I SA/Lu 113/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych i określenia wysokości tych kosztów oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia E. J. (dalej jako "skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w sprawie uchylenia postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] oraz określenia wysokości kosztów egzekucyjnych na kwotę [...]zł i obciążenia nimi skarżącej. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy. Organ I instancji prowadził wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 3 lipca 2015 r. o numerach: [...], [...] i [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł. W dniu 24 grudnia 2015 r. postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez całkowitą realizację tytułów wykonawczych (łącznie z kosztami egzekucyjnymi), w wyniku dokonanej przez skarżącą wpłaty kwoty pieniężnej na konto organu egzekucyjnego. W dniu [...] lutego 2016 r. organ I instancji wydał postanowienie, którym określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Na koszty egzekucyjne składały się: opłata manipulacyjna, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] oraz opłata za zajęcie nieruchomości naliczone do każdego z wyżej wymienionych tytułów wykonawczych. Przedmiotowe postanowienie nie zostało zaskarżone, wobec czego stało się ostateczne. W dniu 27 lipca 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego (egzekucyjnego) zakończonego postanowieniem z [...] lutego 2016 r., wydanym w sprawie kosztów egzekucyjnych, wnosząc o jego uchylenie oraz zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art. 145a w związku z art. 126 k.p.a., art. 190 ust. 1-2 i 4 Konstytucji RP, w związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 28 czerwca 2016 r. orzeczeniem sygn. akt SK 31/14, mocą którego uznane zostały za niezgodne z Konstytucją RP przepisy art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 oraz art. 64 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w oparciu o które naliczone zostały koszty egzekucyjne, określone postanowieniem organu egzekucyjnego. Postanowieniem z 11 sierpnia 2016 r., nr [...] organ I instancji odmówił wznowienia postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych, z uwagi na przedwczesne złożenie skargi o wznowienie postępowania i nie spełnienie przesłanki z art. 145a § 2 k.p.a. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez organ II instancji postanowieniem z 20 września 2016 r., nr [...], który uznał, że wniosek strony o wznowienie postępowania został złożony z zachowaniem terminu określonego przez art. 145a § 2 k.p.a. i wywołuje skutki procesowe. W konsekwencji powyższego organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz następnie postanowieniem z 18 października 2016 r., nr [...], po przeprowadzeniu postępowania i merytorycznym rozpatrzeniu przesłanek wznowienia - działając na podstawie art. 151 § 2 w związku z art. 146 § 2 k.p.a odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] lutego 2016 r. W wyniku wniesionego przez skarżącą zażalenia, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ przywołując treść art. 145a § 1 k.p.a., art. 146 k.p.a., art. 149 § 1 i 2 k.p.a. oraz art. 151 § 1 k.p.a. wskazał, że w przedmiotowej sprawie podstawę zaskarżonego postanowienia, którym odmówiono uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych stanowi art. 151 § 2 w związku z art. 146 § 2 k.p.a. Organ II instancji wyjaśnił, że postanowienie z [...] lutego 2016 r., w sprawie kosztów egzekucyjnych, którego uchylenia domaga się skarżąca zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a mianowicie art. 64c § 7 stanowiący podstawę do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz regulacje art. 64 § 1 pkt 4, pkt 6, pkt 14 oraz art. 64 § 6 normujące zasady i sposób naliczenia kosztów egzekucyjnych za dokonane czynności egzekucyjne (tj. opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, opłaty za zajęcie nieruchomości oraz opłaty manipulacyjnej). Dalej podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem w sprawie SK 31/14 orzekł o niezgodności art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 oraz art. 64 § 8 ustawy egzekucyjnej z Konstytucją, jednakże przepisy te nie zostały uchylone i zmienione. To stanowi zaś prawną przeszkodę możliwości określenia w ramach wznowionego postępowania należnych kosztów egzekucyjnych w sposób odmienny niż określone w ustawie. Powoduje to niemożność uchylenia w ramach wznowienia postępowania ostatecznego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, gdyż w wyniku wznowienia mogłoby zapaść wyłącznie postanowienie odpowiadające w swej istocie postanowieniu dotychczasowemu, co wypełnia przesłankę z art. 146 § 2 k.p.a. Postanowienie organu II instancji zostało zaskarżone przez skarżącą skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 801/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie organu II instancji. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżone postanowienie nie odpowiada prawu, a skarga podlega uwzględnieniu ze względu na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że materialnoprawną podstawę obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego stanowiły między innymi przepisy, które uznane zostały za niezgodne z Konstytucją RP, a mianowicie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. co do opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie opłaty manipulacyjnej. Następnie wskazał, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd wskazał, że organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien uwzględnić, że jakkolwiek opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem następstwem braku dobrowolnego wykonania świadczenia przez zobowiązanego, to jednak wysokość tych opłat nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Stanowisko takie uznać należy za dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tego rodzaju poglądy wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1047/14, 9 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1974/16, 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3121/15 i 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1484/15 (wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) Wyrok ten stał się prawomocny 26 lutego 2020 r. w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 851/18. W konsekwencji organ II instancji, ponownie rozpatrując sprawę wydał postanowienie z [...] lipca 2020 r., nr [...], którym uchylił wydane przez organ I instancji - w ramach wznowienia postępowania – rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia postanowienia z [...] lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyrokach WSA i NSA. Następnie organ I instancji postanowieniem z [...] września 2020 r. nr [...] określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...]zł i obciążył nimi skarżącą. Na postanowienie to skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając niewykonanie zaleceń organu odwoławczego co do zastosowania wytycznych z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przy określaniu kosztów egzekucyjnych. Wskutek rozpoznania zażalenia organ II instancji postanowieniem z [...] października 2020 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie, z uwagi iż wydane zostało ono z naruszeniem przepisów postępowania, regulujących procedurę wznowienia postępowania administracyjnego, poprzez pominięcie art. 151 k.p.a. W konsekwencji powyższego, dnia [...] listopada 2020 r. organ I instancji wydał kolejne postanowienie nr [...], którym na podstawie art. 151 § 1 pkt 2 w związku z art. 145a § 1 k.p.a uchylił ostateczne postanowienie o wysokości kosztów egzekucyjnych z [...] lutego 2016 r., i określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...]zł oraz obciążył nimi skarżącą. Na powyższe postanowienie skarżąca dnia 24 listopada 2020 r. złożyła zażalenie. Wraz z zażaleniem złożony został wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. nr [...] organ II instancji przywrócił termin do wniesienia przedmiotowego zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2020 r. postanowienie nr [...] utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] Postanowienie organu II instancji zostało zaskarżone przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 k.p.a. oraz art. 10 k.p.a. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania oraz naruszenie zasady wysłuchania stron i czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy do zacytowania postanowienia organu I instancji. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, 6 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że organ egzekucyjny zobligowany jest do pobrania opłaty za czynność oraz opłaty manipulacyjnej za zajęcie rachunku bankowego, a nie za zajęcie wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym, wskazując jednocześnie, że w rzeczywistości nigdy nie doszło do zajęcia jakiejkolwiek wierzytelności pieniężnej na zajętym rachunku. Zarzuciła także naruszenie art. 2 w zw. z art. 84, art. 7, art. 8, art. 190 ust. 1 Konstytucji poprzez zignorowanie przez organ zasady racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłat w egzekucji administracyjnej, a nakładem pracy organów egzekucyjnych, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, w tym pominięcie odnoszących się do tej zasady wytycznych sformułowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 (zasada adekwatności). Skarżąca zarzuciła, że zajęcia nieruchomości, od której ustalono opłatę organ egzekucyjny dokonał jedną czynnością, tego samego dnia, w stosunku do wszystkich tytułów wykonawczych stanowiących podstawę do prowadzenia egzekucji. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez naliczenie przez organ przy wykonywaniu skarżonego postanowienia odsetek ustawowych (kapitałowych) do zwracanych kosztów egzekucyjnych, zamiast odsetek od zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przedstawiona tutaj regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w powyższym zakresie badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zasadności skargi należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma prawna zawarta w art. 153 p.p.s.a. przewiduje więc, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 153, również wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, CBOSA, i wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, CBOSA). W niniejszej sprawie organ II instancji związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Lublinie z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 801/17. Także rozpoznający przedmiotową sprawę Sąd związany jest tym wyrokiem. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 801/17 dokonał szczegółowej analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zwrócono uwagę na sposób jego zastosowania w określonych okolicznościach. Podkreślono w szczególności, że za niekonstytucyjny uznany został brak górnej granicy opłat egzekucyjnych, a nie sam sposób ich naliczania (stosunkowo). Organ został zobowiązany, by ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił przedstawione przez sąd oceny i dokonał określenia kosztów egzekucyjnych tak, aby nie można było zarzucić mu naruszenia standardów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności organ powinien był zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu. W ocenie Sądu działania podjęte przez organy zarówno I jak i II instancji odpowiadają ocenie prawnej oraz wskazaniom co do dalszego postępowania. W szczególności organy dokonały szczegółowej analizy sposobu, w jaki uprzednio zostały naliczone opłaty egzekucyjne, następnie odnosząc się do wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w sposób pełny i przekonujący przedstawiły uzasadnienie sposobu ponownego naliczenia opłat, opisując zarówno stan faktyczny jak również podając konkretne podstawy prawne. Należy przypomnieć, iż w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] i [...] (i podejmowane w jego ramach czynności egzekucyjne, za które naliczono koszty egzekucyjne) prowadzone było i zakończyło się w 2015 r. Tym samym do określenia wysokości kosztów egzekucyjnych znajdują zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. W myśl obowiązujących wówczas przepisów prawa, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 zez m. – dalej jako u.p.e.a.). Zadaniem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, stwierdzonego tytułem wykonawczym. W tym celu organ egzekucyjny podejmuje czynności i stosuje przewidziane ustawą środki egzekucyjne (art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a.). Za dokonane czynności egzekucyjne organ egzekucyjny pobiera określone przez ustawę opłaty (art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a.) oraz wydatki egzekucyjne (art. 64b u.p.e.a.), stanowiące koszty egzekucyjne. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., koszty egzekucyjne, co do zasady - poza wyjątkami ściśle określonymi przez ustawę - obciążają zobowiązanego. Z chwilą wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, co nastąpiło z dniem 16 sierpnia 2016 r., przepisy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim nie określały maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i manipulacyjnych. Tego rodzaju wyroki Trybunału Konstytucyjnego określane są mianem tzw. wyroków zakresowych. Wyrok taki zmienia nie tyle literalne brzmienie przepisów, co ich normatywną treść. W konsekwencji o niekonstytucyjności przepisu w oznaczonym zakresie przesądza nie sama treść przepisu, lecz sposób jego zastosowania w konkretnych okolicznościach. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji też, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok ten zmienił jednakże normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi obowiązek uwzględnienie wyroku Trybunału, a jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego, czy też po jego zakończeniu, zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje koniczność uchylenia takiej decyzji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, na koszty postępowania egzekucyjnego, tj. na kwotę [...]zł składa się wyłącznie opłata za zajęcie nieruchomości (naliczona oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, będącego podstawą zajęcia). Koszty te zostały określone odmiennie od zestawienia kosztów przedstawionego w pierwotnie wydanym w sprawie postanowieniu z dnia [...] lutego 2016 r. [...],[...] Koszty tam wykazane określone zostały w wysokości [...] zł i składały się na nie opłata manipulacyjna, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz opłata za zajęcie nieruchomości (naliczone oddzielenie od każdego tytułu). Odnosząc się do przywołanej przez skarżącą zasady adekwatności z powołaniem się przez nią na nakład pracy organów egzekucyjnych, wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny uznał dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym niepowiązanych z indywidualną sytuacją zobowiązanego, ani z nakładem pracy organu egzekucyjnego, czy stopniem skuteczności jego działań. Wyraził on tezę o dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych, które uzależnione są tylko od wysokości kwoty podlegającej egzekucji (z zastrzeżeniem konieczności wyznaczenia górnej granicy tych opłat, limitującej kwotę określoną procentowo). Co za tym idzie, wysokość opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej nie musi być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu. Jedną z funkcji tych opłat jest także motywowanie do dobrowolnej realizacji zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2492/21 CBOSA). Trybunał Konstytucyjny zakwestionował jedynie brak maksymalnych stawek, a nie ich stosunkowy charakter - w swej istocie może dotyczyć zatem jedynie opłat, co do których nie istnieje wskazana górna ich granica (wyroki NSA: z 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18, z 24 maja 2019, II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17). Miarkowanie opłat za zajęcie nieruchomości w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1301/21, CBOSA). W niniejszej sprawie miarkowanie znalazłoby zastosowanie jedynie w zakresie naliczenia opłaty związanej z egzekucją wierzytelności z rachunku bankowego oraz opłaty manipulacyjnej. Pierwsza z nich – tj. opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie została wcale naliczona, także z uwagi na fakt, że zastosowanie tego środka egzekucyjnego okazało się nieskuteczne. W tym zakresie postępowanie organów egzekucyjnych było prawidłowe i wyczerpywało wskazania jakie poczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Natomiast w przypadku drugiej z nich – opłaty manipulacyjnej - wskazać należy, że organ I instancji całkowicie odstąpił od jej naliczenia, z uwagi na fakt, że egzekwowane należności zostały przez zobowiązanego zapłacone. Także i w tym przypadku organ zastosował się do wskazań wyroku, którym był związany. Nie ma zatem opłat, których wysokość mogłaby być miarkowana, ponieważ organ całkowicie odstąpił od ich naliczenia. Innymi słowy organ egzekucyjny odstąpił w całości (nie naliczył) opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, z wyjątkiem jedynie opłaty egzekucyjnej należnej za zajęcie nieruchomości, która to opłata jest opłatą naliczaną procentowo z wyraźnie określoną górna granicą, która nie może przekroczyć kwoty [...]zł. W sytuacji faktycznej przedmiotowej sprawy to właśnie zastosowanie tego środka egzekucyjnego finalnie doprowadziło do skutecznej egzekucji poprzez dobrowolną wpłatę zaległości przez skarżącą. Co istotne, omawiany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się w żaden sposób do kwestii niezgodności z Konstytucją art. 64 § 3 u.p.e.a. Przepis ten, w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, stanowił, że opłaty za czynności egzekucyjne, o których owa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Zatem zasadne było zsumowanie należnych opłat egzekucyjnych policzonych odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego. Jedynie na marginesie wskazać należy, że to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny decyduje, czy należność pieniężna ma zostać objęta jednym, czy też wieloma tytułami wykonawczymi (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1301/21, CBOSA). W niniejszej sprawie wierzyciel wystawił trzy odrębne tytuły wykonawcze. W konsekwencji znajdował zastosowanie art. 64 § 3 u.p.e.a., którego brzmienie nie budzi wątpliwości i co, do którego istnieje domniemanie konstytucyjności. Skarżąca zarzuciła także pobranie opłaty za zajęcie rachunku bankowego, a nie za zajęcie wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym, wskazując jednocześnie, że w rzeczywistości nigdy nie doszło do zajęcia jakiejkolwiek wierzytelności pieniężnej na zajętym rachunku. Wskazać należy, że niniejsza kwestia pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Organ bowiem nie pobrał żadnych innych opłat poza opłatą za zajęcie nieruchomości. W tym zakresie zarzut jest chybiony. Jedynie przyznać należy rację skarżącej, że organy błędnie używają sformułowania "zajęcie rachunku bankowego" zamiast "zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych" (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Przyjąć należy, że organy zastosowały pewien skrót myślowy, który jednak nie zmienia prawidłowości rozstrzygnięcia. Również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz naruszenia zasady wysłuchania stron i czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy do zacytowania (przepisania) postanowienia organu I instancji uznać należy za chybiony. Organ II instancji zaakceptował w całości poczynione ustalenia organu I instancji i odniósł się szczegółowo do postawionych w zażaleniu zarzutów. Sam fakt, że skarżąca inaczej ocenia zasadność stawianych zarzutów i nie podziela ustaleń faktycznych, a także oceny prawnej organu II instancji nie świadczy samo w sobie, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności. Skarżąca zakwestionowała także naliczenie przez organ przy wykonywaniu skarżonego postanowienia odsetek ustawowych (kapitałowych) do zwracanych kosztów egzekucyjnych, zamiast odsetek od zaległości podatkowych. Sporne odsetki dotyczą zwrotu różnicy kosztów egzekucyjnych (pierwotnie określonych w wyższej wysokości). Zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Wskazać należy, że w tej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania było zgodne z prawem, a jedynie wysokość kosztów egzekucyjnych została zmniejszona. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. w sprawie I GSK 17/19 (LEX nr 2687227) przyjęto jako uzasadniony pogląd, że w postępowaniu egzekucyjnym (w tym także w stosunku do kosztów egzekucyjnych) nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem z mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy k.p.a., o ile przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Ponieważ problematyka kosztów egzekucyjnych została całościowo uregulowana w ustawie egzekucyjnej i brak jest jakiegokolwiek przepisu, który umożliwiałby w tym zakresie stosowanie Ordynacji podatkowej, to należy uznać, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stoją na przeszkodzie w zastosowaniu ogólnej reguły określonej w art. 2 § 2 o.p. przewidującej, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. W związku z powyższym w sytuacji nienależnego pobrania w postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych, przy ich zwrocie należy odpowiednio posiłkować się regulacją wskazanego powyżej art. 64c § 3 u.p.e.a., w której ustawodawca wprost wskazał, że do zwrotu kosztów egzekucyjnych zastosowanie znajdą odsetki ustawowe. Podsumowując postanowienie organu II instancji jest prawidłowe i nie narusza przepisów prawa. Stąd też skarga podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.