I SA/Lu 1091/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 roku - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości B. B. (skarżący, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] stycznia 2016 r. zmieniającą spółce rozliczenie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: w ramach przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o. (spółka, podatnik) kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług (VAT) organ I instancji ustalił, że spółka w styczniu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę ogółem [...] zł w związku z ujęciem w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów VAT faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT, których wystawcą była firma M. M. – M. w Z. (16 faktur VAT, obejmujących dostawę kosmetyków i solarów). Nadto organ skorygował wykazaną przez spółkę w styczniu 2012 r. podstawę opodatkowania i podatek należny o łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł (6 faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz E. S. P. w B. P., obejmujących towary w postaci kosmetyków i solarów, uprzednio nabytych według deklaracji podatnika od M. M.). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez wskazanego kontrahenta spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miały one jedynie na celu tworzenia pozorów zdarzeń gospodarczych. Tym samym towar uwidoczniony w tych fakturach nie mógł być przedmiotem dokonanej przez spółkę dostawy na rzecz E. S.. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik podkreślił, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT miały miejsce, zaś P. był zarejestrowaną firmą, prowadzącą faktycznie działalność gospodarczą, a dane rejestrowe tego podmiotu zostały przed transakcjami sprawdzone przez spółkę. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Rozpoznając zarzuty, strony zlecił organowi I instancji dodatkowe czynności dowodowe. Uzasadniał, że wykorzystując materiały z kontroli i postępowań podatkowych, prowadzonych wobec kontrahentów spółki, organ w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że opisane w sprawie transakcje miały charakter fikcyjny, a wystawione faktury miały status dokumentów "pustych". M. M. w rzeczywistości w omawianym okresie nie prowadził działalności gospodarczej (obecnie, po opuszczeniu aresztu, ukrywa się). Nie posiadał on środków finansowych na zakup towarów, które podlegały dostawie (o znacznej wartości ponad 924 tys. zł) oraz nie był przygotowany logistycznie do opisywanych transakcji, m.in. nie wykazał wynajęcia środków transportowych, podczas gdy według zeznań przedstawiciela strony, to jego obciążało dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia. Nie przedłożył organom podatkowym żadnych dokumentów, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i zakupem towarów. Nie zatrudniał też pracowników i nie prowadził składu towarów. Rozliczenia pomiędzy podmiotami odbywały się wyłącznie gotówkowo, zaś kontakty w celu zamówień - telefonicznie. Organ II instancji podkreślił nadto, że wobec M. M. dokonano zmiany rozliczenia podatkowego za styczeń 2012 r., określając kwoty podatku VAT podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniu podatnika, nie dopełnił on aktów staranności związanych z należytym (cyklicznym) sprawdzeniem kontrahenta. Organ podatkowy podkreślił, że postawione w sprawie tezy potwierdzają zeznania świadków D. K. i R. K.. Zeznania S. N. zostały w części zdyskredytowane wobec wskazanych w nich wewnętrznych sprzeczności oraz rozbieżności z pozostałym materiałem dowodowym. W uzupełnieniu postępowania dowodowego przesłuchano świadka W. Z., który podkreślił, że zasadniczym przedmiotem działalności spółki była produkcja wyrobów drewnianych małej architektury ogrodowej i domów. Zaprzeczył, iżby kiedykolwiek widział gromadzone w magazynie kosmetyki i solary do dalszej odsprzedaży, nic nie wiedział o takich transakcjach spółki. Podobnie nie miał on wiedzy na temat sprzedaży przez spółkę materiałów budowlanych, ani o transakcjach zawieranych z M. i P. Organ podkreślił, że przesłuchani w charakterze świadków byli pracownicy spółki również nie kojarzyli M. M., mimo że kontaktowali się z innymi dostawcami, byli w stanie ich wskazać. Nie widzieli nigdy, by w magazynach przechowywane były kosmetyki, solary, tonery lub materiały budowlane. E. N. – G. , ówczesna prezes zarządu Spółki, nie stawiła się na przesłuchanie. Co do świadków, którzy nie wykluczyli współpracy spółki z M. M. (jednak nie byli w stanie podać żadnych szczegółów tej współpracy), podkreślono ich związki rodzinne i biznesowe ze stroną i wynikającą z tych okoliczności stronniczość. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za bezzasadne uznać należało zarzuty odwołania dotyczące bezpodstawnego pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje zawarte w kontrolowanym okresie przez spółkę B. z firmą M. M.. W świetle złożonych przez S. N. (pełniącego w spółce B. od 2011 r. funkcję dyrektora ds. techniczno- ekonomicznych) zeznań, trudno też zdaniem organu uznać, iż spółka sporne transakcje zawierała w dobrej wierze. Oczywistą konsekwencją zakwestionowania powyższych transakcji było podważenie wiarygodności faktur VAT wystawionych dla E. S. P. , na podstawie których "odsprzedano" towary "zakupione" od M. M.. W przedsiębiorstwie E. S. przeprowadzono kontrolę podatkową, która wykazała nierzetelność powyższych transakcji. W szczególności podkreślono brak związku towarów z profilem działalności gospodarczej kupującej oraz brak dokumentacji celnej potwierdzającej deklarowaną przez E. S. dalszą sprzedaż towarów na terytorium [...] i [...]. W tych okolicznościach uznano, że E. S. świadomie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym. Podobnie jak transakcje zakupowe, także i sprzedażowe były opłacane gotówką (pomimo, że w treści faktur VAT jako sposób zapłaty odnotowano przelew). E. S. nie potrafiła wskazać szczegółów obrotu, w tym nie znała jakości i parametrów zakupionego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, a domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym. Prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie i merytorycznie. Te warunki spełnia natomiast jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Potwierdzeniem zaprezentowanego powyżej stanowiska jest liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których oba z nich miały pełną świadomość zawierania pozornych umów (co w niniejszej sprawie zostało niezbicie udowodnione), pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT nie stanowi naruszenia ogólnie obowiązującej w prawie podatkowym zasady neutralności podatkowej. Faktura VAT nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jest prawnie bezskuteczna i zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W niniejszej sprawie sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Strona wiedziała lub winna wiedzieć, że opisane transakcje są wykorzystywane do oszustwa podatkowego. Za zasadne uznano także zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do 6 faktur, stanowiących podstawę rzekomej odsprzedaży towarów dla E. S.. Strona wystawiając w styczniu 2012 r. powyższe rachunki naruszyła zdaniem organu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie znalazł usprawiedliwienia dla zarzutów odwołania, związanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego podkreślając, że organy zgromadziły zupełny materiał dowodowy, oceniły go wszechstronnie, z uwzględnieniem zasady swobody, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono nadto, że określenie podstawy opodatkowania nie zostało dokonane w drodze oszacowania co sugerowała skarżąca. Zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe uznano za zmierzające wyłącznie do przedłużenia postępowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący powielił zarzuty odwołania. Zarzucił naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że ustalenia i oceny dokonane przez organy podatkowe są dowolne. Wyprowadzane przez organ podatkowy wnioski, przy pomijaniu faktów, braku wiedzy i doświadczenia, w istocie zmierzały do uzyskania zamierzonego efektu kontroli wobec Spółki, a nie ustaleniu prawdy obiektywnej. Decyzje wobec M. M. zostały wydane w trybie zastępczym, a stwierdzenie organu, że nie ustalono żadnych transakcji, w których M. M. występował jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych, w tym kosmetyków, solarów, tonerów oraz materiałów budowlanych, jest ewidentnym poświadczeniem nieprawdy i stoi w sprzeczności z zeznaniami nie tylko M. M., ale i S. N., R. K., E. S. i D. K.. Zeznania te zostały zinterpretowane dowolnie, a organy nadmierną wagę przywiązywały do pomijaniu szczegółów, które w związku z upływem czasu nie pozostawały już w pamięci świadków. W. Z. działał natomiast na szkodę Spółki, przesłuchani zaś w charakterze świadków pracownicy mogli nie posiadać stosownej wiedzy na tematy, którymi w Spółce nigdy się nie zajmowali. Część z nich nie świadczyła pracy w okresie, którego dotyczy sprawa. Znaczną część skargi (w związku z równoczesnym otrzymaniem 13 decyzji za różne okresy rozliczeniowe) podatnik poświęcił okolicznościom, które w niniejszej sprawie pozostają nieistotne, np. obrotowi materiałami budowlanymi i inwestycjami budowlanymi spółki B. Spółki z o.o. Skarżący podnosił, że poważnym, niepopartym niczym zarzutem jest oskarżanie Spółki o działanie w łańcuchu transakcji, który rzekomo nie dokumentował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy fakcie potwierdzenia wywozu towarów przez Urzędy Celne, wykonania dużej ilości budów oraz fakcie zmiany decyzji US w P. w sprawie budowy w O. - całkowicie pominiętym w sprawie. Zarzucił, że to organ swoimi działaniami przyczynił się do upadłości spółki B. . Skarżący uzasadniał, że spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niezapłaceniu podatku przez P. kiedy to wcześniej dołożyła staranności przy weryfikacji firmy zarejestrowanej w CEIDG od 23 grudnia 1999 r. Skarżący postawił tezę, że w prawie unijnym dopuszcza się możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, nie należy pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy zagadnienia, czy faktury wystawione przez M. M. – M. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla strony podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której ani B. Spółka z o.o., ani jej rzekomy kontrahent nie potrafili wykazać pochodzenia towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, rzeczywistego rozliczenia z tytułu ich nabycia, sposobu transportowania, magazynowania oraz mechanizmu kalkulowania cen. Nadto, czy faktury wystawione przez spółkę na rzecz E. S. P. która miała rzekomo odkupić opisane w wyżej wskazanych dokumentach rozliczeniowych towary i następnie przewieźć je za granicę, w istocie potwierdzają transakcje rzeczywiste i czy istniała wobec powyższego podstawa do zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w sprawie). Jak uzasadniał organ, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza nabycia towarów przeznaczonych do odsprzedaży na rzecz podatniczki przez M. M., brak jest też podstaw do stwierdzenia, że spółka istotnie zbyła te towary na rzecz E. S., która także nie wykazała dokumentami celnymi, że dokonała ich dalszej odsprzedaży w obrocie międzynarodowym. Przeciwnie, pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie zarówno przez M. M., jak i podatniczkę było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W przypadku więc, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok w sprawie I SA/Lu 809/16). Powyższe uregulowania pozostają w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdził, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE podkreślił, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że podatniczka miała świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działała w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcie korzyści materialnych. Nadto, działając w porozumieniu z E. S. celowo wystawiła na jej rzecz faktury, które nie wynikały z rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Udowodnienie jednak przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Ta konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy uwzględnić stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W ocenie Trybunału w sprawie sygn. C-18/13, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32). W badanej sprawie organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że M. M. nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych do nabycia towarów opisanych w fakturach. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji życiowej i materialnej M. M., stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych. W następstwie, strona nie mogła nabyć tych towarów od M. M. w sposób odpowiadający treści faktur. Przedmiotem "obrotu" pomiędzy wskazanymi kontrahentami były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować w tym stanie sprawy jako puste. Trafnie organ zauważył, że M. M. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na nabywanie towarów o tak znacznej wartości, podobnie zresztą jak mająca już wówczas poważne kłopoty finansowe spółka (w 2012 r. ogłoszono jej upadłość układową). Nie posiadał niezbędnych, z puntu widzenia zeznań strony i świadków, którzy opisywali sposób współpracy, środków transportowych, jak też zaplecza magazynowego. Jeśli do przedstawionych okoliczności dodać jeszcze wyłącznie gotówkowe rozliczenia, brak dowodów na przepływ gotówki między rzekomymi kontrahentami (pokwitowań), brak rachunku bankowego prowadzonego dla M. M., zawieranie transakcji w formie ustnej i kontakty najczęściej telefoniczne, brak wiedzy podatniczki i kolejnych nabywców o rzeczywistym pochodzeniu i jakości towarów, osobistą znajomość S. N. z M. M. oraz zakres umocowania S.. N. w ramach jego działania w spółce - organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym ocenił całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Oceniając legalność stanowiska organów podatkowych w analizowanej sprawie nie można tracić z pola widzenia, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo, a nawet jeśli tak czyni – to jednostkowo i wówczas w wyjątkowo precyzyjny sposób transakcje takie dokumentuje, jak też w szczególny sposób (ze wzmożoną dokładnością) weryfikuje partnera biznesowego. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Mimo to, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. Konsekwencje innego działania obciążają zatem podatnika, który winien być przygotowany do poniesienia ciężaru dowodowego w tym zakresie. Brak zatem rzeczywistych transakcji, które znalazły swoje odzwierciedlenie wyłącznie w bezpodstawnie wystawionych fakturach VAT, nie może powodować, że podatniczka może skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Pomiędzy kontrahentami nie wystąpił obrót, a zatem strona musiała mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie. W tym stanie rzeczy organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatniczce rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Zaakceptowanie twierdzeń podatniczki o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podobną konstatację należy poczynić co do sposobu współpracy spółki z E. S.. W jej przedsiębiorstwie została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której ustalono, że organy celne nie dysponują dokumentacją, z której wynikałby fakt wywozu towaru na terytorium [...] i [...] (co deklarowała podatniczka). Wskazywani przez E. S. odbiorcy towarów nie zostali odnalezieni i przesłuchani. Nie interesowała się ona pochodzeniem towarów, ani szczegółami współpracy, w tym wysokością marży. W kontekście stawianych w skardze zarzutów trzeba nadto podkreślić, że organy nie odmówiły podatniczce prawa do odliczenia dlatego, że M. M. nie rozliczał VAT. Powodem zakwestionowania prawa strony do odliczenia był brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających niespójne twierdzenia podatniczki o rzekomym nabywaniu towarów od M. M.. Faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Tymczasem zaoferowane przez stronę dowody zostały w części ocenione przez organ negatywnie. Dotyczy to m.in. zeznań R. K. i D. K., którzy potwierdzili współpracę spółki z M. M.. Świadkowie ci jednak nie byli w stanie podać szczegółów tej współpracy, a stopień ogólności ich zeznań w omawianym zakresie poddaje w wątpliwość ich wiarygodność. Co do przesłuchania pracowników spółki i zarzucany przez stronę brak wiarygodności ich zeznań, to podkreślenia wymaga, że wytypowani zostali oni przez organ na podstawie wystawianych przez podatniczkę informacji PIT – 11, bowiem syndyk nie wykonał zarządzenia wzywającego go do udzielenia informacji m.in. o okresach zatrudnienia poszczególnych pracowników. Jakkolwiek obecnie strona wskazuje, że część z tych świadków nie świadczyła pracy w okresie, którego dotyczy sprawa, to pozostali z nich zgodnie stwierdzili, że nie mieli żadnego kontaktu z firmą M. Równocześnie byli oni w stanie wskazać innych dostawców spółki. Należy zatem stanowczo podkreślić, że dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek rozliczenia podatkowego. Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenie odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) ma również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa ( pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości lub Trybunał) z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że podatniczka miała świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działała w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcie korzyści materialnych. Działając w porozumieniu z E. S. celowo wystawiła na jej rzecz faktury, które nie wynikały z rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle powyższego, dokonana przez organ zmiana rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. To podatniczka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, także co do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. W postępowaniu organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa. Wbrew zgłoszonemu zarzutowi naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 124 O.p.). Wbrew wywodom strony, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT (art. 187 § 1 O.p.). Wbrew oczekiwaniu strony organ nie ma obowiązku dopuszczenia wszystkich inicjowanych przez nią dowodów. Granicą dla prowadzonego postępowania dowodowego jest dostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Niekorzystny dla strony wynik tego postępowania nie jest dostatecznym argumentem do jego kontynuacji i podejmowania dalszych czynności, które de facto sprowadziłyby się do polemiki z dokonanymi już ustaleniami i przeprowadzonymi dowodami. Kontrola poprawności oceny materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co jej zgodności z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Traktował przy tym zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzony proces weryfikacji dowodów jest wszechstronny i gruntownie uzasadniony. Decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 O.p., co w pełni umożliwiło ocenę działania organu i przyjętego rozumowania. Wbrew zarzutowi skargi, organy działały sprawnie i w zgodzie z zasadą ekonomiki prowadziły poszczególne czynności w postępowaniu, nie tracąc przy tym z pola widzenia wskazanej w art. 125 § 1 O.p. zasady wnikliwości. Niniejsza skarga nie dotyczyła zagadnienia przewlekłego prowadzenia postępowania, zatem argumentacja dotycząca nieterminowego wysyłania postanowień o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania w żadnym razie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowanie i wydawać decyzję w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP, mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej. Powołany w skardze przepis art. 2 a O.p., obejmujący nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Takie zaś wątpliwości w niniejszej sprawie nie zaistniały. Pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i zasady zaskarżalności orzeczeń wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP nie zostały w żaden sposób sprecyzowane. Trudno zatem w tych okolicznościach odnieść się do nich, tym bardziej, że Sąd – działając w sprawie w zakresie swej kognicji - nie stwierdził takich naruszeń. Z powodów przedstawionych wyżej skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).