I SA/Lu 1428/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. T., Z. T. i A. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. T., Z. T. i A. T. solidarnie [...] zł (sto dwadzieścia pięć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. T., I. S. i A. T. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C., dalej: "Prezydent Miasta", "organ I instancji", z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż Prezydent Miasta decyzją z dnia [...]. ustalił A. P., A. T., W. G., M. H., W. H., M. G., M. G., M. G., Z. T., J. T., I. S., M. O., J. J., B. M. oraz Ł. M. wymiar podatku od nieruchomości za 2015r., przypadającego od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], w kwocie [...]zł. Organ I instancji ustalił, że przedmiotowa nieruchomość to pawilon rzemieślniczy, który według ewidencji gruntów i budynków zakwalifikowany jest jako budynek "handlowo-usługowy" składający się z 9 segmentów, użytkowanych przez współwłaścicieli w ramach posiadanych udziałów, o ogólnej powierzchni użytkowej 930,68 m2 oraz grunty będące w użytkowaniu wieczystym współużytkowników oznaczone w ewidencji symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane o powierzchni 0,1112 ha. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, że na podstawie decyzji Kierownika Wydziału Budownictwa, Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego w C. z dnia [...]. oraz zgody Dyrektora Wydziału Gospodarki Przestrzennej Architektury i Budownictwa z dnia [...]. na zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń usługowych na mieszkalne, część pomieszczeń tego budynku została przekwalifikowana na pomieszczenia mieszkalne, co nie zmieniło jednak funkcji całego budynku. W stosunku do pozostałych części budynku nie zaistniały natomiast zmiany związane z przekwalifikowaniem pawilonu handlowo-usługowego na budynek mieszkalny. W 2015r. powierzchnia użytkowa części mieszkalnej budynku będącego przedmiotem opodatkowania od początku roku do dnia 30 czerwca 2015r. wynosiła 28,90 m2, natomiast od dnia 1 lipca 2015r. wynosi 150,53 m2. M. G. w dniu 27 maja 2015r. wystąpił bowiem do Wydziału Gospodarki Przestrzennej Architektury i Budownictwa o zmianę sposobu użytkowania części pomieszczeń usługowych przez M. G., M. G., M. G. i W. G. na lokal mieszkalny. W dniu [...]. Dyrektor Wydziału Gospodarki Przestrzennej, Architektury i Budownictwa wyraził zaś zgodę na zmianę sposobu użytkowania wnioskowanych pomieszczeń z dniem 30 czerwca 2015r. Inni współwłaściciele nie przedłożyli odpowiedniej dokumentacji architektoniczno-budowlanej potwierdzającej zmianę sposobu użytkowania użytkowanej przez siebie części budynku z funkcji usługowej na mieszkalną. Prezydent Miasta zaznaczył, że informował podatników o takiej możliwości. Organ I instancji ustalił również, że część tej nieruchomości znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców. Części nieruchomości, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorców, tj. B. M., A. P., M. G., A. T., Z. T., J. T., W. G., M. H., M. G. i J. J. zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowane zostały wyższymi stawkami podatkowymi przeznaczonymi dla opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostałe udziały należące do M. O., I. S. i J. J. opodatkowane zostały stawkami przeznaczonymi dla gruntów i budynków pozostałych. W tych okolicznościach, po przeprowadzeniu oględzin przedmiotowej nieruchomości, organ ustalił jako przedmiot opodatkowania za okres od stycznia do czerwca 2015r. budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 28,90 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 782,76 m2, grunty pozostałe o powierzchni 124 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 988 m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 119,02 m2. Natomiast za okres od lipca do grudnia 2015r. jako przedmiot opodatkowania organ I instancji przyjął budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 150,53 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 661,13 m2, grunty pozostałe o powierzchni 124,00 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 988,00 m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 119,02 m2. W ocenie Prezydenta [...] zgodnie z brzmieniem regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynki, budowle i grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie ma znaczenia, czy dany obiekt jest niewykorzystywany w danym momencie na działalność gospodarczą lub, czy też pełni w części inną funkcję np. mieszkalną, skoro nie jest to jednak budynek mieszkalny. Od decyzji Prezydenta Miasta J. T., I. S. i A. T. złożyli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jej uchylenie. W ich ocenie zaskarżona decyzja podatkowa jest rażąco niesprawiedliwa. W uzasadnieniu odwołania wskazali, że na początku lat osiemdziesiątych ubiegali się o możliwość wybudowania pawilonów przy ul. [...]. Wydział Architektury Urzędu Miejskiego zezwolił wówczas na wykorzystywanie górnych kondygnacji jako mieszkalne. Odwołujący podnieśli także, iż organ podatkowy wydając decyzję z dnia [...]. w sprawie wprowadzenia zmian w podatku od nieruchomości za 2002r. skierowaną do A. T. nie potrzebował dokumentacji architektonicznej i dokonał zmian w wymiarze podatków. Podatnicy wskazali również, że w pawilonie nr [...] od oddania go do użytku w 1982r. do roku 2002 piwnica nie była opodatkowywana, w związku z czym opodatkowanie jej w latach następnych jako lokale pozostałe było nadużyciem. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ocenę organu podatkowego I instancji, utrzymując w mocy decyzję Prezydenta [...]. Organ odwoławczy uzasadniał, że po pierwsze, rodzaj i funkcję budynku handlowo-usługowego potwierdzają zawiadomienia o oddaniu obiektu budowlanego do użytku wydane przez Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego, w okresie od września 1984r. do maja 1985r. oraz decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie pawilonu rzemieślniczo-handlowego. Ponadto w 2010r. dla przedmiotowego budynku założona została ewidencja budynkowa. Budynek oznaczony został w niej symbolem "h" jako handlowo-usługowy. Przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w ocenie organu odwoławczego, zostać powinny uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w tej ewidencji, przy czym informacje dotyczące funkcji nieruchomości, tj. użytkowego przeznaczenia, mają dla organu charakter wiążący i nie mogą być przez organ samodzielnie korygowane. Z tego względu w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy I instancji słusznie stwierdził, że nie może opodatkować części przedmiotowej nieruchomości stawkami jak dla budynków mieszkalnych, jeżeli nie posiada dokumentacji architektoniczno-budowlanej potwierdzającej fakt zmiany przeznaczenia części budynku na cele mieszkalne. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że I. S. i Pani M. O. użytkują część budynku o powierzchni użytkowej 119,02 m2, Z. T. i J. T. użytkują część budynku o powierzchni użytkowej 64,15 m2, B. M. i Ł. M. użytkują część budynku o powierzchni użytkowej 105,77 m2, A. T. użytkuje część budynku o powierzchni użytkowej 106,49 m2, W. G., M. G., M. G. oraz M. G. użytkują część budynku o powierzchni użytkowej 208,94 m2, A. P. użytkuje część budynku o powierzchni użytkowej 118,82 m2, J. J. użytkuje część budynku o powierzchni użytkowej 102,94 m2, M. H. i W. H. użytkują część budynku o powierzchni użytkowej 104,55 m2. Strony ustaleń tych nie podważyły. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Istota solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się zaś do tego, że wszyscy współwłaściciele lub współposiadacze są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie podatku przez jednego ze współwłaścicieli powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przez co pozostali nie są już obciążeni tym świadczeniem. Dlatego też organ nie może podzielić tej kwoty między zobowiązanych stosownie do ich udziałów we współwłasności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło również, że część spośród współwłaścicieli nieruchomości to przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym znaleźć musi do nich zastosowanie regulacja zawarta w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zgodnie z którą dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stosuje się inne - wyższe stawki podatkowe, a przez grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania – jak o tym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Skoro zaś w toku prowadzonego postępowania podatkowego – na podstawie wypisów z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - ustalono, że część współwłaścicieli tej nieruchomości to przedsiębiorcy, to prawidłowo organ I instancji przyjął, że posiadane przez nich części nieruchomości, tj. grunty i budynki, w myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. powinny być opodatkowane stawką podatkową dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorców stanowią wyjątek i nie podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatkową. Jednakże w analizowanej sprawie podatnicy zgłaszali do opodatkowania różne powierzchnie części mieszkalnej przedmiotowego budynku, który ma charakter handlowo – usługowy, co wprost wynika z przedłożonej do akt dokumentacji. Natomiast część mieszkalna budynku przy ul. [...] wynosiła w miesiącach od stycznia do czerwca 2015r. jedynie 28,90 m2, zaś od lipca do grudnia tegoż roku -150,53 m2. Tym samym te pozostałe części budynku, zgłaszane jako mieszkalne, nie mogły zostać opodatkowane stawką dla budynków mieszkalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że dokonanie zmiany wysokości stawki podatkowej może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy współwłaściciele nieruchomości wystąpią do odpowiedniego organu w celu dokonania zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego budynku z funkcji handlowo- usługowej na funkcję mieszkalną. Złożone zaś przez podatników oświadczenia o mieszkalnym charakterze części użytkownej przez nich powierzchni, czy też wydane przez Wydział Gospodarki Przestrzennej, Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego zaświadczenie o samodzielności lokali wraz z uproszczoną inwentaryzacją budynku nie stanowią dokumentów, na podstawie których następuje zmiana sposobu użytkowania budynku. Skargę na powyższą decyzję złożyli J. T., Z. T. i A. T.. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie do ponownego rzetelnego rozpatrzenia, zarzucając wydanie jej w oparciu tylko o te okoliczności, które mają przemawiać na niekorzyść właścicieli i pominięcie dowodów wskazujących na stan faktyczny. W ocenie skarżących, obciążono ich podatkiem od nieruchomości za 2015r. w kwotach niezgodnych z faktycznym wykorzystywaniem pawilonów. W przypadku J. T. i Z. T. - parter i piwnicę, to jest 64,15 m2, obciążono stawką za działalność gospodarczą, podczas gdy faktycznie parter zajęty pod działalność gospodarczą ma powierzchnię 39,33 m2, natomiast piwnica, która ma powierzchnię 24,82 m2 nie służy do działalności gospodarczej. W przypadku A. T. - piętro, parter i piwnicę obciążono stawką od działalności gospodarczej, podczas gdy stan faktyczny wskazuje, że piętro wykorzystywane jest jako mieszkanie, na działalność gospodarczą wykorzystywana jest powierzchnia 27,48 m2 parteru, natomiast pozostała część parteru i piwnica wykorzystywane są jako pomieszczenia mieszkalne. I. S. obciążono za piętro, parter i piwnicę o łącznej powierzchni 119,02 m2 podatkiem od nieruchomości według stawek za budynki pozostałe, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że piętro pawilonu nr 1 i nr [...] wykorzystane jest jak mieszkalne, parter pawilonu nr [...] przeznaczony jest pod działalność gospodarczą a piwnica wykorzystywana jest jako pomieszczenie mieszkalne. Skarżący podkreślili, że organ I instancji wprowadza w błąd podatników oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze na dowód czego dołączyli kserokopię decyzji z dnia 6 maja 2004r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2002r. wydaną dla A. T., w której przyjęto powierzchnię mieszkalną pawilonu nr [...] - 79.03 m2, parter pod działalność gospodarczą 27,48 m2, grunty pozostałe 123.55 m2. Według skarżących wymieniony stan faktyczny istnieje od chwili wybudowania i oddania pawilonów do użytku i nigdy nie uległ zmianie. W roku 2013 to jest po 32 latach organ podatkowy zaczął naliczać podatek od nieruchomości traktując pawilony nr [...] i 1 jako w całości przeznaczone pod działalność gospodarczą, co jest nie zgodne ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Stosownie do art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, ma zatem obowiązek uwzględnić także te istotne naruszenia prawa, których skarga nie wymienia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została zaś wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach analizowanej sprawy nie jest sporne, że organ stosując zasadę solidarności ustalił współwłaścicielom nieruchomości stanowiącej grunt i pawilon handlowo – usługowy zobowiązanie podatkowe, przy czym w odniesieniu do miesięcy styczeń-czerwiec 2015r. tylko do części budynku o powierzchni 28,90 m2, w odniesieniu zaś do miesięcy lipiec-grudzień tegoż roku - o powierzchni 150,53 m2 zastosował stawki dla budynku mieszkalnego. W pozostałym zakresie dla właścicieli nie będących przedsiębiorcami zastosował stawki dla budynków i gruntów pozostałych, a w przypadku przedsiębiorców stawki dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przyjął bowiem, że w świetle regulacji ustawy podatkowej sam fakt posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę oznacza jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie ma znaczenia czy część poszczególnych udziałów przedsiębiorców w tej nieruchomości pełni w rzeczywistości funkcję mieszkalną. W ocenie skarżących, organ powinien natomiast od tych części budynku, które są faktycznie zajęte na mieszkania przyjąć stawki jak dla budynków mieszkalnych, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Mając na względzie powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.), jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z treści art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. niewątpliwie wynika, że prawnie wyodrębniony lokal, zarówno mieszkalny, jak i niemieszkalny, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jeśli taki lokal pozostaje we współwłasności, to obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie na jego współwłaścicielach. Odrębność przedmiotu opodatkowania pozwala na zróżnicowanie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały lub przeznaczony na działalność gospodarczą. Z kolei zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany został w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Są nimi w szczególności osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy). Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Podatnikiem jest zatem właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że włada nimi posiadacz samoistny. Jeżeli zaś współwłaściciele są równocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą, to stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, a ustanowienie solidarnego obowiązku podatkowego oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, natomiast uiszczenie należności przez jednego zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (art. 91 O.p. w związku z art. 366 Kodeksu cywilnego, dalej: "K.c."). Wynika to z istoty prawa współwłasności, która polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 K.c.), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania całej rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się to pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 K.c.). W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, nawet wówczas gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex. W. 2012, str. 251-252). Podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że do czasu zniesienia współwłasności, nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością (por. wyroki NSA: z dnia 26 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 1748/06, z dnia 6 września 2012r., sygn. akt II FSK 189/11 oraz z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3012/12). Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości rodzi konieczność wydania w stosunku do każdego z nich decyzji wymiarowej odnoszącej się do całego przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z powyższymi rozważaniami prawidłowo zatem organ zastosował art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Prawidłowo również organ przyjął, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli nie wyklucza uwzględnienia, przy wymiarze podatku od nieruchomości, w stosunku do określonej ułamkowej części nieruchomości okoliczności, od których zależy stawka podatku. Najwyższą stawką podatkową objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem organu, że w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości oznacza jej związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), tj. pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Tak sformułowana definicja legalna związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rzeczywiście - jak zauważył NSA w wyroku z dnia 31 marca 2015r. w sprawie sygn. akt II FSK 558/13 - rodzi wątpliwości, odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy, że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Jednakże, jak słusznie wskazał NSA w wyrokach z dnia 26 marca 2015r. w sprawie II FSK 883/13, z dnia 17 lipca 2014r. w sprawie II FSK 1840/12, z dnia 28 stycznia 2015r. w sprawie II FSK 256/13, czy też z dnia 31 marca 2015r. w sprawie II FSK 558/13, a skład orzekający w niniejszej sprawie to stanowisko podziela i przyjmuje za własne, w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontować z innymi przepisami lub uwzględnić cel regulacji prawnej. Natomiast jednym z najmocniejszych argumentów wskazujących na poprawność interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W związku z tym należy, po pierwsze, zauważyć, iż zwrot normatywny "tej działalności" zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu, w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, zwrócić trzeba uwagę, że w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. S. podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje określona więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Po trzecie, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze: z jednej strony jako przedsiębiorca, z drugiej natomiast jako osoba aktywna w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizująca swoją rolę członka rodziny i cele życiowe poza aktywnością przedsiębiorcy, a zatem z wykorzystaniem swojego majątku osobistego nie służącego prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje zarówno majątkiem, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak również majątkiem służącym realizacji mieszkaniowych i pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Często bywa i tak, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku osobistego małżonków (współwłasność łączna), a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką podatkową jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2288/10). Z uwagi na powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że w okolicznościach analizowanej sprawy rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, czy sporne części budynku były związane z przedsiębiorstwem poszczególnych współwłaścicieli. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (wówczas stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c.), to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji gruntu czy budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują że mogą być one zajęte na ten cel. W każdym razie prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, że nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot o statusie przedsiębiorcy. Dodatkowo konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, iż organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i ustalić w jakiej części posiadane i użytkowane przez każdego z podatników o statusie przedsiębiorcy części budynku pawilonu handlowo – usługowego mają związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarcza, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia, a w jakim spełniają inne funkcje, np. mieszkalne. Wynik tych ustaleń powinien zaś przełożyć się na zastosowanie prawidłowych stawek podatkowych. Należy przy tym jednak wyraźnie podkreślić, iż organ prawidłowo wywodził, że w okolicznościach analizowanej sprawy tylko część budynku ma prawny status części mieszkalnej. W odniesieniu do miesięcy styczeń-czerwiec 2015r. o powierzchni 28,90 m2, zaś w odniesieniu do miesięcy lipiec-grudzień 2015r. o powierzchni 150,53 m2. Znalazło to wyraz w zgromadzonym materiale dowodowym (decyzja Kierownika Wydziału Budownictwa, Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego z dnia [...] oraz zgoda Dyrektora Wydziału Gospodarki Przestrzennej, Architektury i Budownictwa z dnia [...]. na zmianę sposobu użytkowania pomieszczeń usługowych na mieszkalne). Tylko zatem ta część nieruchomości mogła i została opodatkowana stawką podatkową dla budynków mieszkalnych. W pozostałym natomiast zakresie należy stosować co do zasady stawki jak dla budynków pozostałych albo związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 520 ze zm.), dalej: "P.g.k.", podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wskazał organ dla przedmiotowego budynku w 2010r. założona została ewidencja budynkowa. Budynek został w niej oznaczony symbolem "h" jako handlowo-usługowy. Rodzaj i funkcję tego budynku potwierdzają również zawiadomienia o oddaniu obiektu budowlanego do użytku wydane przez Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego, w okresie od września 1984r. do maja 1985r. oraz decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie pawilonu rzemieślniczo-handlowego. Skarżący tych ustaleń nie podważają. Uważają jednak, że skoro faktycznie użytkowane przez niektórych z nich części pawilonu zajęte zostały nie tylko na działalność gospodarczą ale i na mieszkania, to do powierzchni tych ostatnich należało zastosować stawki jak dla budynków mieszkalnych. To stanowisko nie jest jednak, w ocenie Sądu, zgodne z prawem. Przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinny bowiem zostać uwzględnione, jak podkreślał organ, zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe zawarte w ewidencji, przy czym, jak zauważył, a co znajduje odzwierciedlenie w przytoczonym powyżej art. 21 P.g.k., informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) nieruchomości mają dla organu charakter wiążący i nie mogą być przez organ samodzielnie korygowane. Prawidłowa zatem pozostaje ocena organu, że nie mógł on opodatkować części przedmiotowej nieruchomości stawkami dla budynków mieszkalnych, jeżeli nie posiadał dokumentacji architektoniczno-budowlanej potwierdzającej ten fakt. Prawidłowo również organ ocenił, że złożone przez poszczególnych współwłaścicieli oświadczenia o przeznaczeniu poszczególnych części pawilonu, czy też nawet wydane przez uprawniony organ zaświadczenia o samodzielności lokali wraz z uproszczoną inwentaryzacją tego budynku, nie mogą w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowić podstawy do przyjęcia zmiany sposobu użytkowania budynku z usługowej na mieszkalną. Bez znaczenia również dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, że za wcześniejsze lata podatkowe organ stosował w przypadku "części mieszkalnych" pawilonu stawki jak dla budynków mieszkalnych. Organ ma bowiem działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i nie może powielać swoich błędnych ocen, jeżeli nie znajdują one podstawy w przepisach prawa materialnego mających zastosowanie w skonkretyzowanych okolicznościach faktycznych, nawet jeśli w odbiorze społecznym byłoby to słuszne i celowe. W tych okolicznościach nie może więc być mowy o opodatkowaniu omawianych części budynku (poza powierzchnią 28,90 m2 w miesiącach styczeń-czerwiec oraz powierzchnią 150,53 m2 w miesiącach lipiec-grudzień) stawką przeznaczoną dla budynków mieszkalnych. Ewentualnie możliwe będzie zastosowanie stawki dla budynków pozostałych, oczywiście, jeżeli pozwolą na to uzupełnione przez organ ustalenia faktyczne. Podsumowując, organ u podstaw zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w następstwie czego zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie do istotnych okoliczności faktycznych, a mianowicie na czym konkretnie polega związek użytkowanych przez poszczególnych współwłaścicieli - będących przedsiębiorcami - części budynku, w tym części z wyposażeniem charakterystycznym dla mieszkania, z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. W związku z tym dotychczasowe postępowanie organu naruszyło art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187§ 1 oraz art. 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem prawidłowo ustalona przez organ więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez poszczególnych przedsiębiorców, a użytkowanymi przez nich częściami nieruchomości podlegającej opodatkowaniu pozwoli - stosownie do okoliczności - zgodnie z prawem zastosować stawkę podatkową w podwyższonej wysokości. W tym celu organ powinien przeanalizować całokształt okoliczności sprawy, wywiedzionych z zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, według reguły ustawowej swobody w ocenie materiału dowodowego. Jeżeli natomiast organ ustali, a takich ustaleń powinien dokonać w stosunku do każdego z podatników będących przedsiębiorcami, że istotnie zajmowana przez nich "na mieszkania" część budynku pełni jedynie taką funkcję i nie pozostaje w związku (w przytoczonym powyżej rozumieniu tego pojęcia) z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, to powinien zastosować w tym przypadku, jak już wskazano wyżej, stawki jak dla budynków pozostałych. Z omówionych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi, znajduje natomiast uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 §1 P.p.s.a.