I SA/Lu 1097/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 września 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości (skarżący) B. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w P. (spółka, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., zmieniającą rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że B. sp. z o.o. ujęła w rozliczeniu VAT za lipiec 2012 r. fakturę VAT [...] wystawioną na rzecz B. II sp. z o. o. z/s w P., dokumentującą czynności (dostawa materiałów budowlanych), które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Towar będący przedmiotem rzekomej dostawy do kontrahenta podatnika został "nabyty" przez spółkę od firmy P. z/s w Z. na podstawie "pustych" faktur VAT. Tym samym organ pierwszej instancji ocenił, że zakwestionowana transakcja sprowadzała się jedynie do obrotu dokumentami, bez faktycznej dostawy towaru, a jej celem było tworzenie pozorów kreowania zdarzeń gospodarczych. Doprowadziło to do skorygowania zadeklarowanej przez spółkę w lipcu 2012 r. podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł i podatku należnego [...] zł, która wynikała z uznanej za nierzetelną faktury VAT wystawionej na rzecz powiązanej rodzinnie B. II sp. z o.o. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z § 4, art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 106 ust. 1, ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zdaniem spółki, stan faktyczny nie pozwala na uznanie faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez firmę M. za czynności, które nie zostały dokonane, przede wszystkim z uwagi na fakt wykorzystania nabywanych towarów do wybudowania z nich domów. Zdaniem podatnika, wbrew przekonaniu organu, zakwestionowane faktury są prawidłowe pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ponadto zawierając transakcje z tym kontrahentem spółka dysponowała ogólnodostępnymi danymi rejestracyjnymi ww. podmiotu oraz wiedziała o fakcie składania przez swojego kontrahenta deklaracji [...], zaś poza jej wiedzą i wpływem na działania firmy M. pozostawał fakt nie regulowania zobowiązań wobec urzędu skarbowego. Tym samym, w ocenie spółki, dochowała ona należytej staranności w swoim działaniu, a pozbawienie jej prawa do odliczenia było nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zauważył, że w celu zupełnego ustalenia stanu faktycznego i w kontekście regulacji art. 127 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] r. zlecono organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Materiały zgromadzone w toku zleconego dodatkowego postępowania dowodowego, w ocenie organu odwoławczego pozwoliły na przyjęcie, że organ I instancji prawidłowo skorygował rozliczenie spółki w podatku VAT za lipiec 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, znamienny dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie pozostaje zgromadzony materiał dowodowy, pozyskany od organu właściwego dla rozliczeń rzekomego dostawcy podatnika - M. M.. Postępowania podatkowe przeprowadzone w stosunku do tego kontrahenta, w toku którego ustalono, że podmiot ten w kontrolowanym okresie nie dysponował żadnym materiałem handlowym, zakończyły się wydanymi w dniu [...] r. decyzjami w przedmiocie zmiany rozliczenia (wyzerowania) podatku VAT m. in. za wrzesień i październik 2011 r. oraz za marzec 2012 r. oraz określenia VAT podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikającego z wystawionych m. in. w ww. miesiącach 2011 r. i 2012 r. tzw. "pustych faktur", m. in. dla podatnika. Decyzje te stanowią dokument urzędowy, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uzasadniał, że z materiału dowodowego zebranego w stosunku do kontrahenta podatnika niespornie wynika, że M. w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako zakres działalności swojej firmy wskazał sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 9 grudnia 2011 r., natomiast deklaracje dla potrzeb VAT składał począwszy od rozliczenia za lipiec 2011 r. Pomimo wykazywania w składanych deklaracjach kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego M. M. nie uiszczał zadeklarowanego VAT. Kilkukrotne próby skontaktowania się z nim pod adresami zamieszkania, prowadzenia działalności czy faktycznego pobytu, podejmowane przez pracowników organu I instancji od 16 kwietnia 2012 r., nie przyniosły rezultatu. W dniu 7 maja 2012 r. pod adresem przy ul. [...] w Z. (budynki socjalne) wszczęto kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., doręczając jemu jednocześnie wezwanie do przedłożenia całości dokumentacji związanej z rozliczeniem VAT za okres 1 lipca 2011- 29 lutego 2012 r., jednakże kontrolowany bądź to cyklicznie przedkładał zwolnienia lekarskie od lekarzy ze specjalizacją z ortopedii, bądź nie odbierał kierowanej do niego na ww. adres zamieszkania korespondencji. Po ustaleniu, że M. M. przebywa w zakładzie karnym pracownicy US w Z. doręczyli M. M. upoważnienie do kontroli, które rozszerzyło okres kontroli w zakresie u VAT na okres do 31 grudnia 2012 r. Urzędnikom kontaktującym się z nim w zakładzie karnym nie był jednak w stanie wskazać miejsca przechowywania dokumentacji prowadzonej firmy, nie chciał ujawnić też od kogo kupował i komu sprzedawał towary, odmówił zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Po opuszczeniu zakładu karnego M. M. zaginął, unikając jakiegokolwiek kontaktu z pracownikami organów podatkowych. W związku z żądaniem organu podatkowego przedstawienia dokumentów dotyczących nabywania materiałów budowlanych, prowadzenia działalności gospodarczej, M. M. złożył zawiadomienie o kradzieży samochodu osobowego, w którym miały znajdować się laptop, faktury i rozliczenia, przy czym nie potrafił zrelacjonować ich treści, choćby w przybliżeniu. Dochodzenie w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. zostało umorzone z powodu braku dostatecznych przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkowe rozliczenie za nabywane towary oraz na fakt, że na etapie przeprowadzonych kontroli w firmie M. M. oraz u podatnika nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych rzekomo sprzedawanych towarów handlowych tj. znacznych ilości materiałów budowlanych (bloczki betonowe - 11.150 sztuk, pustaki 1.400 sztuk, stal - 34 tony, pręty żebrowe - 22,4 tony, kruszywo -506 ton - łącznie ponad 1.000 ton). Nie wskazano również żadnej firmy transportowej świadczącej usługę transportu ww. towarów handlowych od firmy M. M. do spółki B. a następnie do ostatecznego odbiorcy krajowego tj. B. II sp. z o. o. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nie jest dowolna ocena organu pierwszej instancji, że M. M. nie dysponował w kontrolowanym okresie żadnymi towarami handlowymi, o jakich mowa w sprawie, których rzekomą sprzedaż udokumentował wystawiając w 2011 r. i 2012 r. faktury VAT na rzecz B. sp. z o. o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdzają również zeznania S. N. - dyrektora do spraw techniczno - ekonomicznych w latach 2011- 2012 zarówno w spółce B. , jak również w spółce B. II, a jednocześnie ojca członków zarządu bądź większościowych wspólników tych spółek. Zeznał on m.in. (zeznania z dnia 13 października 2014 r.), że gdy spółka B. wykonywała zadania budowlane w Z., ówczesny Prezes D. K. (...) znalazł zapotrzebowanie na produkty kosmetyczne do sprzedaży na U. . Wówczas to dokonano zakupów produktów kosmetycznych od różnych dostawców między innymi od firmy M. M., od którego były zakupione artykuły kosmetyczne tusze i lakiery, artykuły budowlane i na koniec tonery do drukarek. Zeznał również, że spółka B. nie zawierała żadnych umów z firmą M. M. i nie pamiętał nazwy ani adresu jego firmy. Z M. M. raz spotkał się w biurowcu lub w hotelu w Z. towarzysko, a raz był w jego składzie materiałów budowlanych, ale dokładnie nie pamięta gdzie. Nie sprawdzał jakości nabywanych towarów, nie analizował ich cen, które były zawyżone w stosunku do cen rynkowych, rozliczał się gotówkowo na wyraźną prośbę M. M., który miał zajęty rachunek bankowy. Świadek zeznał (sprzecznie do argumentów spółki zawartych w złożonym odwołaniu), iż transport materiałów budowlanych zakupionych przez B. w firmie M. M. organizował M. wynajmowanym transportem. Wg wiedzy świadka firma M. M. generalnie bazowała na wynajmowanych środkach transportu. Materiały budowlane zakupione w M. były dostarczane na budowy prowadzone przez spółkę tj. do Z., W., P., C., część pojechało w okolice W.. Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego ustalił również, że M. M. nie zgłaszał do urzędu w latach 2011 i 2012 r rzekomo zatrudnianych pracowników. To ustalenie jest o tyle istotne, że świadek zeznał, iż zasadniczo towary dostarczali pracownicy firmy M. , wynajmowanym transportem. S. N. nie znał firm transportowych, wyjmowanych przez rzekomego kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniał, że wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie podjęto wszystkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Odwołał się też do zeznań świadków, zatrudnionych w latach 2011-2012 przez B. D. K. i R. K.. D. K. pełniący w okresie największej współpracy handlowej z firmą M. M. ,od 1 stycznia do 21 maja 2012 r., funkcję Prezesa spółki B. , zeznał (protokołu przesłuchania z dnia 22 października 2014 r.), że do jego obowiązków należały kontaktami z U. , zakup drewna jak również oferowanie produktów, towarów i usług do sprzedaży na U. Stanowczo oświadczył, iż nie zna M. M., nigdy go nie spotkał, nie był w siedzibie jego firmy, nie potrafił wskazać w jaki sposób nawiązano z nim współpracę. Ponadto świadek zasłaniał się niepamięcią. Przesłuchany zaś w dniu 25 listopada 2014 r. świadek R. K. zeznał, że zna M. M. od dzieciństwa i to on latem lub jesienią 2011 poznał go ze S. N.. Zeznał, że osoby te współpracowały ze sobą, ale nie potrafił nic na ten temat bliżej powiedzieć. Świadek nie wiedział również jak zarabia na życie jego znajomy, czy prowadzi firmę, czym ona się zajmuje i czy zatrudnia pracowników. Świadek nie pamiętał, ale wydawało mu się, że firma M. M. poza panelami sprzedawała do B. w kontrolowanym okresie również tusze do drukarek. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do zeznań W. Z. (pełniącego od dnia 11 maja 2010 r. do dnia 28 czerwca 2012 r. funkcję wiceprezesa Spółki), który zeznał, że to S. N., mając pełne pełnomocnictwo od prezesa do reprezentowania spółki, podpisywał w imieniu spółki wszystkie umowy (o pracę, z kontrahentami, dostawcami) oraz reprezentował ją w urzędach. Świadek zeznał, że głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja wyrobów z drewna, częściowo była to mała architektura ogrodowa (domki narzędziowe), domy drewniane całoroczne. Zeznał, że nie jest mu nic wiadomo odnośnie sprzedaży przez spółkę materiałów budowlanych jak: stal, bloczki betonu komórkowego, bloczki betonowe, pustaki ceramiczne, pręty żebrowe i kruszywo. Nic nie wie również o współpracy spółki z firmą M. , nie byt w jej firmie, nie zna jej właściciela i jego pracowników. Nie posiada też wiedzy na temat płatności gotówkowych. Jak zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej także przesłuchani w dniach 26-29 lipca 2016 r. i 02-03 sierpnia 2016 r. w charakterze świadków byli pracownicy firmy B. , tj.: M. D., M. K., I. W., L. I., A. K., J. W., A. S., K. P., M. K., S. R., K. B., J. M., K. C. oraz J. S. zgodnie oświadczyli, że nie jest im znana firma M. , przy czym, co należy podkreślić, poszczególni świadkowie potrafili wskazać faktycznych dostawców różnorakich materiałów budowlanych, współpracujących ze spółką w kontrolowanym okresie. Ponadto przesłuchiwani świadkowie, sprzecznie do twierdzeń podatnika, nie potwierdzili, aby w magazynach spółki, bądź na placu firmy składane były nabywane rzekomo przez spółkę materiały budowlane takie jak: stal, bloczki betonu komórkowego, bloczki betonowe, pustaki ceramiczne, pręty żebrowane. Świadkowie w składanych zeznaniach szczegółowo wymienili natomiast widziane przez nich materiały budowlane przywożone do firmy i składowane w jej magazynach lub na placu spółki (np. drzewo i elementy drewniane, płyty, cement, wkręty, wełnę mineralną i szklaną, suporeks, futryny). W ocenie organu odwoławczego, w świetle zeznań byłych pracowników spółki nie sposób pominąć faktu, iż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rzekome nabycia znacznych ilości materiałów budowlanych "pochodzących'" od M. M. dokonane zostały przez spółkę we wrześniu i październiku 2011 r. oraz w marcu 2012 r. Część z omawianych materiałów została, zgodnie z twierdzeniami spółki, sprzedana na rzecz B. II. Jednak ww. transakcje miały mieć miejsce dopiero w drugiej połowie 2012 r. tj. w miesiącach lipcu, wrześniu i grudniu 2012 r. Strona zaś nie tylko nie posiadała swoich dodatkowych magazynów pod innymi adresami, ale również na etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie okazała umów lub faktur dokumentujących nabywanie przez spółkę usług najmu magazynów przystosowanych do przechowywania tak znacznych ilości materiałów budowlanych. Stąd zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przyjąć należało, iż nie jest możliwe, aby tak duże ilości materiałów budowlanych nabywanych rzekomo przez spółkę pozostały niezauważone (przez okres ponad półroczny) przez zatrudnionych w kontrolowanym okresie wszystkich pracowników spółki. Nie bez znaczenia również, dla oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozostaje fakt, iż podejmowane przez organ pierwszej instancji próby przesłuchania w charakterze świadka ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki - E. N. - G. nie przyniosły rezultatów. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zasługują na wiarę zeznania tych świadków, którzy w trakcie przesłuchania potwierdzili lub nie wykluczyli faktu dostawy przez M. M. do B. bliżej nieokreślonych towarów handlowych, gdyż jak ustalono świadkowie ci powiązani byli ze stroną postępowania bądź to rodzinnie, bądź biznesowo. Organ odwoławczy, w kontekście zarzutów odwołania, odnośnie podatku VAT za lipiec 2012 r. wywodził, że w tym postępowaniu, nie kwestionowano wartości podatku naliczonego (podatek naliczony związany z rzekomym nabywaniem materiałów budowlanych od M. był przedmiotem orzekania przez organ pierwszej instancji za październik 2011 r. oraz marzec 2012 r.). Bezsporne jest również, iż w toku całego postępowania podatkowego, nie kwestionowano faktu, realizacji przez podatnika w kontrolowanym okresie usług budowlanych oraz uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Powyższe w swoich zeznaniach potwierdzili chociażby przesłuchiwani w sprawie byli pracownicy spółki, którzy wskazali na wykonywanie prac budowlanych np. w O. , w R. , w P., w Ł., w Ż., w Z. i w W.. Nie bez znaczenia jednak dla oceny stanu faktycznego sprawy pozostaje natomiast fakt, iż umowy na świadczenie usług budowlanych, na które w złożonym odwołaniu powołała się spółka, zawierane i realizowane były nie przez B. lecz przez powiązaną z nią spółkę B. II (obecna nazwa L. sp. z o. o.). Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nabywane rzekomo przez spółkę w firmie M. M. materiały budowlane nie były wykorzystywane do świadczenia przez nią usług budowlanych lecz w całości zostały odsprzedane do ww. powiązanej z podatnikiem spółki B. II, co wprost potwierdził S. N.. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że podatnik negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że sporne transakcje w zakresie dostawy materiałów budowlanych zostały rzeczywiście wykonane. Podkreślił, że nie sposób również pominąć, że spółki B. i B. II to spółki rodzinne. Wspólnikami obu spółek są córki S. N., E. N. i M. N., a w okresie od 10 czerwca 2005 r. do 11 maja 2010 r. Prezesem Zarządu Spółki B. był S. N.. W zarządzie spółki B. , zgodnie z wpisem do KRS z dnia 28 czerwca 2012 r., ujawniono jako Prezesa Zarządu E. N. (do tego czasu członek zarządu). W spółce B. II zaś funkcję Prezesa Zarządu od 30 maja 2012 r. pełni również E. N., a funkcję Wiceprezesa M. N.. Ponadto spółka B. II prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 30 maja 2012 r. pod tym samym adresem, pod którym zgłoszona była działalność powiązanej spółki B. . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje również, że podatnik z pewnością wiedział, że zawierane przez niego transakcje z M. M. wiążą się z przestępstwem podatkowym. Zarówno S. N. jak i członkowie zarządu spółki (członkowie rodziny) udzielający mu pełnomocnictwa byli doskonale zorientowani w działalności spółki, a tym samym w procederze wystawiania i odliczania faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, za którymi nie szła dostawa towaru, a ich celem było jedynie tworzenie pozorów legalnego obrotu gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dwóch instancji miały w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że spółka nie dysponowała towarem w postaci materiałów budowlanych, który był przedmiotem rzekomej dostawy na rzecz powiązanej spółki B. II. Spółka nie mogła odsprzedać towarów, których fizycznie nie posiadała, gdyż jak wykazano ponad wszelką wątpliwość nie nabyła ich od rzekomego dostawcy tj. PW M. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na brzmienie art. 106 ustawy o VAT, z którego treści wynika obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, który niewątpliwie stosuje się do czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie niniejszej, w sytuacji wystawienia faktury z lipca 2012 r. na rzecz B. II (zakupu materiałów budowlanych pochodzących od M. M.) nie mamy do czynienia z transakcją przeprowadzoną w rzeczywistości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji wbrew zarzutom odwołania, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. To jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. W kontekście zarzutów odwołania, co do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organ I instancji w trakcie zleconego postępowania uzupełniającego podejmował próby uzupełnienia materiału dowodowego również o wnioskowane przez stronę dowody. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dwukrotnie wystosował do Syndyka Masy Upadłości wezwania (z dnia 19 maja 2016 r., data doręczenia 23 maja 2016 r. oraz z dnia 24 czerwca 2016 r., data doręczenia 27 czerwca 2016 r.) celem przedłożenia będących w posiadaniu podatnika m. in. zestawień ilościowych nabywanych w okresie 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. materiałów budowlanych, złożenia wyjaśnień w zakresie ilości i rodzaju materiałów budowlanych wykorzystanych przy świadczeniu usług budowlanych, przyporządkowania materiałów budowlanych nabywanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT do wykonania konkretnych inwestycji budowy budynków mieszkalnych, inwestycji przemysłowych i prac modernizacyjnych oraz spisów z natury sporządzonych przez spółkę na koniec 2011 i 2012 r. Reprezentujący spółkę Syndyk pismem z dnia 1 lipca 2016 r. poinformował jedynie, iż " (...) upadły nie przekazał syndykowi dokumentów, których dotyczy wezwanie wobec powyższego syndyk masy upadłości nie może przedłożyć organowi podatkowemu. " W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego, aktywność podatnika sprowadzającą się w istocie do składania lakonicznych i nieuzasadnionych żądań uzupełnienia materiału dowodowego, przy jednoczesnej biernej jego postawie przy gromadzeniu (na żądane strony) materiału dowodowego wydaje się co najmniej dziwnym i niezrozumiałym działaniem sprzecznym z nadrzędnym celem postępowania wyjaśniającego – ustalenia stanu faktycznego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zasadniczo podtrzymał zarzuty odwołania. Zarzucił przede wszystkim naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów skarżący odnosił się do ustaleń dotyczących nie tylko rozpatrywanego okresu rozliczeniowego ale i lat wcześniejszych. W kontekście współpracy z M. M. zarzucał przede wszystkim, że wszystkie decyzje wobec tego kontrahenta spółki zostały wydane w trybie zastępczym, a stwierdzenie organu, że nie ustalono żadnych transakcji, w których M. M. występowałby jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych, w tym kosmetyków, solarów, tonerów oraz materiałów budowlanych, jest ewidentnym poświadczeniem nieprawdy i stoi w sprzeczności z zeznaniami nie tylko M. M., ale i S. N., R. K., E. S. i D. K.. Zarzucił, że poza zakładem karnym M. M. nie był przesłuchiwany. Skarżący podnosił, że poważnym, niepopartym niczym zarzutem jest oskarżanie o działanie w łańcuchu transakcji, który rzekomo nie dokumentował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy fakcie potwierdzenia wywozu towarów przez Urzędy Celne, wykonania dużej ilości budów oraz fakcie zmiany decyzji US w P. w sprawie budowy w O. - całkowicie pominiętym w sprawie. Uzasadniał, że organ kontroli dysponował przecież zestawieniami, WZ-kami dotyczącymi zużycia materiałów na poszczególne budowy, dysponował dokumentami Urzędu Celnego, potwierdzającymi wywóz towarów oraz wiedzą, że spółka B. II została powołana do działań operacyjnych na rynku (prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 30 maja 2012 r.) w związku ze złożonym wnioskiem o upadłość B. sp. z o.o. w dniu 27 kwietnia 2012 r. (w dniu 25 września 2012 r. ogłoszono upadłość B. sp. z o.o.). W jego ocenie to organ swoimi działaniami przyczynił się do upadłości spółki B. . Zarzucił, że nie można pomijać, o czym organ wiedział, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony na jej szkodę przez byłego członka zarządu W. Z. (bez wiedzy pozostałych członków zarządu) będącego w zmowie ze spółką T. , która nie zapłaciła faktury za wykonane prace budowlane na kwotę ponad [...] zł z terminem płatności maj 2012 r. Skarżący postawił tezę, że dopuszcza się możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku, nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja odpowiada prawu. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do zagadnienia czy faktura wystawiona w lipcu 2012 r. przez spółkę B. na rzecz spółki B. II jest zgodna z rzeczywistością i w konsekwencji, czy podatek w niej wykazany przez podatnika był podatkiem należnym, czy też zasadnym było dokonanie przez organ korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w tym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest warunkiem niezbędnym, aby można było mówić o odpłatnej dostawie towarów, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 6, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ustawy o VAT wynika, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji jakiejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 5 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić podstawy jego opodatkowania. Nie wystąpił bowiem obrót towarami, a jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która w świetle powołanych przepisów nie rodzi obowiązku podatkowego. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych, zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Jednocześnie podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, zwłaszcza w sprawie M. M., w stosunku do którego wydano zarówno decyzję zmieniającą rozliczenie w VAT m.in. za poszczególne miesiące 2012 r. jak i określającą kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT wnikające w wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r. "pustych faktur" min. dla podatnika. Nie kwestionując co do zasady, że podatnik dysponował materiałami budowlanymi i realizował usługi budowlane (okoliczności tych nie kwestionowały też organy), podzielić należy ustalenia organów obu instancji, że podatnik nie mógł sprzedać materiałów, o których mowa w kwestionowanej fakturze spółce B. II, bo – wbrew twierdzeniom skarżącej - nie nabył tych materiałów od firmy M. Jak już wskazano wyżej, faktura rodząca obowiązek podatkowy u wystawcy to faktura prawidłowa nie tylko formalnie, ale też materialnie, a więc taka, która jest zgodna ze stanem rzeczywistym nie tylko od strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Czynność pozbawiona "strony materialnej" to zaś taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOIS"). Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów Zresztą organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach zleconego uzupełnienia postępowania dowodowego wzywał spółkę do złożenia umów, protokołów, odbioru robót oraz wyjaśnień w zakresie ilości i rodzaju materiałów budowlanych wykorzystywanych przy realizacji usług budowlanych, na które powoływała się spółka i udzielenia szczegółowych informacji dotyczących przyporządkowania nabytych na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez PW M. do wykonania konkretnej inwestycji budowlanej. Spółka żądanych informacji i dokumentów nie przedłożyła. Podkreślić należy, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W ocenie sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy, że ujęta przez podatnika w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. faktura VAT wystawiona w związku ze sprzedażą materiałów budowlanych zakupionych uprzednio od PW M. nie odzwierciedla prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że M. M. nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych nabycia towarów, które miały być następnie zbyte na rzecz podatnika. Tym samym spółka B. nie mogła następnie zbyć tych towarów na rzecz kontrahenta w sposób odpowiadający treści zakwestionowanej faktury. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji życiowej i materialnej M. M., stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych. Podkreślenia wymaga, że podatnik negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że zawierane przez spółkę transakcje handlowe z PW M. (między innymi w lipcu 2012 r.) dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie dostawy towarów - materiałów budowlanych. Skarżąca nie tylko nie okazała żadnych umów zawieranych w związku z nabywaniem spornych towarów i późniejszą ich odsprzedażą, ani dokumentów potwierdzających jakość nabywanych towarów, ale nie wyjaśnił też przyczyn nabywania rzekomych towarów po cenach zawyżonych. Nie wskazała dowodów potwierdzających dokonanie transportu (w tym załadunku i rozładunku) towarów handlowych oraz miejsc ich składowania. Nie okazała dowodów zapłaty za towar, potwierdzając jedynie gotówkowe regulowanie należności, a także nie wskazała pracowników odpowiedzialnych za zawarcie i realizację transakcji. Zgodzić się należy zatem z organem podatkowym, że przedmiotem "obrotu" m.in. w lipcu 2012 r. były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować w tym stanie sprawy jako puste. Jak już wskazano ani M. M., ani w dalszej kolejności spółka B. nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na nabywanie towarów o wartości rzędu setek tysięcy złotych. We wrześniu 2012 r. spółka B. została przecież postawiona w stan upadłości układowej. Następnie układ zawarty w marcu 2014 r. został uchylony z jednoczesnym przejściem na postępowanie układowe obejmujące likwidację majątku upadłego, zgodnie z postanowieniem z maja 2015 r. Jeśli do przedstawionych okoliczności dodać jeszcze gotówkowe rozliczenia po cenach wyższych od rynkowych, brak dowodów na przepływ gotówki między rzekomymi kontrahentami, zaangażowanie S. N. i jego najbliższej rodziny (żony, córek) w tworzenie i działalność obu spółek: B. , B. II, to należy dojść do wniosku, że organy zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oceniły całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiodły, że sporna faktura nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a jej wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Poza tym zakres pełnomocnictwa, jakie uzyskał S. N. do reprezentowania spółek B. i B. II, w istocie oznacza, że to właśnie on, samodzielnie podejmował wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej skarżącej. Ponadto w kontekscie zarzutów skargi, co do pomijania korzystnych dla podatnika ustaleń podczas przesłuchań świadków, podnieść należy, że z całą pewnością zeznania wskazywanych przez podatnika świadków - D. K., R. K. czy W. Z. nie stanowią samoistnego dowodu w sprawie na potwierdzenie fikcyjności zawieranych transakcji, zresztą organ wykazał w zaskarżonej decyzji na sprzeczności w tych zeznaniach, a z ich fragmentów przytoczonych w skardze np. stwierdzenie R. K., że M. M. współpracował z B. , czy D. K., że zakupione materiały budowlane od firmy M. zostały zapewne zużyte na budowach prowadzonych przez B. , nie można wywnioskować, jak tego chce skarżąca, że zafakturowane dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce. Nie sposób również zarzucić organom podatkowym przesłuchanie byłych pracowników, bez ustalenia okresu ich zatrudnienia, zajmowanego stanowiska i miejsca wykonywanej pracy. Skarżąca pomija bowiem, że organ wzywał Syndyka Masy Upadłości do udzielenia informacji o okresach zatrudnienia i stanowiskach pracowników spółki B. , oraz do okazania umów, faktur za usługi wynajmu przez podatnika magazynów przystosowanych do przechowywania materiałów budowlanych i towarów handlowych zakupionych na podstawie kwestionowanych faktur VAT od PW M. , jak również umów, faktur i innych dowodów za usługi transportowe tych materiałów. Syndyk takich informacji nie udzielił, dlatego też, jak uzasadniał organ pierwszej instancji, byłych pracowników wytypowano do przesłuchania na podstawie wystawianych przez podatnika w kontrolowanym okresie informacji PIT-11. Nie budzi natomiast wątpliwości, że ich zeznania, niezależnie od zajmowanego stanowiska oraz miejsca świadczenia pracy wskazują na brak znajomości firmy M. M.. Znamienne jest natomiast to, że pracownicy ci potrafili wskazać faktycznych dostawców różnorakich materiałów budowlanych, współpracujących ze spółką w kontrolowanym okresie. Podsumowując tę cześć rozważań wskazać należy, że wykazana w zakwestionowanej fakturze kwota tylko pozoruje istnienie podatku należnego, a odmienne przekonanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. W realiach rozpoznawanej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega wątpliwości, że miał on świadomość wystawienia faktury niezgodnej z rzeczywistością. Wszystkie ustalenia poczynione na podstawie zebranych dowodów ocenione w ich wzajemnym powiązaniu dowodzą, że faktura z 26 lipca 2012 r. nie dokumentuje czynności, która została faktycznie dokonana, co oznacza, że po stronie skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług. Uzasadnia to zmniejszenie podatku naliczonego o wartość podatku z tej faktury ustalonego na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy o VAT. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Spółka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Nie można natomiast nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555). Prawidłowo więc organ rozpoznał działanie skarżącej jako pozorujące sprzedaż towarów (a uprzednio - nabycie), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa spółki w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych. Zatem, wbrew wywodom skarżącej, zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Nie można również zgodzić się ze skarżącą co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział czego dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, o jakiej mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP, zwłaszcza przy braku skonkretyzowania na czym to naruszenia miałoby polegać. Nie są też uzasadnione wątpliwości podatnika dotyczące właściwości organu podatkowego. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju. Siedzibę do września 2015 r. miał w P.. Zatem w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej w analizowanej sprawie status właściwego miejscowo organu podatkowego pierwszej instancji miał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., bowiem na obszarze jego właściwości podatnik miał siedzibę w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w czerwcu 2015 r. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie sądu, pozwala stwierdzić, iż spełnia ono wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z oczywistych również względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a tej ustawy, gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA w sprawie I FSK 3234/16, LEX nr 2271824). Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).