I SA/Lu 155/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. M. K. (dalej: "skarżąca", "strona" albo "podatniczka"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (dalej także: "organ odwoławczy") z dnia [...] r. stwierdzające, że odwołanie podatniczki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej także: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zaskarżone postanowienie wydano na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."). Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Decyzja powyższa wysłana została za potwierdzeniem odbioru na adres podatniczki, tj. ul. [...], [...] T. . Z adnotacji na niepodjętej przez podatniczkę przesyłce wynika, że awizowana była ona po raz pierwszy w dniu 18 sierpnia 2015 r., powtórne awizowanie miało miejsce w dniu 26 sierpnia 2015 r. Zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 2 września 2015 r. Decyzja uznana została za doręczoną stronie w dniu 1 września 2015 r. w trybie art. 150 O.p. W dniu 7 października 2015 r. w siedzibie organu pierwszej instancji stawiła się podatniczka, której wydano ww. decyzję, z czego sporządzono notatkę służbową. Następnie w dniu 21 października 2015 r. pismem skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem organu pierwszej instancji, podatniczka wniosła odwołanie od opisanej wyżej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Jednocześnie "z ostrożności" wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia niniejszego odwołania podając w tym zakresie, że listonosz zamiast umieścić zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata przekazał je pracownikom sklepu, którzy nie przekazali dwóch zawiadomień w terminach pozwalających na odbiór przesyłki. Jedocześnie zdaniem strony w sprawie nie doszło do sytuacji pozwalającej na pozostawienie decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, a to wobec faktu jej odbioru w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 7 października 2015 r. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, a następnie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że odwołanie podatniczki od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Pouczenie odnośnie terminu wniesienia środka odwoławczego zostało zawarte w kwestionowanej decyzji. Przedstawiając następnie uregulowania, zawarte w art. 150 O.p., organ odwoławczy zaznaczył, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] r. doręczona została w trybie, przewidzianym w tymże przepisie, w dniu 1 września 2012 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że listonosz nie doręczył przesyłki bezpośrednio adresatowi (z uwagi na jego nieobecność w domu) w związku z czym umieścił na drzwiach adresata w dniu 18 sierpnia 2015 r, zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w UP w T. ul. [...] na okres 14 dni. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, powtórnie - w dniu 26 sierpnia 2015 r. - ją awizowano, a następnie w dniu 2 września dokonano jej zwrotu do organu, gdzie pozostawiono w aktach sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upłynął w dniu 15 września 2015 r. Odwołanie zostało natomiast złożone w dniu 21 października 2015 r., tj. z przekroczeniem terminu do jego wniesienia. Powołując się następnie na treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy zaznaczył, że stwierdzenie uchybienia terminu nie zależy od uznania organu, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy; każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na przedmiotowe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie. Uzasadniając skargę podkreśliła, że nieodebranie korespondencji z Urzędu Skarbowego nie nastąpiło z jej winy lecz z winy pracownika sklepu któremu listonosz pozostawił zawiadomienia o przesyłce, a który to nie przekazał tej informacji podatniczce. Nie doszło zatem do sytuacji pozwalającej na pozostawienie decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia tym bardziej, że pracownik organu pierwszej instancji sam stwierdził, że przesyłki nie doręczono i otwiera ją w dniu 7 października 2015 r. w obecności skarżącej, co świadczy o tym, że odwołanie zostało złożone w ustawowym terminie. Ponadto dodała, że w terminie do odbioru przesyłki i tak nie miała możliwości kontaktu z pracownikiem sklepu z uwagi na sytuację rodzinną w jakiej się wówczas znajdowała. W okresie tym przebywała na urlopie macierzyńskim i jednocześnie sprawowała opiekę nad chorymi: matką, babką oraz teściową. Oznacza to, że nawet gdyby otrzymała zawiadomienie prawidłowo – nie byłaby w stanie podjąć czynności zmierzających do realizacji przysługujących jej praw i środków odwoławczych. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy odwołanie od decyzji z dnia [...] r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, zawarte w piśmie z dnia 21 października 2015 r., zostało wniesione w terminie, czy też z uchybieniem terminu – jak stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony. Natomiast w zakresie stanu prawnego wskazać trzeba w pierwszej kolejności na regulację zawartą w art. 228 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Na podstawie tego przepisu stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Czynność ta jest zastrzeżona wyłącznie dla organu odwoławczego. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09, LEX nr 786866). Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy, wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, nie tylko jest uprawniony lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058). Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa, oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, która korzysta z ochrony trwałości (art. 128 O.p.). Zachowanie terminu do wniesienia odwołania podlega stwierdzeniu w świetle przepisów regulujących: zasady doręczania decyzji przez organ pierwszej instancji, prawidłowość pouczenia o środkach zaskarżenia oraz zasady wnoszenia odwołań. Zgodnie z art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Stosownie do art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego, 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 O.p.). Natomiast w myśl art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w istocie dwa sposoby doręczenia osobom fizycznym pism w formie papierowej przez organ podatkowy, pierwszy, to faktyczne wydanie pisma takiej osobie (adresatowi) lub innym wymienionym w art. 149 O.p. osobom oraz drugi, stosowany w razie niemożności realizacji pierwszego sposobu, poprzez uznanie doręczenia za dokonane (skuteczne) wobec upływu czasu przewidzianego do odbioru przesyłki (w rygorach przewidzianych art. 150 O.p.), bądź wobec odmowy przyjęcia pisma (art. 153 O.p.), chodzi więc o doręczenie faktyczne (dokonane) oraz doręczenie prawne (faktycznie niedokonane). Przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku osób fizycznych przebywających w kraju, których adres jest znany, nie przewidują innego doręczenia (pism papierowych) organu podatkowego za pośrednictwem operatora pocztowego. Jednocześnie dodania wymaga, że przytoczone regulacje zapobiegają tamowaniu biegu postępowania podatkowego przez uznanie czynności podjętych na ich podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma, co pozwala organowi na dalsze prowadzenie postępowania ewentualnie jego ostateczne zakończenie. Omawiane przepisy muszą jednak być stosowane z należytą starannością, gdyż z wynikającej z nich fikcji doręczenia wypływają bardzo daleko idące skutki dla strony postępowania. Dlatego konieczne jest precyzyjne ustalenie, czy wszystkie elementy doręczenia zastępczego w sprawie zaistniały; niedopuszczalna jest jakakolwiek liberalizacja oceny wypełnienia wszystkich wymogów trybu doręczenia zastępczego. Odnosząc powyższe teoretyczne wywody do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił datę i tryb doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że decyzja ta została wysłana za potwierdzeniem odbioru na niekwestionowany adres podatniczki, tj. ul. [...], 23 [...] T. . Z adnotacji na niepodjętej przez skarżącą przesyłce wynika, że awizowana była ona po raz pierwszy w dniu 18 sierpnia 2015 r. Powtórne awizowanie miało miejsce w dniu 26 sierpnia 2015 r. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym T. , ul. [...] wraz z informacją o możliwości jej odbioru umieszczono w na drzwiach mieszkania podatniczki. Zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 2 września 2015 r. Decyzja została prawidłowo przez organ odwoławczy uznana za doręczoną skarżącej w dniu 1 września 2015 r. w trybie art. 150 O.p., gdyż zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. Organ odwoławczy wykazał, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w sposób wynikający z ww. przepisu. Operator pocztowy zawiadomił skarżącą o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosownej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia na drzwiach mieszkania skarżącej została ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Adnotacje na niepodjętej przesyłce nie wzbudzają jakiejkolwiek wątpliwości. Od dnia następnego, tj. od dnia 2 września 2015 r. zaczął biec 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, ponieważ zgodnie z art. 12 § 1 O.p. nie uwzględnia się dnia, w którym nastąpiło zdarzenie będące początkiem terminu określonego w dniach (tu: doręczenie). W tym stanie rzeczy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 15 września 2015 r. (wtorek). Nie budzi zatem wątpliwości, że odwołanie zawarte w piśmie z dnia 21 października 2015 r. zostało złożone z uchybieniem terminu. W sytuacji, gdy organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przywrócenia tego terminu, zaskarżone postanowienie prawidłowo stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem stwierdza obiektywną okoliczność, iż odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu i to znacznym. Jak już wyżej wskazano takie ustalenie obliguje organ do zakończenia postępowania odwoławczego na etapie badania wstępnego, ostatecznym postanowieniem tamującym możliwość merytorycznego rozpatrzenia odwołania. W tym stanie rzeczy Sąd ocenia zaskarżone postanowienie jako odpowiadające prawu. Podniesione natomiast w skardze zarzuty, analizowane łącznie z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, nie mogą podważyć tej oceny. Po pierwsze skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na inny sposób zachowania doręczyciela niż utrwalony na niedoręczonej przesyłce. Zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi bowiem do odmiennych wniosków od prezentowanych przez stronę w zakresie przebiegu procesu doręczenia decyzji, a tym samym brak było podstaw do uznania jej stanowiska za uzasadnione. Jednocześnie nie mają żadnego znaczenia wywody dla których strona nie odbierała korespondencji (problemy zdrowotne członków rodziny skarżącej). Pomijając, że kwestia ta była przedmiotem oceny organu w ramach rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania to i tak nie daje ona podstaw do zanegowania kluczowych dla oceny: terminowości odwołania, ustaleń związanych z prawidłowością doręczenia decyzji oraz ustaleń dotyczących upływu terminu do wniesienia odwołania. Wreszcie odnośnie faktu doręczenia stronie spornej decyzji w dniu 7 października 2015 r. w siedzibie organu pierwszej instancji przez jego pracownika wskazać należy, że późniejsze doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której wcześniej decyzja została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym nie powoduje, że dla strony otwiera się kolejny termin do wniesienia odwołania liczony od daty tego drugiego doręczenia. Termin do wniesienia odwołania nie może być bowiem wydłużany, nie "odżywa" w ten sposób na nowo. W tym kontekście Sąd podziela poglądy wyrażone m.in. w postanowieniu z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09, jak też w wyrokach z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08 i z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3494/13 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOIS), że dniem doręczenia zastępczego w rozumieniu art. 150 O.p. jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy okres odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego doręczenia. Art. 150 § 2 zd. 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. skutki procesowe łączył bowiem z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. Innymi słowy, w przypadku tzw. doręczenia zastępczego termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 O.p., nie zaś od daty późniejszego (właściwego) odbioru takiej decyzji. Skutek prawny doręczenia przesyłki poprzez przyjęcie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 2 O.p. następuje z mocy prawa, z upływem 14-dniowego okresu, liczonego od daty pierwszego awizowania przesyłki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że pracownik organu wydał adresatowi przesyłkę po upływie tego okresu. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.