 2012 r. wartość netto (-) [...] zł i VAT (-) [...] zł. 3. E. J. F. o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł, z tego: w lipcu 2012 r. wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, -w sierpniu 2012 r. wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, we wrześniu 2012 r. wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, w październiku 2012 r. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. 4. M. sp. z o.o. w W. o wartości netto [...] i VAT [...] zł, z tego: w czerwcu 2012 r. wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, w lipcu 2012 r. wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, które dokumentowały zakup towaru pochodzącego z łańcucha dostaw z udziałem znikającego podatnika, a następnie dokonała dostawy nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów krajowych, z Unii Europejskiej (WDT) i spoza UE (export), a także na rzecz podróżnych (TAX FREE). W toku prowadzonego postępowania ujawniono, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach dotyczących obrotu wysokiej klasy elektroniką, tj. telefonami komórkowymi, I padami, konsolami do gier oraz aparatami fotograficznymi, których skutkiem były nadużycia podatkowe z udziałem "znikającego podatnika". Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że uczestniczące w nich zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne pełniły w tym procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów, brokera czyli podmiotu czerpiącego zyski z całego procederu. W efekcie stwierdzono, że spółka N. w sposób nierzetelny prowadziła ewidencje zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania w nich faktur VAT wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. K., L. M. L., E. J. F. i M. sp. z o.o. oraz ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzez ujęcie w nich wartości dostaw towarów, których pochodzenie udokumentowano zakwestionowanymi fakturami VAT. Ustalono, iż faktury wystawione na rzecz C.H. N. przez ww. podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. W oparciu o pozyskane faktury oraz inne dowody związane z transakcjami, zidentyfikowano 22 łańcuchy dostaw towarów, które przez PHU P. K., M. sp. z o.o, L. M. L., E. J. F., trafiały do C.H. N. sp. z o.o., a ta następnie deklarowała je jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport lub sprzedaż na rzecz podróżnych, stosując dla nich 0% stawkę VAT: 1) J. K. K. - PHU P. K. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker)- WDT, 2) K. M. - M. IT D. W. (bufor) - PHU P. K. (bufor) - C.H N. sp. z o.o. (broker) - WDT, 3) M. P. K. - M. D. W. (bufor) - PHU P. K., (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker) - WDT, 4) L. M. L. - M. D. W. (bufor) -PHU P. K. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (bufor) -A. S.A. (broker) - WDT, 5) M. sp. z o.o. - Rezerwacje i Sprzedaż. PL P. Ż. (bufor) - PHU P. K. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (bufor) -A. S.A. (broker) - WDT, 6) E. sp. z o.o. (podmiot znikający) sp. z o.o. (bufor) - S. sp. z o.o. (bufor) - L. M. L. - C.H. N. sp. z o.o. (bufor) - (broker) - WDT, 7) E. sp. z o.o. (podmiot znikający) - A. sp. z o.o. (bufor) - S. sp. z o.o. (bufor) - L. M. L.-) C.H. N. sp. z o.o. (broker) - WDT 8) E. sp. z o.o. (podmiot znikający) - A. sp. z o.o. (bufor) - S. sp. z o.o. (bufor) - M. sp. z o.o. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker) -WDT, 9) T. T. sp. z o.o. (podmiot znikający) - M. I. sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. (bufor) - M. sp. z o.o. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker) - WDT, 10) W. G. sp. z o.o. (podmiot znikający) - E. sp. z o.o. (bufor) - M.- B. sp. z o.o. (bufor) - L. M. L. - C.H. N. sp. z o.o. (broker) - eksport, TAX FREE, 11) T. sp. z o.o. (podmiot znikający)- I. E. sp. z o.o. (bufor) -S. sp. z o.o. (bufor) - PHU P. K. . (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (bufor) -A. S.A (broker) - WDT, 12) T. sp. z o.o. (podmiot znikający)- I. E. sp. z o.o. (bufor) - S. sp. z o.o.(bufor) -PHU P. K. . (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (bufor) -A. D. S.A. (broker) - WDT, 13) T. sp. z o.o. (podmiot znikający)- I. E. sp. z (bufor) - S. sp. z o.o. (bufor) - PHU P. K. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker) -WDT, 14) R. P. sp. z o.o. (podmiot znikający) - M. E. sp. z o.o. (bufor) - D. sp. z o.o. (bufor) - L. M. L. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker)- WDT- eksport, 15) R. P. sp. z o.o. (podmiot znikający) - M. sp. z o.o. (bufor) - D. sp. z o.o. (bufor) - L. M. L. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (bufor) - K. sp. z o.o. (broker) - eksport, 16) C. sp. z o.o. (podmiot znikający) - B. sp. z o.o. - L. M. L. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker) – WDT- eksport, 17) C. sp. z o.o. (podmiot znikający) - B. sp. z o.o. (bufor) - E. J. F. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker) – WDT- eksport, 18) T. T. sp. z o.o. (podmiot znikający) - M. I. sp. z o.o. (bufor) -S. sp. z o.o. (bufor) - E. J. F. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker) - WDT, 19) M. sp. z o.o. (podmiot znikający) - R. P. [...] sp. z o.o. (bufor) J. F. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker) – WDT- TAX FREE, 20) V. I. sp. z o.o. (podmiot znikający) - A. T. sp. z o.o. (bufor) - L. sp. z o.o. (bufor) - E. J. F. (bufor) - C.H. N. sp. z o.o. (broker), 21) G. sp. z o.o. (bufor - rozliczone w Xl 2012 r.) - C.H. N. sp. z o.o. (broker) - WDT, 22) I.-T. (NL) - G. sp. z o.o. (bufor - rozliczone w XI 2012 r.) - C.H. N. sp. z o.o. (broker) – WDT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z czym nie można równocześnie uznać, iż czynności dokonane przez stronę dotyczące towarów nabytych od PHU P. K., M. sp. z o.o, L. M. L., E. J. F. stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stanowią one zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca nakazuje zatem rozumieć analizowane zwroty jako przekazanie nabywcy rzeczywistego władztwa nad rzeczą, faktyczne dokonanie dostawy, w tym przejście na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chodzi przy tym o władztwo w sensie ekonomicznym, warunkujące rozpoznanie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że strona w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tworzone na poszczególnych etapach obrotu dokumenty (m. in.: WZ, PZ, CMR) oraz dokonywane płatności za towar w formie przelewów bankowych miały stwarzać pozory realności dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw. Alokowanie towarów nie dawało prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja (lub ewentualnie prawo do wycofania się z alokacji), zaś zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności. W związku z tym prawo do dysponowania towarem jak właściciel, z możliwością odbioru z magazynu (poprzez zwolnienie), następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego. Znaczne kwoty pieniędzy były zatem dysponowane na kolejne podmioty, bez żadnej gwarancji realizacji transakcji, gdyż podmioty poprzez rachunki bankowe, z których przelewane były pieniądze, w momencie ich otrzymania nie były właścicielami towarów (odwrócony łańcuch płatności). Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, pochodzący także z innych postępowań wskazuje, że wobec większości występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw podmiotów zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, w efekcie których organy skarbowe wydały stosowne decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z wystawionych przez te podmioty faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Występujące w tych łańcuchach podmioty pełniły określone role. "Znikającymi podatnikami" byli: M. sp. z o.o., E. sp. z o.o. T. T. sp. z o.o, W. G. sp. z o.o, C. sp. z o.o., V. sp. z o.o., R. P. sp z o.o. Rolę "bufora" pełnili: M. D. W., R. P. Ż., S. sp. o.o., M. Sp. z o.o, M. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., R. P. [...] sp. z o.o., E. J. F., PHU P. K., L. M. L., E. J. sp. z o.o., D. sp. z o.o., L. Sp. z o.o., B. sp. z o.o., C.H. N. sp. z o.o., zaś "brokera": C.H. "N." sp. z o.o., A. S.A., K. sp. z o.o., A. D. S.A. Z dokonanych ustaleń dotyczących bezpośrednich kontrahentów spółki N., tj. firm: PHU P. K., M. sp. z o.o, L. M. L., E. J. F. wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał dla P. K. w dniu 28 maja 2015 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r., w której określił kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z faktur wystawionych na rzecz N.. Powyższe było skutkiem ustalenia, iż P. K. stanowił ogniwo łańcucha firm (karuzeli podatkowej), uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Faktury otrzymywane m.in. przez firmę P. K. na zakup towarów (konsol do gier, części komputerowych, telefonów komórkowych, telewizorów i pozostałego sprzętu) oraz faktury wystawiane na sprzedaż tych towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy uznał przy tym prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur wystawionych przez firmę PHU P. K., tj.: nr [...] z dnia 10.04.2012 r. o wartości netto [...] zł, VAT- [...] zł, nr [...] z dnia 12.04.2012 r. o wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł oraz [...] z dnia 12.04.2012 r. Jak wskazano, z wydanej w dniu 28 maja 2015 r. decyzji dla P. K. nie wynika, aby w odniesieniu do wskazanych faktur stwierdzono ich fikcyjny charakter, co skutkowałoby zastosowaniem przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność miała wpływ na wydanie w niniejszej sprawie decyzji reformatoryjnej za miesiąc kwiecień 2012 r., uwzględniającej podatek naliczony xre wskazanych faktur w wysokości [...] zł. Ustalono nadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wydał w dniu 08 października 2015 r. decyzję dla firmy L. M. L. w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty podatku do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące marzec-sierpień 2012 r. z tytułu faktur wystawionych m.in dla N.. Stwierdzono, iż dokonane przez podatnika czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy, bo za takie czynności nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur, nie mających potwierdzenia w rzeczywistym obrocie towarem. Stosownie do przepisów określonych w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, prowadzone przez M. L. rejestry nabyć (zakupów) VAT za marzec-lipiec 2012 r. uznano za nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano tych rejestrów za dowód w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury wystawione m.in. przez: B. sp. z o.o., D. sp z o.o, M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał dla J. F. decyzje: z dnia [...] listopada 2015 r. w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. oraz z dnia 4 lutego 2016 r. w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty podatku do zapłaty za lipiec i sierpień 2012 r., zgodnie z art. 108 ust. ustawy o VAT. Z treści przedmiotowych decyzji wynika, że działania J. F. były od początku ukierunkowane na stworzenie podmiotu gospodarczego, który będzie brał udział w nieuczciwych transakcjach i wystawiał faktury VAT umożliwiające nabywcom niezasadne odliczenie podatku naliczonego. J. F. pełniła rolę tzw. bufora, tj. podmiotu przez który przechodziły faktury VAT i środki pieniężne celem wydłużenia łańcuchów dostaw tak, aby uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów oraz utrudnić udowodnienie istnienia oszustwa karuzelowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że faktury VAT wystawione w lipcu i sierpniu 2012 r. przez J. F. m.in. dla N., mające dokumentować sprzedaż urządzeń elektronicznych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, gdyż nie dokumentują wykonania przez kontrolowaną czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustaw o VAT. W związku z wystawieniem w lipcu i sierpniu 2012 r. faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił J. F. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur. Z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. (pismo z dnia 29.07.2016 r.) wynika natomiast, że wobec firmy E. J. F. organ ten prowadzi aktualnie kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 01.10.2012 r. do 31.12.2013 r. W ocenie organu oczekiwanie na wydanie decyzji podatkowej za pozostałe okresy rozliczeniowe 2012r. nie było konieczne, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy. Wobec firmy E. J. F. została wydana decyzja z dnia [...] r. w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Wynika z niej, że E. J. F. rozpoczęła działalność w dniu 18 czerwca 2012 r. Wystawiała faktury na rzecz N. począwszy od lipca 2012 r., pierwsza z nich nosi datę: 6 lipca 2012 r. W przypadku M. sp. z o.o., w toku postępowania odwoławczego pozyskano dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy W. m.in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach [...] za okres od III kw. 2011 r. do III kw. 2012 r. W protokole potwierdzono, iż w odniesieniu do faktur wystawionych dla N. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż wystawcą faktur dla M. sp. z o.o. był podmiot, w stosunku do którego wydane zostały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nieprowadzący działalności gospodarczej, a jedynie wystawiający faktury mające stworzyć pozory legalnego obrotu, tj. S. sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r.), a dla tej spółki z kolei faktury wystawiły firmy, w stosunku do których również wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – tj. A. sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r.), M. sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r.). Pozyskane przez organy podatkowe dowody dotyczące podmiotów E. J. F. i M. sp. z o.o. pozwoliły wyjaśnić okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazane firmy, jak również ich kontrahentów. Firmy te pełniły rolę tzw. buforów, tj. podmiotów przez które przechodziły faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i środki pieniężne celem wydłużenia łańcuchów dostaw, tak aby uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów oraz utrudnić udowodnienie istnienia oszustwa karuzelowego. Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Tymczasem zarówno w wypadku dostawców bezpośrednich, jak i ich kontrahentów, zostały wydane decyzje, w których właściwe organy podatkowe z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, określiły tym podmiotom podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur VAT. Dotyczy to takich podmiotów jak : R. P. J. S.. z o.o.(obecnie V. sp. z o.o.), S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o. Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustej fakturze, muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności. Korzystają one nadto z mocy dowodowej dokumentu urzędowego. W toku postępowania ustalono, że spółka N. korzystała z usług dwóch magazynów zewnętrznych, w tym w szczególności – podobnie jak podmioty współpracujące – z magazynu D. Sp. Z o.o. w W.. Współpraca ta była oparta na porozumieniu z dnia 7 maja 2012 r. Pomimo stosownego zobowiązania, nie skanowano numerów IMEI (takie działanie miało miejsce w 2012 r. tylko jeden raz). Pracownicy magazynu zeznali, że rozpoznawali powracający tam towar (świadek K. K., P. P.), w opakowaniach był inny sprzęt niż wynikało to z opisu (świadek D. F.), kierownictwo nierzadko polecało zdejmowanie z opakowań taśm identyfikacyjnych (co uznawano za "neutralizację towaru"- K. D.). W dniu 1 października 2012 r. spółka N. zawarła też umowę magazynowania z L. D. P. Sp. z o.o. w M. . Kosztami transportu obciążani byli nabywcy towarów. Towar często trafiał do F. C. A. S., gdzie – zgodnie z jego zeznaniami – był przepakowywany. Z opakowań usuwano wszelkie ślady umożliwiające rozpoznanie źródła pochodzenia towaru. Następnie towary te pakowano i przygotowywano do kolejnej wysyłki. Towar ponownie trafiał do obrotu na terenie kraju, w tym również do spółki N.. Przedstawiciele firm przewozowych przyznali, że listy przewozowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. W. P. z S. przyznał, że towary nie opuszczały kraju, były przewożone pomiędzy magazynami, zaś dane dotyczące sprzedaży za granicę podawał spedytor. Nie reagował na te fałszerstwa, bo obawiał się utraty pracy. B. K. reprezentująca M. stwierdziła stanowczo, że nie odbierano towarów od N., pomimo że w jej księgowości znajdują się druki CMR dla tej spółki. Towary były przemieszczane pomiędzy magazynem D. i magazynem w M. , nigdy nie były wywożone poza granicę, w tym do [...]. Podobnie zeznali przedstawiciele: S. - P. S., [...] - M. Z., FUH - G. M., FUH - M. M. i inni (wszyscy wymienieni w decyzji). Każdorazowo stwierdzili oni, że nie przewozili towarów N. i jej kontrahentów za granicę. Przyznali, że dokumenty CMR były wystawiane niezgodnie ze stanem rzeczywistym. F. S. z S. określił tę praktykę jako wystawiania dokumentu "na podkładkę"’ by wyglądało tak, jakby towar był wywożony do [...] lub z niej przywożony. Postępowania kontrolne zostały przeprowadzone także wobec firm, co do których spółka zadeklarowała sprzedaż. Były to zarówno nabycia wewnątrzwspólnotowe, jak i krajowe, eksport oraz sprzedaż w systemie TAX FREE. Według informacji udzielonych przez zagraniczne służby podatkowe, część z nich jest podejrzewana o udział w wyłudzeniach VAT (jak S. T. U., J. P. OU, D. (znikający podatnik). Rola większości z nich sprowadzała się do przefakturowania towarów. Podobnie w łańcuchach dostaw, które miały na celu popełnienie przestępstwa uczestniczyły podmioty krajowe (K. , A. A. D., E. ). Organ podkreślił, że firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów posiadały charakterystyczne dla przestępstw karuzelowych cechy, np. występowały w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z najniższym kapitałem zakładowym, od początku deklarowały wysokie obroty. Udziałowcami i osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy, a siedziba spółki najczęściej mieściła się w wirtualnym biurze. Spółki te albo nie składały deklaracji VAT, albo nie wykazywały w nich obrotów. Nie zatrudniały pracowników, nie posiadały majątku trwałego, ani potencjału gospodarczego. Zawsze korzystały z obsługi tych samych firm logistycznych. W transakcjach występował "odwrócony łańcuch obrotu". Przedmiotem sprzedaży były towary o małych gabarytach i dużej wartości jednostkowej. Nie były one ubezpieczone, pomimo że sprzedażą obejmowano znaczne ich ilości. Obrót nie był poprzedzony zawieraniem kontraktów ramowych. Należności były przedpłacane i to co do zasady w 100% wartości towaru. W transakcjach uczestniczyła duża liczba podmiotów. Marże były stosunkowo niskie, a często sprzedaż następowała ze stratą. Znikający podatnicy zazwyczaj dokonywali transferu środków pieniężnych na rachunki bankowe w krajach trzecich. Towar, przechowywany w tym samym magazynie D. , z dużą częstotliwością zmieniał właściciela, nie zmieniając położenia, zaś firmy logistyczne wystawiały dowody przyjęć i wydań. Spółka wykazała nadto sprzedaż eksportową oraz sprzedaż w systemie TAX FREE. Organ podkreślił, że wartość netto paragonów rozliczonych w czerwcu, wrześniu i październiku 2012 r. w systemie TAX FREE wyniosła [...] zł. Paragony wystawiane były przez jednego kasjera, często co minutę lub kilka w jedną minutę. Organy celne potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Niemniej zdaniem organu całokształt materiału w sprawie wskazuje, że transakcje nie miały miejsca. Niemniej organ odwoławczy uznał, że organ I instancji niezasadnie zakwestionował paragony o łącznej wartości [...] zł netto za czerwiec 2012 r. (na towary inne niż opisywane w zakwestionowanych fakturach zakupu), ale nie miało to wpływu na określenie kwoty zobowiązania podatkowego w tym miesiącu. Podobnie odmienna wartość WDT ustalona w toku postępowania odwoławczego (zwiększona o [...] zł, z uwagi na uwzględnienie w niej transakcji z S. ) nie wpłynęła na końcowe rozliczenie podatku VAT za kwiecień 2012 r. Bezpośredni wpływ na rozliczenie podatkowe za miesiąc kwiecień 2012r. miało natomiast (oprócz uwzględnionych trzech faktur VAT wystawionych przez PHU P. K., o czym była mowa powyżej) określenie w innym postępowaniu stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. w wartości innej (16.106 zł) niż zadeklarowana przez spółkę, a wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. W tym zakresie organ orzekł na niekorzyść strony stwierdzając, że decyzja I instancji jest w tym zakresie dotknięta przesłanką rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Okoliczność ta pozostaje poza sporem stron. W tych okolicznościach, zdaniem organu, istniała podstawa do zastosowania wobec podatnika instytucji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, podczas gdy czynności dokumentowane fakturą w rzeczywistości nie zostały dokonane, a wykonano jedynie czynność techniczną w postaci wystawienia faktury tzw. pustej. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na zarzuty odwołania podkreślił, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w 2012 r. rzeczywiście prowadził w spółce kontrole podatkowe za miesiące maj, wrzesień i październik 2012 r. Zakończyły się one doręczeniem protokołu, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie handlu wewnątrzunijnego. Ustalenia te nie są jednak objęte powagą rzeczy osądzonej. Oznacza to, że organ mógł w tym samym zakresie przeprowadzić czynności kontrolne, skutkujące odmiennymi ustaleniami. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do wniosku dowodowego przedstawionego przez spółkę N. organ wskazał, że pomimo stosownego wezwania, nie przedstawiła ona przekonywujących, obiektywnych argumentów, iż zachodzi związek pomiędzy wskazanymi w piśmie okolicznościami (tj. spotkaniami z przedstawicielami administracji podatkowe, tj. z Naczelnikiem L. Urzędu Skarbowego w L., Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Ministrem Finansów) a wykazaniem w sprawie istnienia (bądź nie) dobrej wiary strony w momencie zawierania zakwestionowanych w trakcie postępowania transakcji. Ogólne, subiektywne przekonanie spółki o potrzebie przeprowadzenia dowodu, bez wskazania jakie konkretne znaczenie może mieć wnioskowany dowód w sprawie, w ocenie organu odwoławczego nie obliguje tego organu do uwzględnienia wniosku. Podkreślono przy tym, iż spotkania, na które powołuje się spółka miały miejsce w dniu 11 stycznia 2013r. oraz 11 marca 2013 r., a więc przed i niedługo po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., ale po dokonaniu zakwestionowanych transakcji. Tymczasem dobrą wiarę badać należy według stanu w dacie podejmowania transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. Dowody zgromadzone w sprawie - zarówno każdy z osobna, jak i w zestawieniu z pozostałymi dowodami - zostały wnikliwie i wszechstronnie przeanalizowane, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla sprawy. Wykazały one, że podatnik bez wątpliwości nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Co najmniej mógł on wiedzieć, że uczestniczy w działaniu przestępczym. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: brak zawarcia pisemnych umów o współpracy z M. sp. z o.o., PHU P. K. L. M. L. oraz E. J. F., podczas gdy ze znanymi firmami (np. S. E. P. sp. z o.o., P. P. sp. z o.o., Z. M. sp z o.o., W. S.A., I. P. Sp. z o.o.) spółka miała podpisane umowy o współpracy; nawiązanie współpracy z podmiotami nowopowstałymi lub takimi, które wcześniej nie działały w tej branży, nie były one zatem wiarygodnym gwarantem realizacji dostaw; formą zapłaty za faktury była przedpłata w formie przelewu, najczęściej w wysokości 100% ceny, nie stosowano kredytu kupieckiego (choć w innych kontaktach gospodarczych strona z niego korzystała); istniały istotne różnice pomiędzy fakturami i dokumentami magazynowymi; nie przywiązywano wagi do numerów IMEI, chociaż z zeznań pracowników magazynu D. wynika, że zdarzały się sytuacje, że nr IMEI na pudełku był inny niż na telefonie, a z informacji uzyskanych od S. E. P. Sp. z o.o. wynika, że z łącznej ilości 15.236 szt. przekazanych do weryfikacji telefonów, 3.173 szt. nie zostało wyprodukowanych przez podmioty z grupy S. ; brak faktycznego poszukiwania kontrahentów - spółka ograniczyła się do tych kontrahentów, którzy współpracowali ze spółką D. ; brak większego zainteresowania skarżącej przebiegiem transakcji o znacznych wartościach; brak zainteresowania spółki co do pochodzenia towaru. Organ podkreślił nadto pewną prawidłowość w organizowaniu transakcji - w normalnych warunkach rynkowych dystrybucja towarów odbywa się w kierunku od producenta poprzez dużych dystrybutorów hurtowych, następnie poprzez mniejszych pośredników, aż do finalnego detalicznego odbiorcy. Ustalone w toku postępowania łańcuchy dostaw pokazują natomiast odwrotny kierunek dostaw, tj. od nowo powstałych, "małych" podmiotów do dużych zorganizowanych przedsiębiorstw. W ramach wskazanych łańcuchów dostarczane były znaczne ilości towarów o dużej wartości przez podmioty nie posiadające praktycznie żadnego kapitału. Organ podkreślił, że strona miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano skarżącej prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranej w sprawie materiału dowodowego. Strona jednak z powyższego prawa nie skorzystała. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Strona zarzuciła naruszenie: 1) art.229 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania uzupełniającego w zakresie wykraczającym poza ustawowe zezwolenie, czego skutkiem jest wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 2) art.121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na zignorowaniu ustaleń wcześniejszych kontroli podatkowych i informacji udzielonych skarżącej przez przedstawicieli organów podatkowych, czego skutkiem jest wydanie decyzji sprzecznej z wcześniejszym stanowiskiem organów w sprawie; 3) art.191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na stronniczej selekcji materiału dowodowego przyjętego do uzasadnienia decyzji, czego skutkiem jest wydanie decyzji nieadekwatnej do rzeczywistego przebiegu zdarzeń; 4) art.180 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia dobrej wiary podatnika, czego skutkiem jest wydanie decyzji sprzecznej z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń; 5) art.86 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na jego niezastosowaniu, czego skutkiem jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwa E. J. F., L. M. L., PHU P. K. oraz M. sp. z o.o. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności, bowiem zlecał wiele dodatkowych istotnych dla sprawy czynności organowi I instancji. Podkreślono też ponownie, że rozliczenia C. H. N. sp.z o.o. w podatku VAT za miesiące maj, sierpień, wrzesień i październik 2012 roku były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. Protokoły kontroli doręczone spółce nie zawierają żadnych sugestii, na podstawie których można byłoby nabrać podejrzeń, co do charakteru transakcji zakupu od E. J. F., L. M. L., PHU P. K., czy też M. sp.z o.o. Przedstawiciele N. usiłowali na wszystkich szczeblach administracji podatkowej, włączając w to Ministra Finansów, uzyskać informacje pozwalające zorientować się w przyczynach, dla których prowadzone są wobec N. postępowania, a przede wszystkim dlaczego przedłużony został termin zwrotu podatku. Na żadnym z tych spotkań (z Naczelnikiem L. Urzędu Skarbowego w L., z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L., z Ministrem Finansów) nie udzielono informacji pozwalających wątpić w rzeczywisty charakter transakcji z dostawcami. Organy podatkowe nie miały zatem takiej wiedzy, albo mając ją uznały za istotne zataić ją przed podatnikiem. Nie ma zatem żadnego dowodu na świadomy i aktywny udział N. w oszustwie. Taka postawa wobec podatnika nie ma nic wspólnego z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący podkreślił, że zgłoszone przez niego, a nie uwzględnione przez organ dowody, miały potwierdzić dobrą wiarę podatnika i dochowanie przez niego należytej staranności. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów, a zarazem jednoczesne stawianie zarzutu braku staranności, to jaskrawy przykład złamania zasady wyrażonej w art.180 §1 ustawy O.p. Zdaniem strony, organ podatkowy zignorował też okoliczność, że wobec M. nie została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a wobec E. nie ma decyzji podatkowych dotyczących kwietnia, maja, czerwca, września i października 2012 r. Ponadto okoliczność wydania decyzji na podstawie w/w przepisu nie zawsze oznacza automatycznie, że nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że towar istniał rzeczywiście, za każdym razem był sprawdzany przez przedstawicieli N. i za każdym razem mogli w takiej inspekcji uczestniczyć przedstawiciele dostawcy. Organ podatkowy nie wskazał natomiast żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby wnioskować, że przedstawiciele N. znali lub mogli znać wcześniejszą historię towaru, czy też mogli mieć wątpliwości co do faktu posiadania towaru przez sprzedających. Zdaniem strony, nie można się zgodzić z tezą, iż to co działo się na wcześniejszych etapach obrotu ma rozstrzygający wpływ na ocenę charakteru kwestionowanych transakcji. Tymczasem organy podatkowe obu instancji nie uznały za istotne, nie podając do tego żadnego uzasadnienia, zeznań świadków J. F., M. K., P. P., P. D., D. Z. i innych pracowników centrum logistycznego D. , z których bezsprzecznie wynika kiedy i w jakich okolicznościach miało miejsce "przekazanie towaru do rozporządzenia jak właściciel" w stosunku do wszystkich kwestionowanych dostaw. Zeznania w/w świadków nie tylko potwierdzają fakt zaistnienia rzeczywistej dostawy, nie dają także żadnych podstaw, żeby ten fakt kwestionować. Nie można odmówić prawa do odliczenia podatku, jeśli strona podjęła działania w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie można przy tym od strony wymagać, aby takie działania wykraczały poza to, czego można od niej oczekiwać w sposób uzasadniony i racjonalny. W niniejszej sprawie strona podjęła takie działania. Kupowane towary poddawane były inspekcji i sprawdzane pod kątem ich ewentualnego nielegalnego pochodzenia (sprawdzenie numerów seryjnych). Dostawcy byli weryfikowani w rejestrach ogólnodostępnych (CEiDG). Organ podatkowy nie wskazał zaś, jakie dodatkowe działania mogły zostać podjęte w realiach tej konkretnej sprawy. Podatnik podkreślił, że transakcje z kontrahentami spółki miały charakter giełdowy. Istota takiego handlu polega na tym, że podmioty posiadające informacje o popycie i podaży na konkretny towar dokonują natychmiastowych transakcji kupna i sprzedaży, zarabiając na nisko ustawionej marży handlowej. Ponieważ marża jest niska, trzeba dokonać wielu transakcji, aby osiągnąć satysfakcjonującą opłacalność. Nic więc dziwnego, że wolumen obrotu z podmiotami działającymi w ten sposób jest wyższy niż w przypadku transakcji zakupu towaru na potrzeby handlu stacjonarnego. Brak podpisanych umów z E. , L. czy P.[...] został wyjaśniony w zeznaniach świadków. To ze strony tych przedsiębiorców N. napotkała brak chęci podpisania umowy w proponowanym kształcie. Przedpłata jako forma rozliczeń nie jest niczym wyjątkowym. Obiektywną przesłanką nie są też różnice pomiędzy fakturami i dokumentami magazynowymi. Różnice te zaistniały na etapach obrotu, w których N. nie uczestniczyła i nie mogła mieć wiedzy na ten temat. Brak przywiązywania uwagi do numerów IMEI obiektywnie nie budzi wątpliwości, jeśli wiadomo, że znajomość tych numerów nie jest koniecznym warunkiem uczestnictwa w obrocie urządzeniami posiadającymi taki numer (dopiero z upływem czasu okazało się, że kontrola tych numerów może być skutecznym narzędziem wykrywania nieprawidłowości, choć niekoniecznie oszustwa). Obiektywną przesłanką nie jest fakt operowania przez obie strony transakcji w tym samym magazynie. Przedstawiciele N. nie wiedzieli, że w tym samym magazynie operowali także dostawcy jej dostawców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. strony poparły swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie kwestionował w sprawie okoliczności, które legły bezpośrednio u podstaw wydania decyzji reformatoryjnej za miesiąc kwiecień 2012 r., tj. nie kwestionował korzystnego dla niego uwzględnienia przez organ trzech faktur VAT wystawionych przez PHU P. K. jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego (nr [...] na kwotę [...]zł netto, VAT – [...] zł; nr [...] na kwotę [...]zł netto, VAT – [...] zł; nr [...] o wartości [...] zł netto, VAT – [...] zł). Dotyczy to także uwzględnienia przez organ odwoławczy na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] [...] r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 201 r. Spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmy PHU P. K. o wartości netto [...] zł netto ([...] zł) za okres kwietnia i czerwca 2012 r., L. M. L. o wartości [...] zł netto ([...] VAT) za kwiecień, czerwiec i lipiec 2012 r., M. Spółkę z o.o. o wartości [...] zł netto ([...] VAT) za czerwiec i lipiec 2012 r. i E. J. F. o wartości [...] zł netto [...] zł VAT) za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. na zakup wysokiej klasy elektroniki są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla spółki podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie: czy w okolicznościach analizowanej sprawy spółka mogła zaewidencjonować i rozliczyć wystawione przez siebie faktury VAT, obejmujące sprzedaż wskazanego towaru jako WDT, eksport i zastosować 0 % stawkę VAT w ramach procedury odsprzedaży w systemie TAX FREE. Wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. PHU P. K. był podmiotem nieosiągalnym dla organów podatkowych. Pomimo wezwań, nie stawił się on na przesłuchanie, a jego firma nie prowadzi działalności. Został wykreślony z rejestrów VAT UE i VAT. Właściwy organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał dla P. K. decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obejmującą m.in. faktury wystawione na rzecz N.. Ustalono przy tym również, że P. K. brał czynny udział w karuzeli podatkowej. W łańcuchach firm, w których ogniwem był PHU P. K. uczestniczyły takie podmioty jak: S. Spółka z o.o., V. M. IT D. W., R. (obecnie: R. ) P. Ż. oraz J. K. K.. Faktury dla S. Spółki z o.o. wystawiała z kolei I. Spółka z o.o., a dla niej znikający podatnik – T. Spółka z o.o. Faktury dla P. Ż. wystawiała spółka M. – również znikający podatnik, występujący także w łańcuchach z E. J. F.. Dla R. P. Ż. właściwy organ podatkowy wydał decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei M. Spółka z o.o. (wobec której również wydano decyzję z art. 108 ustawy o VAT) złożyła w organach podatkowych jedynie deklarację VAT -7K za I kwartał 2012 r., w której wykazała podatek należny [...] zł. Została ona wykreślona z rejestru podatników VAT. Wspólnik tej spółki i jej prezes zarządu J. F. zeznał, że był w pełni świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, w której czynny udział jako jeden z organizatorów brał P. Ż.. Decyzje określające należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur VAT zostały również wydane dla S. Spółki z o.o. i jej dostawców: I. E. S. z o.o. (ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury), T. Spółki z o.o. (spółka ta została założona w lutym 2012 r., a jedynym jej wspólnikiem i prezesem zarządu był obywatel [...]; działalność została zarejestrowana w wirtualnym biurze i faktycznie nie była prowadzona; nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała płatności za towary, nie ma z nią żadnego kontaktu, a zatem została uznana za znikającego podatnika). L. M. L. zaczął zajmować się handlem telefonami komórkowymi od II kwartału 2012 r. Został do tego namówiony przez M. W. ze spółki M. . Jego obroty drastycznie wzrosły, gdy zaczął wystawiać faktury dla N.. W maju i czerwcu 2012 r. wartość faktur wystawionych dla N. wynosiła ponad 70% wartości wszystkich faktur. Pomimo transakcji o znacznych wartościach i braku doświadczenia, nie interesował się on towarem, nie znał okoliczności związanych z zawieraniem transakcji i obsługą magazynową (zmieniał w tym zakresie swoje zeznania). W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że M. L. zaopatrywał się w firmach B. Spółka z o.o., S. Spółka z o.o., M. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o., które wystawiały puste faktury. Z tych względów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla tego podatnika wydano decyzję określającą wysokość podatku. B. Spółka z o.o. powstała w lutym 2012 r. i już w pierwszym miesiącu działalności uzyskała milionowy obrót. Jej kapitał zakładowy wynosił jednak zaledwie [...] zł, nie miała żadnego majątku trwałego. Jej wspólnikiem i prezesem zarządu był obywatel [...]. Spółka ta wystawiała faktury zarówno dla L. , jak i E. J. F.. Jej dostawcą z kolei była spółka C. w [...] (decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem ustalono że spółka ta nie dokonywała żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych). Organy podatkowe ustaliły, że spółka S. nie mogła dokonać dostawy towarów wskazanych w fakturach, bowiem jej dostawcy – A. Spółka z o.o., M. I. z o.o. oraz P. Spółka z o.o. nie byli w ich posiadaniu. Spółka S. wprowadzała jedynie do obrotu prawnego faktury. Podobnie spółka M. Investment nie kupowała i nie sprzedawała towaru, a jedynie wystawiała puste faktury (decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Dotyczy to również jej dostawcy – T. Spółki z o.o.(spółka ta z dniem 13 stycznia 2013 r. została wykreślona z rejestru VAT). M. Spółka z o.o., zajmując się wcześniej usługami budowlanymi, w 2012 r. zaczęła nabywać telefony komórkowe od E. oraz E. J. F.. Organ negatywnie ocenił zeznania reprezentującego tę spółkę prezesa zarządu – M. B., zasadnie wskazując na liczne rozbieżności, szczególnie co do okoliczności podjęcia współpracy z kontrahentami. Spółka ta nie posiadała własnego konta magazynowego, nie ponosiła kosztów transportu, generując w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. obrót w wysokości około [...] zł. Wśród odbiorców i jednocześnie dostawców tego samego asortymentu towarowego była E. J. F.. Dla spółki organy podatkowe wydały decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że nie była ona dostawcą towaru, bowiem nie mogła go wcześniej nabyć od wykazywanych w fakturach podmiotów: E. i E. J. F.. Spółka E. została zarejestrowana w 2012 r. Jej prezesem zarządu został D. D., który zgodnie z zeznaniami żony – A. D. jest inwalidą I grupy, niezdolnym do samodzielnej egzystencji, leczy się psychiatrycznie. Stwierdziła ona, że nic nie wie na temat spółki E. , nie mógł jej prowadzić jej mąż, a podpisy na dokumentach nie pochodzą od niego. Deklaracje podatkowe w imieniu spółki składał M. R., którego A. D. nie zna. Stwierdziła ona kategorycznie, że nie mógł posiadać on pełnomocnictwa udzielonego przez jej męża. W tych okolicznościach organy ustaliły, że spółka ta nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jej powołanie związane było wyłącznie z procederem przestępstw wyłudzenia podatku VAT. Podobne ustalenia poczyniono w przedmiocie W. Spółki z o.o. (dostawcy M. ). Ta z kolei spółka została zarejestrowana pod adresem prywatnego mieszkania, nie prowadziła działalności gospodarczej, była znikającym podatnikiem. Spółki D. , M. i R. P. według ustaleń organów nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obiegu puste faktury VAT. R. P. pełniła przy tym rolę znikającego podatnika i przez wystawianie faktur na rzecz innego podmiotu krajowego legalizowała źródło pochodzenia towarów, w rzeczywistości pochodzących od dostawców z innych państw UE. Podmioty krajowe nie deklarowały natomiast nabyć wewnątrzwspólnotowych i nie rozliczały należnego podatku. Znakomita część dostaw w kontrolowanym okresie pochodziła od E. J. F., która działalność w zakresie sprzedaży hurtowej elektroniką podjęła od czerwca 2012 r. Wykazała ona nabycia od opisanych już powyżej spółek M. , S. , M. i B. , a nadto R. P. [...] (obecnie V. ) Spółki z o.o. i L. Spółki z o.o. Z ustaleń Dyrektora UKS w W. wynika, że działalność J. F. od początku była ukierunkowana na stworzenie podmiotu gospodarczego, który będzie brał udział w nieuczciwych transakcjach i wyłudzał VAT. Dlatego też dla podatniczki wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podobny wniosek dotyczy działalności V. Spółki z o.o. , zarejestrowanej w wirtualnym biurze, z udziałami należącymi do obywatela [...], z którym jako prezesem zarządu nie było żadnego kontaktu. Spółka ta składała deklaracje zerowe po stronie dostaw i nabyć, pomimo że jej obroty od lipca do listopada 2012 r. wyniosły około [...] mln euro. L. Spółka z o.o. w okresie objętym sporem nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników, nie wykazywała nabyć wewnątrzwspólnotowych. Podobnie jak pozostałe podmioty w łańcuchach dostaw korzystała z powierzchni magazynowych w D. Spółce z o.o. Dla spółki wydano decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka M. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze. Reprezentujący spółkę M. W. i R. S. mieli postawione zarzuty karne z art. 258 § 1 kk za udział w zorganizowanej grupie przestępczej albo związku, mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Podmiotami, które wystawiały faktury dla M. były te same, które równocześnie wystawiały je dla innych rzekomych dostawców dla N. (tj. S. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., M. In. Spółka z o.o., T. T. Spółka z o.o.). Dla spółki, która została wykreślona z rejestru VAT, również została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw rozpoczynał się "znikającym podatnikiem", który nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieujawnionych transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Ł. te kończą się na etapie krajowym zadeklarowaniem dostawy bez obciążania jej podatkiem VAT (WDT, eksport, sprzedaż na rzecz podróżnych) oraz żądaniem zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje zostały sztucznie wykreowane (świadczą o tym m.in. liczne błędy w dokumentacji w zakresie dat i ich oznaczeń). Wśród pomiotów, na rzecz których zadeklarowano wewnątrzwspólnotową dostawę są podmioty podejrzewane przez lokalne służby o udział w przestępstwach podatkowych (np. S. T. , J. O. , D. , S. , R. B.V., P. ). Charakterystycznym jest nadto, że towary mające stanowić przedmiot sztucznie wykreowanego obrotu, były gromadzone w dwóch magazynach: D. Spółki z o.o. w B. oraz L. Spółki z o.o. w M. . Jak wskazali przedstawiciele firm transportowych (m.in. S. L., B. K., P. S., M. Z., G. M., M. M., F. S., D. B.), przesłuchani w sprawie w charakterze świadków, rzeczywisty transport miał miejsce pomiędzy tymi magazynami, pomimo że w dokumentach przewozowych wpisywano zupełnie inne dane, np. przewóz na teren [...]. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem PHU P. K., L. M. L., M. Spółka z o.o. i E. J. F. nie mogli ich zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami o tak znacznej wartości. Na ogół też zostały powołane do życia wyłącznie w celu dokonania transakcji przestępczych, by po ich dokonaniu zniknąć z obrotu gospodarczego. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu podatnika organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było (nie jest) sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji (tylko bowiem wówczas możliwym jest ustalenie procederu karuzeli podatkowej), które w większości przypadków zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż musi on zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977). Zważyć przy tym należy, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przesłuchał stronę i licznych świadków, wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach, w tym również – wbrew twierdzeniu strony – odniósł się do zeznań jej pracowników. Podkreślił też, że skarżąca spółka nie jest początkującą na rynku handlowym, a jej przedstawiciele mieli pełne rozeznanie w sposobie funkcjonowania tego rynku, zarówno w zakresie obowiązków, jak i w zakresie podjęcia czynności niezbędnych do zabezpieczenia strony formalno-prawnej dokonywanych transakcji. Pomimo tego, prowadzona przez nich spółka podjęła współpracę dotyczącą handlu elektroniką o dużej wartości jednostkowej i znacznej ilości z firmami nie znanymi na rynku, które nie posiadały własnych stron internetowych, nie reklamowały się w środkach masowego przekazu, nie posiadały majątku i nie zatrudniały pracowników. Ceny produktów znacząco różniły się od cen rynkowych, często też cena sprzedażowa była niższa od ceny dostawy. Przy założeniu, że deklarowanym celem działania spółki było pozyskanie odpowiedniej marży, taka praktyka wydaje się być wysoce nieracjonalna, zważywszy że przy tak formułowanej ofercie marża ta albo w ogóle nie mogła wystąpić, albo była minimalna. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o tak znacznych wartościach. O ile więc przyznać można rację skarżącej, że specyfika handlu polega na tym, aby kupić towar w atrakcyjnej czyli relatywnie niskiej cenie, tak by była ona atrakcyjna dla klienta końcowego, o tyle nie można się z nią zgodzić, że przy obrocie na taką skalę w przypadku podmiotu nowego i niesprawdzonego na rynku, niska cena ofertowa nie powinna budzić wątpliwości, których konsekwencją winny być czynności weryfikacyjne dostosowane swym zakresem do potrzeb wynikających z danego wypadku. Należy też pamiętać, że spółka zdecydowała się na handel telefonami komórkowymi ze wskazanymi firmami, podczas gdy wyłączność rynkową na te produkty miała wówczas spółka S. jako ich wytwórca. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik z takim doświadczeniem na rynku, decydując się na zakup sprzętu elektronicznego od nowopowstałych podmiotów nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Przedstawiciele spółki ograniczyli się w zasadzie wyłącznie do sprawdzenia powszechnie dostępnych danych rejestracyjnych, które w żadnym razie nie mogą stanowić kanwy dla przekonania o uczciwości i legalności prowadzonych interesów. Nie zabezpieczyli się oni zawarciem ramowych kontraktów o współpracy (pomimo, że takie umowy łączyły spółkę ze znanymi na rynku firmami, jak: S. E. P. sp. z o.o., P. P. sp. z o.o., Z. M. sp z o.o., W. S.A., I. C. P. Sp. z o.o.), nie badali pochodzenia kupowanego towaru. Podatnik był świadomy, iż numery IMEI identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie elektroniką, ale nie był zainteresowany ich uzyskaniem. Sam nie poszukiwał kontrahentów, ale ograniczył się do tych, którzy koncentrowali się wokół centrum logistycznych, w tym w szczególności D. . Jeśli nawet przyjąć, że większość kontaktów branżowych zwyczajowo odbywa się obecnie przy udziale internetu i telefonu, to w realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Jest to tym istotniejsze, że przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, co – jak podkreślił organ – było już wówczas nagłaśniane w środkach masowego przekazu. Brak zaangażowania prezesa zarządu w transakcje może być oczywiście zrozumiały z punktu widzenia sposobu rozdziału obowiązków i kompetencji wewnątrz podmiotu gospodarczego, jednak ma to znaczenie tylko dla stosunków wewnętrznych spółki, bowiem zarząd jest z mocy ustawy Kodeks spółek handlowych (art. 201 § 1 ksh w zw z art. 204 § 1 ksh) odpowiedzialny za działania i zaniechania podmiotu gospodarczego. Oznacza to również pełną odpowiedzialność za działania i zaniechania pracowników tej spółki. Dokonywane inspekcje towaru, na które powołuje się spółka, w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń także nie powodują przekonania o należytej jej postawie. Należy stanowczo zauważyć, że organy nie zaprzeczyły, że w magazynie D. zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przemieszczany pomiędzy centrami logistycznymi. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu. Jak już wskazano wyżej, przekonanie to nie jest bezpodstawne, gdy uwzględnić choćby zeznania pracowników magazynu, czy kierowców, którzy wskazali, że ten sam towar krążył pomiędzy centrami logistycznymi, a jego zwalnianie i wydawanie było wyłącznie fikcją. Nadto, inspekcje towarowe nie sprowadzały się nigdy do analizy pochodzenia towaru – prezes zarządu spółki stwierdził, że okoliczność ta nie była dla niego istotna, skoro posiadał w dyspozycji przedmiot transakcji. Z obowiązku zachowania staranności nie zwalniały też – w ocenie Sądu - wyniki kontroli podatkowej, jaka została przeprowadzona w spółce za miesiące maj, wrzesień i październik 2012 r. Zakończyła się ona doręczeniem protokołu, w którym nie stwierdzono wprawdzie nieprawidłowości w zakresie handlu wewnątrzunijnego. Ustalenia te nie są jednak objęte powagą rzeczy osądzonej co oznacza, że organ mógł w tym samym zakresie przeprowadzić czynności kontrolne, skutkujące odmiennymi ustaleniami. Mógł też dokonać odmiennych ustaleń w toku postępowania podatkowego, kiedy to również gromadzi materiał dowodowy. Organ podatkowy nie jest związany ustaleniami dokonanymi w protokole kontroli. W efekcie możliwa jest również zmiana oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Niemniej należy zauważyć, że kontrola miała miejsce po dacie dokonania czynności, o których mowa i po dacie wystawienia zakwestionowanych faktur VAT (w 2013 r.). Akty staranności natomiast winny być podjęte przez stronę przed zawieraniem tych transakcji. Późniejsze działania nie sanują skutków zaniedbań strony w omawianym zakresie. Dotyczy to zatem także przedsięwzięć spółki w postaci spotkań z przedstawicielami administracji podatkowej w styczniu i w marcu 2013 r. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tych spotkań (toczących się na etapie prowadzonego postępowania) było zaniepokojenie władz spółki wstrzymaniem zwrotu VAT. Okoliczności zatem tych rozmów oraz podkreślany brak sugestii władz administracyjnych o uczestnictwie w procederze karuzeli podatkowej (czego nie sposób uznać za naruszenie obowiązku informacyjnego z art. 121 § 2 O.p.), nie wpływają w żadnym razie na zmianę oceny postawy podatnika. Stąd też odmowa przez organ przeprowadzenia dowodu z zeznań osób uczestniczących w spotkaniach, w tym przedstawiciela Ministra Finansów, była w pełni uzasadniona w świetle art. 188 O.p., bowiem dowody te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (poza oczywiście dodatkowym aspektem formalnym, tj. brakiem wskazania przez stronę tezy dla zgłoszonego wniosku dowodowego). Nie można przy tym nie zauważyć, że w toku postępowania organy zapewniły stronie czynny udział, dokonywały na jej rzecz stosownych doręczeń, w tym m.in. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Strona miała dostęp do gromadzonego materiału dowodowego, mogła uczestniczyć w czynnościach dowodowych, znała zakres tych czynności (z notatek urzędowych wynika, że wielokrotnie przy udziale profesjonalnego pełnomocnika, strona przeglądała akta sprawy), a zatem twierdzenie o braku świadomości podstaw do wstrzymania zwrotu podatku jest w realiach sprawy całkowicie nieuzasadnione. Zwrócić uwagę należy, że organ wręcz wypunktował okoliczności świadczące o tym, że w sprawie zaistniał proceder określany mianem oszustwa karuzelowego z udziałem "znikającego podatnika", którego ostatnim ogniwem była skarżąca. Jak ustalił organ, i co najistotniejsze skarżąca tych ustaleń nie podważyła, firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w opisanym przez organ łańcuchu dostaw, posiadały w większości takie same cechy. Z reguły posiadały tę sama formę prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), organem założycielskim spółek był podmiot specjalizujący się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż. Kapitał zakładowy spółek był niewielki wobec rozmiaru deklarowanej działalności, a ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcję prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia hinduskiego lub brytyjskiego, nie przebywający na terenie Polski. Siedziby działalności podmiotów zazwyczaj mieściły się pod użyczonymi adresami wirtualnego biura. Nie składały one deklaracji VAT, albo składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów lub wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty, przy wielomilionowych obrotach. Pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku. Podmioty te korzystały zawsze z usług centrum logistycznego położonego w B. k/W. y, obsługiwanego przez D. Sp. z o.o.oraz L. D. P. Spółkę z o.o. w M. P.. Towary albo nie zmieniały swego położenia (podlegały alokacji, której towarzyszyło wystawianie dokumentów przez magazyn), albo – pomimo fałszowanych danych w dokumentach przewozowych – były transportowane wyłącznie pomiędzy magazynami. Ten sam towar był wielokrotnie przedmiotem obrotu i – w jedynie zmienionym opakowaniu – nierzadko powracał do pierwotnego dostawcy. Płatności, choć dokonywane przelewem, z reguły trafiały do podmiotów innych niż uczestniczące w transakcji, by ostatecznie zostać przetransefowane na rachunki bankowe podmiotów zagranicznych. Były to z zasady przedpłaty w wysokości równej 100% ceny, podczas gdy podatnik u dostawców, z którymi miał zawarte umowy o współpracy np. z S. , korzystał z kredytu kupieckiego. W świetle tych ustaleń nie sposób odmówić racji organom podatkowym, że wskazywane jako dostawcy podmioty nie mogły dokonać dostaw opisanych w fakturach VAT, nie mogły bowiem swobodnie dysponować towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży bezpośrednim kontrahentom podatnika. Wynika to z zasad alokacji i zwolnień towaru w magazynie D. , o czym zeznała m.in. M. R., przedstawiciel centrum logistycznego (zwolnienie towaru następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów występujących w łańcuchu, ta zaś następowała z reguły na ostatnim etapie obrotu – tzw. odwrócony łańcuch płatności). Znaczne kwoty pieniędzy były zatem dysponowane na kolejne podmioty bez gwarancji realizacji transakcji, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z ideą tzw. dobrego kupca. Co jednak najistotniejsze – pierwsze ogniwa łańcucha nie dysponowały środkami w celu dokonania nabyć o tak znacznej wartości. Jak ustalono, nie prowadziły one rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży elektroniki (często były to podmioty z zupełnie innej branży, jak budownictwo, winiarstwo, itp.), nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego. Znamiennym jest, że w poszczególnych opisanych w decyzji łańcuchach dostaw występowały te same podmioty, co do których ustalenia prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych przyniosły jednoznaczny wniosek o ich udziale w przestępstwach karuzelowych (jako znikający podatnicy lub bufory). Trudno zatem w świetle tych ustaleń, popartych materiałem dowodowym zarówno w postaci dowodów z dokumentów, jak i osobowych, dać wiarę twierdzeniom podatnika o rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach zwłaszcza, gdy on sam, mając wieloletnie doświadczenie zawodowe w tej branży, nie zawierał przy transakcjach o obiektywnie dużych wartościach pisemnych umów ze swoimi kontrahentami (mimo, że transakcje z nimi były powtarzalne i świadczyły o stałej współpracy) i dodatkowo jeszcze płacił z góry za towar (przedpłata najczęściej w 100% wartości ceny), a ocenę wiarygodności kontrahentów sprowadził w zasadzie do sprawdzenia, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jeśli dodać jeszcze ustalenia poczynione m.in. w oparciu o zeznania pracowników firmy logistycznej D. , jak i przedstawicieli samych kontrahentów podatnika, że towary składowane były maksymalnie przez 1-2 dni w centrum logistycznym i faktycznie były "sprzedawane" w tym czasie kilka razy (po wprowadzeniu do magazynu towar trzy lub cztery razy zmieniał "właściciela"), bez fizycznego przemieszczenia, a alokacje i zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń mailowych lub telefonicznych, to ocena rzetelności transakcji przez organ nie może budzić wątpliwości. Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. Wbrew wywodom strony, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Kolejno przeprowadzone i szczegółowo omówione w decyzji dowody potwierdzały stanowisko organów. W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy spółką i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącą (jak i jej kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur. Dodać przy tym należy, że w kontekście całokształtu okoliczności sprawy bezgotówkowa forma rozliczeń z całą pewnością nie przesądza o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę opisany wyżej sposób przepływu płatności. Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności (co szczególnie jest artykułowane w skardze), dodać jeszcze trzeba, że w aktualnym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13). W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Raz jeszcze natomiast stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14). Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (transakcje krajowe). Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naturalną konsekwencją powyższej oceny jest zatem uznanie za nieistniejące transakcji sprzedaży WDT, eksport i na rzecz podróżnych. Podatnik nie dysponował bowiem towarem, który mógł skutecznie wprowadzić do obrotu, a następnie rozliczyć transakcje podatkowo (art. 5 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy o VAT). Jak podkreślono w decyzji, dopełnienie warunków formalnych nie może przesądzać o braku oszukańczego charakteru transakcji. Należy zauważyć, że przy sprzedaży wewnątrzwspólnotowej podmioty kupujące zadeklarowały transakcje jako trójstronne (co pozostaje charakterystyczne przy procederze karuzeli podatkowej), a nadto z ustaleń właściwych władz administracji podatkowych wynika, że zdecydowana większość z nich jest podejrzewana o udział w przestępstwach podatkowych. Sprzedaż na rzecz podróżnych, jakkolwiek odpowiednio dokumentowana, w realiach niniejszej sprawy również nie może być uznana (poza wymienionymi w decyzji paragonami) za rzeczywiście istniejącą. Poza kwestią realnego braku towaru do takiej sprzedaży należ mieć na uwadze fakt, że paragony wystawiane były w bardzo krótkim czasie przez jednego kasjera, co stanowi o niemożliwości przeprowadzenia takiej transakcji (pobranie gotówki, wydanie towaru i ewentualnej reszty należności, wydanie paragonu). Nie bez znaczenia jest też jednostkowa wysokość transakcji na paragonach, która poddaje w wątpliwość, że była to transakcja typowo konsumencka ("do bagażu osobistego"). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 191 O.p. i art. 180 § 1 O.p. należy wskazać, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Po 1013/07, LEX nr 477510). Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Ponadto skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Sam zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. też wyroki WSA w sprawach: sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790 i I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555). Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT pustych faktur (nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. W rezultacie, kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p. W świetle powyższego, zmiana skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 108 ust. 1 tej ustawy, a także art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Co do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, to w ocenie Sądu również nie jest on uzasadniony. Wyprowadzona z treści art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania, do której odwołuje się skarżąca oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (w przypadku decyzji - odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy. Ten sposób procedowania stanowi dla podatnika procesową gwarancję ochrony jego interesu. Nie oznacza to jednak, że organ drugiej instancji nie może powołać się na fakt, który nie miał podstawy w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji, ani że organ ten nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów niebranych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Trzeba bowiem zauważyć, iż rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z nich wynika natomiast m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji tylko do sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, jak o tym stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Regulacja taka niewątpliwie ma związek z, opartą na treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą szybkości postępowania. Szybkość postępowania nie może być jednak realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został, w treści powołanego przepisu, wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Powołany przepis stanowi bowiem, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Logicznym dopełnieniem regulacji wynikającej z powołanych przepisów jest reguła zawarta w treści art. 229 tej ustawy, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem wprawdzie zasadniczo organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli jednak w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Również bowiem w postępowaniu odwoławczym obowiązuje, wynikająca z treści art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakładająca na organ prowadzący postępowanie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia (por. np. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 731). Ma zatem rację organ odwoławczy twierdząc, że był on uprawniony i zobowiązany uwzględnić nowe dowody, nowe fakty niezbadane lub pominięte przez organ pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zakres postępowania, o którym mowa w treści art. 229, ze względu na wynikającą z zasady dwuinstancyjności konieczność dwukrotnego rozpoznania sprawy z zapewnieniem stronie postępowania możliwości odniesienia się do wszystkich istotnych ustaleń organów podatkowych, ustawodawca ogranicza stanowiąc, iż ma ono charakter dodatkowy, a jego celem jest uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem i wówczas prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Należy jednak mieć na względzie i to, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niewątpliwie stanowiłoby naruszenie zasady szybkości postępowania. Mówiąc inaczej, znaczenie słowa "dodatkowe" należy ustalać, mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających. Nawet bowiem w sytuacji zaniedbań organu pierwszej instancji, jego błędy można naprawić w postępowaniu odwoławczym, jeżeli uzupełnienie dowodów i materiału dowodowego w sprawie sprowadzałoby się do działań prostych, niewymagających większego wysiłku. Trzeba bowiem mieć na względzie, że w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej użyto zwrotu "organ odwoławczy może uchylić", a nie "organ odwoławczy uchyli". Ustawodawca przyznał zatem w tym wypadku organom odwoławczym dość dużą swobodę w wyborze działania. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż zlecone przez organ odwoławczy, na podstawie przytaczanego wyżej art. 229, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ograniczało się do ustalenia etapu, na jakim znajdują się postępowania kontrolne lub kontrole podatkowe w stosunku do trzech podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw towarów na rzecz skarżącej (przy czym już z dowodów zgromadzonych przez wydaniem decyzji w pierwszej instancji wynikało, że w stosunku do dwóch z tych podmiotów podjęte były czynności sprawdzające, zaś w stosunku do trzeciego prowadzone jest postępowanie kontrolne) oraz etapu, na jakim znajduje się postępowanie karne, w którym jako świadków przesłuchano osoby działające w imieniu firmy będącej dostawcą telefonów dla skarżącej, nadto do przesłuchania jako świadków trzech osób będących pracownikami lub współpracownikami skarżącej, uzupełnienia dokumentów potwierdzających wywóz towarów w ramach sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Wreszcie z uwagi na upływ czasu, organ odwoławczy wskazał, aby ponowić próbę uzyskania pełnej odpowiedzi od administracji podatkowej Danii, Wielkiej Brytanii oraz Łotwy. Przeprowadzone w ramach postępowania uzupełniającego dowody co do zasady nie podważyły ustaleń podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, poza stwierdzeniem przez organ odwoławczy niezasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji trzech faktur wystawionych przez PHU P. K. (co znalazło podstawę w decyzji reformatoryjnej) oraz kilku paragonów w ramach TAX FREE (co nie miało wpływu na końcowe rozliczenie). Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).