I SA/Lu 1058/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi J. P. ustanowionemu z urzędu wykonującemu zawód w Kancelarii Adwokackiej w L. przy ul. [...] kwotę [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2006 r. w kwocie 35.912,11 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 4 grudnia 2012 r. uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowych za 2006 r. w podatku od towarów i usług w kwocie 35 912,11 zł wraz z odsetkami oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.838 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku A. S. podała, że jest jedynym żywicielem pięcioosobowej rodziny. Mąż jest bezrobotny a troje małoletnich dzieci wymaga stałej opieki medycznej z uwagi na swoją niepełnosprawność. Podała również okoliczności, które jej zdaniem przyczyniły się do powstania zaległości podatkowych. W dniu 29 stycznia 2013 r. skarżąca została przesłuchana w charakterze strony i przedłożyła dowody potwierdzające swoją sytuację finansową i rodzinną (oświadczenie na druku ORD-HZ, zaświadczenie od pracodawcy o wysokości uzyskiwanych dochodów, wykaz przeciętnych wydatków w miesiącu, kserokopie dokumentów potwierdzających wydatki na utrzymanie rodziny, kserokopie dokumentacji medycznej dzieci oraz kserokopię aktu oskarżenia przeciwko mężowi o czyn z art. 207 § 1 w zb. z art. 157 § 2 kodeksu karnego). W dniu 11 lutego 2013 r. skarżąca dołączyła również decyzję Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia [...] r. o przyznaniu zasiłków rodzinnych i dodatków do nich na dzieci, umowę pożyczki z dnia 20 grudnia 2012 r. i faktury za telefon (3 szt.) oraz wyjaśnienie, że nie jest w posiadaniu innych dokumentów. Korzystając z prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, pismem z dnia 7 marca 2013 r. skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia, w których wskazała, że nie ma dochodów z innych źródeł i nie może liczyć na pomoc rodziny, a podjęta przez Urząd Skarbowy egzekucja doprowadziła do braku środków finansowych na leczenie i rehabilitację dwójki starszych dzieci, na zakup wyżywienia oraz na wydatki związane z edukacją dzieci i na media. Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmując rozstrzygnięcie stwierdził istnienie przesłanek ważnego interesu podatniczki oraz interesu publicznego, jednakże korzystając z przysługującego mu uznania administracyjnego decyzją z dnia [...] r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2006 r. W odwołaniu skarżąca podniosła, że problemy zdrowotne dzieci w powiązaniu z wydatkami na ich diagnostykę i rehabilitację oraz brakiem wsparcia ze strony ojca dzieci są nadzwyczajnymi i losowymi okolicznościami przemawiającymi za istnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika. Brak środków finansowych, uniemożliwiający dzieciom dostęp do wiedzy na równi z rówieśnikami wypełnia, jej zdaniem, przesłankę interesu publicznego. Podkreśliła, że poniosła już odpowiedzialność za zobowiązania wynikłe z prowadzenia działalności gospodarczej w postaci utraty majątku i dobrego imienia, a na podejmowane w związku z działalnością decyzje miało wpływ zachowanie syndyka oraz nowego dzierżawcy przedsiębiorstwa – A. w upadłości. Nadmieniła, że główną motywacją wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie jest możliwość pozbycia się długu lecz chęć finansowania leczenia dzieci z zarobionych legalnie środków finansowych, a nie z zapomóg Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej czy pracy w szarej strefie. Korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu 30 lipca 2013 r. skarżąca oświadczyła do protokołu, że aktualnie nie posiada umowy o pracę i jej jedynym dochodem jest zasiłek rodzinny na dzieci. Wskazała, że zrezygnowała z pracy ponieważ po obciążeniach komorniczych dalsza kontynuacja pracy, przy uwzględnieniu kosztów dojazdów była nierentowna. Dołączyła kserokopie świadectwa pracy z firmy B. sp. z o.o., decyzji OPS z dnia [...] r., decyzji o wysokości emerytury matki S. F., umowy majątkowej małżeńskiej z dnia [...] lutego 2007 r., postanowienia sądu z dnia [...] r. ustalającego miejsce pobytu małoletnich dzieci, dokumentacji medycznej dzieci, informacji logopedy szkolnego z dnia 15 maja 2013 r., orzeczenia Poradni Psychologiczno - Pedagogicznej z dnia [...] lutego 2013 r. o potrzebie kształcenia specjalnego, dokumentów potwierdzających wydatki na utrzymanie rodziny a także wydruk, z którego treści wynika, że zwracała się do C. sp. z o.o. o udostępnienie dokumentacji związanej z posiadaną przez skarżącą umową dzierżawy z przedsiębiorstwem A. w upadłości i okolicznościami jej rozwiązania. Ponadto oświadczyła, że nie uzyskuje dochodów z dzierżawy nieruchomości w miejscowości S. (w której posiada udział w 1/2 części), jedynie otrzymuje od kuzyna artykuły rolno-spożywcze, takie jak: jaja, mleko, ziemniaki itp. Określając aktualne przeciętne wydatki w miesiącu podała kwotę od 5.700 do 6.200 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy nie podzielił zarzutów odwołania. W pierwszej kolejności odwołując się do przesłanek zastosowania ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zauważył, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć możliwie szeroko, a zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, przy ocenie tej przesłanki uwzględnia się również normalną sytuację ekonomiczną zobowiązanego, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia niezbędnych wydatków. Wystąpienia tej przesłanki nie można natomiast upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Przez "interes publiczny" należy natomiast rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. "Interes publiczny" to m. in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłanka interesu publicznego ma charakter rozłączny z przesłanką ważnego interesu podatnika w tym sensie, że dla możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wystarczy wykazanie jednej z nich, a ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na wynikającej z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi nie prowadzi do jej udzielenia, ale dopiero stwarza taką możliwość. Przenosząc powyższe uwagi na grunt spawy niniejszej organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że obciążające skarżącą zaległości podatkowe są skutkiem nieuregulowania zobowiązań w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważył, że podatek od towarów i usług jest podatkiem specyficznym bowiem ustawodawca skonstruował go w taki sposób, że faktycznie płaci go odbiorca towaru lub usługi. Organ wskazał przy tym, że niepowodzenia oraz trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są elementem ryzyka gospodarczego, dotyczącego każdego przedsiębiorcy, nie noszą cech wyjątkowości i nie mogą być utożsamiane z zaistnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika. Powyższe odniósł do argumentacji strony, że na podejmowane w związku z działalnością decyzje miało wpływ zachowanie syndyka J. P. i Z. J. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na niejasności w wyjaśnieniach skarżącej dotyczących okoliczności rozwiązania umowy dzierżawy przedsiębiorstwa A. w upadłości wezwał stronę do wyjaśnienia, co było przyczyną powstania przedmiotowej zaległości podatkowej i dostarczenia dowodów na potwierdzenie podnoszonych okoliczności (tj. umowy dzierżawy z dnia [...] maja 2005 r. z syndykiem J. P., dokumentu rozwiązującego w/w umowę, ewentualnie ogłoszenia, zamieszczonego w "Gazecie wyborczej" dot. sprzedaży przedsiębiorstwa A., dokumentów potwierdzających zapłatę kar umownych, ewentualnie braku płatności ze strony kontrahentów za dostarczane towary). W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. skarżąca wskazała, że będąc w stanie depresyjnym zniszczyła większość dokumentów, które mogłyby potwierdzić jej oświadczenia. W dniu 30 lipca 2013 r. dostarczyła wprawdzie wydruk, z którego treści wynika, że zwracała się do C. Sp. z o.o. o udostępnienie dokumentacji związanej z posiadaną umową dzierżawy z przedsiębiorstwem A., jednakże nie przedłożyła odpowiedzi na powyższe i ostatecznie nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających istnienie obiektywnych przeszkód (zdarzeń losowych) w zapłacie zaległości podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z istoty upadłości (za wyjątkiem upadłości z możliwością zawarcia układu) wynika, że zmierza ona do likwidacji przedsiębiorstwa i jak najszybszego zaspokojenia wierzycieli, co skarżąca jako przedsiębiorca, cechująca się profesjonalizmem powinna uwzględnić w swoich decyzjach. Z ustaleń organów wynika, że skarżąca kontynuowała działalność gospodarczą do 23 maja 2007 r., co oznacza, że zadecydowała o rozdysponowaniu uzyskanych dochodów w taki sposób, który pomijał należne zobowiązania podatkowe i konieczność respektowania powszechności opodatkowania. Skarżąca nie podjęła również żadnych działań w celu dobrowolnego uregulowania choćby części zaległości podatkowych. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca była zatrudniona na czas określony do dnia 31 marca 2013 r. w firmie D. sp. z o.o., na stanowisku specjalista ds. kadrowo - płacowych, gdzie otrzymywała wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto miesięcznie ([...] zł netto miesięcznie), z którego prowadzono egzekucję do kwoty 1.931,53 zł, jednakże nie zdecydowała się na kontynuację zatrudnienia (z uwagi na jej nierentowność) i obecnie nie posiada umowy o pracę. Wskazał, że przeciętne wynagrodzenie w pierwszym kwartale 2013 r. wyniosło [...] zł brutto i było o 1.701,77 zł niższe od uzyskiwanego przez stronę ze stosunku pracy, a minimalne miesięczne wynagrodzenie za pracę wynosi w 2013 r. 1.181,38 zł (netto) i jest o 750,22 zł niższe od otrzymywanego przez nią wynagrodzenia nawet po dokonanych potrąceniach na rzecz organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy ustalił, że od dnia [...] lutego 2007 r., na mocy majątkowej umowy małżeńskiej między skarżącą a jej mężem istnieje rozdzielność majątkowa, a przeciwko mężowi toczy się postępowanie o czyn z art. 207 § 1 w zb. z art. 157 § 2 kodeksu karnego. Jak oświadczyła skarżąca mąż nie łoży na utrzymanie dzieci. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obowiązek alimentacyjny względem każdego dziecka spoczywa na obojgu rodzicach. T. S. jest mężczyzną w sile wieku, z wyższym wykształceniem i prawidła logiki wskazują że powinien pracować i uzyskiwać dochody. Z aktu oskarżenia z dnia [...] r. wynika, że utrzymywał się z pracy w gospodarstwie rolnym i dorywczych prac w N. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej (działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych) pod firmą E. Obecnie nie wykazuje dochodów z tej działalności. W 2012 r. osiągnął dochód (4.538,96 zł) z tytułu umowy o pracę w firmie F. Z przedstawionych przez skarżącą faktur wynika, że to mąż skarżącej dokonał zakupu podręczników szkolnych dla dzieci na rok szkolny 2012/2013 na kwotę 549,06 zł. Ponadto, w zebranym materiale dowodowych znajdują się również dokumenty świadczące o tym, że część kosztów z tytułu wspólnie zamieszkiwanego mieszkania ponosi matka skarżącej S. F., a o zaangażowaniu ojca w proces wychowania dzieci świadczy również przedłożone przez stronę orzeczenie Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego dziecka, które, jak wynika z treści dokumentu, zostało wydane na wniosek T. S. Te okoliczności, w ocenie organu, świadczą, o niewiarygodności oświadczeń skarżącej, że jest jedyną osobą utrzymującą pięcioosobową rodzinę oraz, że nie może liczyć na pomoc rodziny. W ocenie organu odwoławczego mało wiarygodne jest również oświadczenie skarżącej, że nie uzyskuje dochodów z tytułu innych źródeł, z uwagi na fakt, że jest współwłaścicielką (1/2 udziału) nieruchomości o powierzchni 4 940 m2, położonej w miejscowości S., na której znajduje się budynek gospodarczy o powierzchni ok. 50 m2. Nieruchomość ta, mimo że jest hipotecznie obciążona, może stanowić dodatkowe źródło dochodów, bądź z tytułu działalności rolniczej (np. owocowo-warzywnej) bądź z tytułu umów cywilnoprawnych (np. dzierżawy), zwłaszcza, że strona ponosi co miesiąc wydatki (w części udokumentowane fakturami) na utrzymanie tej nieruchomości (prąd, woda, podatki, wyżywienie psów) w wysokości 60,00 zł miesięcznie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ocena przedstawionych przez skarżącą przeciętnych miesięcznych wydatków w kwocie 5.540 zł w zestawieniu nawet z otrzymywanymi w trakcie zatrudnienia dochodami (przed dokonaniem egzekucji) w kwocie [...] netto również wskazuje na prawdopodobieństwo uzyskiwania dodatkowych środków finansowych w celu zbilansowania powyższych kwot. Konkludując organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sytuacja życiowo – materialna skarżącej jest trudna. Podzielił ocenę organu I instancji, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika rozumiany jako normalna sytuacja ekonomiczna wnioskodawcy, zważywszy na wielkość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, zwłaszcza w kontekście kosztów związanych z leczeniem i rehabilitacją dzieci oraz interes publiczny z uwagi na fakt korzystania przez stronę z pomocy opieki społecznej. Również brak środków finansowych, uniemożliwiający dzieciom zrównoważony rozwój przemawia za uznaniem wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Jednakże z uwagi na istnienie innych, istotnych okoliczności w przedmiotowej sprawie (wskazanych powyżej wątpliwości co do wiarygodności złożonych oświadczeń, czy świadomej rezygnacji z pracy) Dyrektor Izby Skarbowej, w ramach uznania administracyjnego, nie uznał na zasadne zastosowania wnioskowanej ulgi. Wskazał przy tym, że zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą trudna sytuacja finansowa podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Tymczasem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Zwrócił również uwagę, że znaczna część miesięcznych wydatków skarżącej (400,00 zł) to spłata prywatnej pożyczki, zawartej w dniu [...] grudnia 2012 r., a obciążenia zaciągnięte dobrowolnie nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uniemożliwiałyby uiszczenie powstałego zobowiązania, a sytuacja, w jakiej się znajduje skarżąca, nie jest efektem nagłych, losowych zdarzeń, lecz skutkiem błędnych decyzji i własnych zaniedbań. Pomimo również stwierdzenia, w przedmiotowej sprawie, wystąpienia przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uznał brak podstaw do przyznania ulgi w oparciu o w/w przesłankę dodając, że skarżąca nie przedstawiła dowodów ponoszonych wydatków z tytułu np. wizyt prywatnych u specjalistów, a większość świadczeń medycznych oraz leków, z których powinny korzystać dzieci, podlega refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia. Natomiast leki w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł podlegają odliczeniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, córka skarżącej otrzymuje, z Ośrodka Pomocy Społecznej, dodatek do zasiłku rodzinnego z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego w wysokości 80 zł miesięcznie. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy wskazuje, że rozstrzygniecie organu I instancji nie wykracza poza granice przyznanego organowi uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismem z dnia 18 października 2013 r. A. S. nie formułując zarzutów co naruszenia przepisów prawa uzasadniała, że zaskarżona decyzja narusza ważny interes podatnika (dostęp do leczenia i edukacji dzieci własnymi środkami, a także zaspokojenie ich podstawionych potrzeb egzystencjalnych). Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, że ojciec dzieci wykazuje się aktywnością w ich wychowaniu, gdyż jego "pomoc" wynikała z pracy skarżącej w godzinach urzędowych i brakiem urlopu na załatwienie różnych formalności. Zaistnienia przesłanki interesu publicznego skarżąca upatrywała w konieczności dalszego korzystania z pomocy państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r. referendarz sądowy przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę na wniosek podatnika i w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Z przepisu tego wynika, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku tę ulgę można zastosować. Znajdujące się w powyższym unormowaniu pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane. Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie powyższych pojęć ma orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeń sąd, rozpatrując konkretne sprawy, wskazywał na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania pojęcia "ważny interes podatnika" skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500, wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559, wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191). W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r. II FSK 2118/10 (publikowanym w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań ( podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2013 r., LEX nr 1329900). Orzecznictwo wypracowało też jednolity pogląd definiujący na potrzeby analizowanego przepisu pojęcie "interesu publicznego" rozumianego jako dyrektywa postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (orzeczenia WSA: z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, z dnia 26 września 2002 r., sygn. akt III SA 659/01, z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 852/11, publikowane w CBOSA). Z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do uznania administracyjnego, czyli do możliwości wyboru określonego rozstrzygnięcia dochodzi dopiero po uprzednim ustaleniu, że w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przesłanki te nie mogą być badane wybiórczo. Nie można pominąć prawidłowego ustalenia w kwestii istnienia którejkolwiek z tych dwóch przesłanek, nawet jeżeli brak jednej z nich okazuje się być oczywisty. Dopiero jeżeli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może umorzyć zaległości podatkowej. Natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., w sprawie o sygn. II FSK 2100/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013, sygn. akt I SA/Lu 994/12, publikowane w CBOSA). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako oparty na uznaniu administracyjnym ogranicza kontrolę sprawowaną przez sąd administracyjny, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły, jak też gdy nie wystąpiły. Jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego - sprawującego tylko kontrolę legalności. Sąd administracyjny nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że kontrolą Sądu objęte zostało postępowanie, w którym organ podatkowy ustalił, że istnieją obydwie przesłanki umożliwiające zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika oraz interes publiczny), jednakże korzystając z przysługującego mu uznania administracyjnego odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, w tym także i odwoławczego wynika, że skarżąca obecnie nie pracuje. Na utrzymaniu ma troje dzieci. Od dnia [...] lutego 2007 r., na mocy majątkowej umowy małżeńskiej między skarżącą a jej mężem istnieje rozdzielność majątkowa, a przeciwko mężowi toczy się postępowanie o czyn z art. 207 § 1 w zb. z art. 157 § 2 kodeksu karnego. Mąż na dzieci nie płaci alimentów. Dzieci skarżącej mają różne problemy zdrowotne, czego dowodem jest złożona do akt sprawy dokumentacja medyczna. Wraz z dziećmi zamieszkuje w mieszkaniu rodziców. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje matka S. F., która otrzymuje emeryturę w wysokości ok. 1.000 zł. Skarżąca jest współwłaścicielką (1/2 udziału) nieruchomości o powierzchni 4.900 m2, zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni ok. 50 m2, której wartość wynosi 100.000 zł. Nie posiada majątku ruchomego, środków finansowych na rachunkach bankowych, papierów wartościowych, wierzytelności. Korzysta z pomocy opieki społecznej. Miesięczne koszty utrzymania i wychowania dzieci przewyższają uzyskiwane przez skarżącą dochody, bowiem jej dochody wynoszą łącznie z zasiłkami na dzieci [...] zł, natomiast przeciętne wydatki stanowią kwotę 5.540 zł. W kontekście powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, istniały podstawy do stwierdzenia, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika rozumiany jako normalna sytuacja ekonomiczna wnioskodawcy, zważywszy na wielkość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, zwłaszcza związanych z leczeniem i rehabilitacją dzieci, oraz interes publiczny z uwagi na fakt korzystania przez stronę z pomocy opieki społecznej. Również brak środków finansowych, uniemożliwiający dzieciom zrównoważony rozwój przemawia za uznaniem wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Mimo wystąpienia powyższych przesłanek organ podatkowy odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi. Podejmując taką decyzję organ miał na uwadze to, że zaległość podatkowa powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a niepowodzenia oraz trudności z tym związane są elementem ryzyka gospodarczego, dotyczącego każdego przedsiębiorcy. Skarżąca mimo podnajmowanych prób nie wykazała istnienia obiektywnych przeszkód (zdarzeń losowych) uniemożliwiających zapłatę podatków. Z ustaleń organów wynika, że kłopoty skarżącej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą rozpoczęły się już w listopadzie 2005 r., mimo to działalność gospodarczą kontynuowała do 23 maja 2007 r. Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu dobrowolnego uregulowania choćby części zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia uzasadniają stanowisko organu, że to skarżąca zadecydowała o rozdysponowaniu uzyskanych dochodów w taki sposób, który pomijał należne zobowiązania podatkowe i konieczność respektowania zasady powszechności opodatkowania. Nadto, jak wynika z akt sprawy skarżąca do dnia 31 marca 2013 r. była zatrudniona na czas określony w firmie G. sp. z o.o., na stanowisku specjalista ds. kadrowo - płacowych, gdzie otrzymywała wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto miesięcznie ([...] zł netto miesięcznie), z którego prowadzono egzekucję do kwoty 1.931,53 zł, jednakże "z uwagi na nierentowność" nie zdecydowała się na kontynuację zatrudnienia i obecnie pozostaje bez pracy. Oceniając powyższe organ wskazał, że przeciętne wynagrodzenie w pierwszym kwartale 2013 r. wyniosło [...] zł brutto i było o [....] zł niższe od uzyskiwanego przez stronę ze stosunku pracy, a minimalne miesięczne wynagrodzenie za pracę wynosi w 2013 r. 1.181,38 zł (netto) i jest o 750,22 zł niższe od otrzymywanego przez nią wynagrodzenia nawet po dokonanych potrąceniach na rzecz organu egzekucyjnego. W tych warunkach za organem podatkowym należy uznać, że rezygnacja z zatrudnienia była świadomym wyborem skarżącej i pozostawanie przez nią bez pracy nie może stanowić argumentu przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych. Skarżąca przedstawiając sytuację majątkową swojej rodziny określiła przeciętne miesięczne wydatki na kwotę 5.540 zł natomiast dochody na kwotę [...] zł. Zestawiając powyższe z oświadczeniem skarżącej, z którego wynika, że mąż nie łoży na utrzymanie dzieci, oraz że nie może liczyć na pomoc rodziny, zasadnie organ wskazał na prawdopodobieństwo uzyskiwania dodatkowych środków finansowych w celu zbilansowania powyższych kwot. Stanowisko to jest tym bardziej uprawnione, że skarżąca jest współwłaścicielką (1/2 udziału) nieruchomości o powierzchni 4 940 m2, położonej w miejscowości S., na której znajduje się budynek gospodarczy o powierzchni ok. 50 m2. Nieruchomość ta, mimo że jest hipotecznie obciążona, może stanowić dodatkowe źródło dochodów z tytułu działalności rolniczej (np. owocowo-warzywnej) bądź z tytułu umów cywilnoprawnych (np. dzierżawy), zwłaszcza, że skarżąca ponosi co miesiąc wydatki na utrzymanie tej nieruchomości (prąd, woda, podatki, wyżywienie psów). W kontekście oświadczenia skarżącej, że mąż nie łoży na utrzymanie dzieci oraz że nie może liczyć na pomoc finansową rodziny Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obowiązek alimentacyjny względem każdego dziecka spoczywa na obojgu rodzicach. T. S. jest mężczyzną w sile wieku, posiada wyższe wykształcenie i prawidła logiki wskazują, że powinien pracować i uzyskiwać dochody. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że w poprzednich latach uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnienia, z działalności gospodarczej, z pracy w gospodarstwie rolnym oraz z prac dorywczych. Z przedstawionych przez skarżącą faktur wynika, że to mąż skarżącej dokonał zakupu podręczników szkolnych dla dzieci na rok szkolny 2012/2013 na kwotę 549,06 zł, a o zaangażowaniu ojca w proces wychowania dzieci świadczy również znajdujące się w aktach sprawy orzeczenie Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego dziecka, który to dokument, jak wynika z jego treści, został wydany na wniosek T. S. Ponadto, w zebranym materiale dowodowych znajdują się również dokumenty świadczące o tym, że część kosztów z tytułu wspólnie zamieszkiwanego mieszkania ponosi matka skarżącej S. F. Na podstawie tych okoliczności organ uznał za niewiarygodne oświadczenia skarżącej, że jest jedyną osobą utrzymującą pięcioosobową osobową rodzinę oraz, że nie może liczyć na pomoc finansową rodziny. W ocenie Sądu wnioskowaniu takiemu nie można odmówić słuszności. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej miało wpływ także i to, że część miesięcznych wydatków skarżącej (400,00 zł ) stanowi spłata prywatnej pożyczki, zawartej w dniu [...] grudnia 2012 r., a obciążenia zaciągnięte dobrowolnie nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń wobec Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. W sposób dogłębny zebrał i ocenił cały niezbędny do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a wnioski wynikające z tej analizy zawarł w uzasadnieniu decyzji, której konkluzja, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki warunkujące udzielenie ulgi podatkowej jest prawidłowa. Także prawidłowo doszedł do wniosku, że z uwagi na istnienie innych, istotnych okoliczności w przedmiotowej sprawie (wątpliwości co do wiarygodności złożonych oświadczeń, czy świadomej rezygnacji z pracy) przyznanie wnioskowanej ulgi nie byłoby zasadne. Stanowisko takie jest szczególnie uzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę, że w sprawie nie zaistniały żadne szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uniemożliwiałyby uiszczenie powstałego zobowiązania, a sytuacja, w jakiej się znajduje skarżąca nie jest efektem nagłych, losowych zdarzeń, lecz skutkiem błędnych decyzji i własnych zaniedbań. Ze względów wyżej wskazanych, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej w ramach udzielonej pomocy prawnej Sąd przyznał w oparciu o art. 250 tej samej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (jedn. tekst Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).