I SA/Lu 169/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.63.2024.19 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania S. z siedzibą w R. , dalej: "spółka", "podatnik", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 31 maja 2024 r., odmawiającej zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2022 r. w wysokości 190.000 zł, pobranego od dywidendy wypłaconej przez S. Sp. z o.o., dalej: "płatnik", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania, podatnik wnioskiem z dnia 12 października 2022 r. zwrócił się o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidendy wypłaconej przez spółkę będącą płatnikiem 26 maja 2022 r. Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu podatku. W skardze na tę decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz art. 28b ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez nieuprawnione, niewynikające z przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 przyjęcie, że "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend" to odbiorca należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności, podczas gdy ww. przepis nie przewiduje takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, oraz poprzez badanie spełnienia przez podatnika przesłanki "rzeczywistego właściciela", w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, pomimo, że art. 28b ust. 4a wskazuje na jednoznaczne powiązanie zakresu badania organu podatkowego z przesłankami materialnoprawnymi; naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej: "o.p.", i w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę oraz uznanie, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy, dywidend wypłaconych na jego rzecz przez spółkę będącą płatnikiem oraz nie prowadzi w kraju siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy liczne okoliczności wskazują, że podatnik spełnia to kryterium; naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu na Łotwie i tym samym nie spełnia warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy ten przepis nie statuuje przesłanki w postaci "efektywnego opodatkowania", art. 22c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wydanie decyzji w obecnym stanie faktycznym i prawnym naruszałoby ten przepis, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy ukształtowanie transakcji ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne i nie miało na celu skorzystania z ww. zwolnienia, naruszenie art. 10 ust. 2 lit. a i b umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r., poz. 53, Nr 285), dalej: "u.p.o.", poprzez jego niezastosowanie z uwagi na uznanie, że podatnik nie jest osobą uprawnioną do dywidend, podczas gdy podatnik spełnia to kryterium; naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez brak pełnego i wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w rozpoznawanej sprawie, niezebranie wystarczającego materiału dowodowego, w tym niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podatnika jako podmiotu holdingowego i finansowego oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, a także w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym na Łotwie, wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, a także prowadzenie postępowania przez ponad 19. miesięcy, tj. znaczne przekroczenie terminu wyznaczonego ustawowo, wynoszącego 6 miesięcy. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że jak wynika z materiału dowodowego spółka będąca podatnikiem otrzymała 26 maja 2022 r. i 7 czerwca 2022 r. dywidendę w łącznej wysokości 3.000.000 zł wypłaconą przez wskazaną wyżej polską spółkę. Spółka będąca płatnikiem przyjęła, że od nadwyżki wypłaconej dywidendy ponad 2.000.000 zł jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 19%, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłacając dywidendę pobrała ona podatek w wysokości 190.000 zł. Następnie, po przeliczeniu kwoty dywidendy wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty dywidendy, okazało się, że kwota ta wraz z zatrzymanym podatkiem nie dała łącznie pełnej kwoty dywidendy w wysokości 3.000.000 zł. Niedopłata wyniosła 6.344,92 zł. W dniu 7 czerwca 2022 r. płatnik wypłacił pozostałą część dywidendy. Przekazując dywidendę pomniejszoną o kwotę podatku, płatnik wpłacił podatek od wypłaconej dywidendy ze środków podatnika. Podatnik jest zatem uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. organ odwoławczy stwierdził, że wypłacającym dywidendę z tytułu udziału w zyskach jest polski podmiot, co wynika z treści rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z warunkiem art. 22 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy, spółka będąca płatnikiem jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei podatnik, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez łotewskie organy podatkowe w dniu 11 maja 2022 r. był w 2022 r. rezydentem podatkowym Republiki Łotewskiej. Z oświadczenia podatnika z 25 maja 2022 r. wynika zaś, że podlega on w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaznaczył organ odwoławczy, aby podmiot uzyskujący dywidendę mógł korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., musi on być również jej rzeczywistym właścicielem. Pojęcie rzeczywistego właściciela, definiowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powinno być wyjaśniane z uwzględnieniem dyrektywy Rady 2003/49/WE, a także posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i orzecznictwa TSUE. Znaczenie będzie miała również dyrektywa Rady 2011/96/UE. Odwołując się natomiast do orzecznictwa sądów administracyjnych organ ten wskazał, że zarówno konwencja, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Z tego względu ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu, w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować, a faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu wg reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot (zob. prawomocny wyrok WSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 281/22, na który skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem NSA z dnia z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 29/23). Płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a zachodziłaby ona gdyby płatnik dokonywał wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta. Za niezgodną z celem regulacji prawnej wprowadzającej zwolnienie podatkowe, jak przyjął NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania powstaje zjawisko tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non taxation). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie jest ekonomicznym właścicielem dywidendy. Zgodnie z łotewskim rejestrem handlowym spółka będąca podatnikiem została założona 15 maja 2001 r. Kapitał zakładowy wynosił 7.100 euro. Funkcjonuje ona w formie L. , tj. odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem tej spółki jest W. z Austrii. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez łotewski organ podatkowy podstawowym rodzajem działalności podatnika jest badanie rynku i opinii publicznej (od 1 stycznia 2021 r.), natomiast dodatkowym rodzajem działalności (od 8 października 2020 r.) jest działalność holdingów finansowych, pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, gdzie indziej nie sklasyfikowana oraz działalność firm centralnych. Jak uważa organ odwoławczy, przy ocenie posiadania przez spółkę statusu beneficjenta rzeczywistego należy stosować wskazówki TSUE zawarte w tzw. "sprawach duńskich" (wyrok w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 dotyczących dywidend). Zgodnie z nim brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy oceniać, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność oraz analizując całokształt istotnych informacji dotyczących w szczególności zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, którymi dysponuje. Za kluczowe kryterium posiadania statusu rzeczywistego właściciela należy uznać przesłankę swobody podejmowania decyzji co do wykorzystania otrzymanej należności. Uwzględnić trzeba również kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej. Wymaga to badania "substancji" danego podmiotu i opiera się na tezie, że podmiot "pusty" nie może ekonomicznie zarządzać i swobodnie decydować o przeznaczeniu otrzymanych środków, tj. nie dysponuje atrybutami właścicielskimi, co eliminuje go ze zbioru rzeczywistych właścicieli. Odnosząc to do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podał, że jak wynika ze sprawozdań finansowych za lata 2020-2022, na aktywa trwałe spółki będącej podatnikiem składały się przede wszystkim udziały w kapitale spółek powiązanych. Natomiast po stronie pasywów główna pozycja to zysk zatrzymany. Zatem, co potwierdził łotewski organ podatkowy, zasoby finansowe podatnika pochodzą głównie z otrzymanych dywidend. Wskazać przy tym należy na niski poziom kapitału zakładowego w wysokości 7.114 euro w stosunku do wysokiego poziomu zysku zatrzymanego, np. 31 grudnia 2020 r. w wysokości 1.096.947 euro, a na 31 grudnia 2022 r. w wysokości 1.083.843 euro. Należności od jednostek powiązanych (756 euro w 2020 r i 6.576 euro w 2021 r.) były niższe od zobowiązań wobec jednostek powiązanych (420.022 euro w 2020 r. i 560.000 euro w 2021 r.). Jedynie w 2022 r. należności przewyższyły zobowiązania. Z faktur załączonych do odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji od łotewskiego organu podatkowego wynika, że należności podatnika wynikają z udzielonych przez niego pożyczek na rzecz S. III i S. II. Natomiast zadłużenie podatnika wynika m.in z umowy kredytowej zawartej z S. IV. Wskazana korelacja pomiędzy należnościami a zobowiązaniami znajduje odzwierciedlenie w relacji przychodów i kosztów z tytułu odsetek i innych, ujętych w rachunku zysków i strat podatnika za lata 2020-2022. "Odsetki i podobne koszty" są znacznie wyższe niż "pozostałe przychody z tytułu odsetek i przychody zrównane z nimi", co oznacza, że kwota otrzymanych odsetek jest niższa niż kwota odsetek wypłaconych. Zestawienie transakcji podatnika w latach 2017-2023, przesłane jako załącznik do odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji od łotewskiej administracji podatkowej wskazuje, że na odsetki i podobne koszty w latach 2019-2022 składają się odsetki płatne na rzecz S. IV, a także S. V. Natomiast na przychody z tytułu odsetek i przychody zrównane z nimi w latach 2019-2022 składają się odsetki wypłacane przez S. II i S. III. Świadczy to o holdingowym charakterze spółki będącej podatnikiem, ale również wskazuje, że jest ona jedynie pośrednikiem w przepływie należności w łańcuchu własności w ramach grupy. Jak podał dalej organ odwoławczy, głównymi dochodami spółki są przede wszystkim dywidendy oraz w mniejszym stopniu odsetki, a więc płatności pasywne. Jak wynika z analizy rachunku zysków i strat sprawozdania finansowego za 2022 r. przychody z tytułu odsetek wyniosły 770 euro, natomiast koszty odsetek na rzecz jednostek powiązanych wyniosły w tym samym okresie 27.851 euro. Odsetki podatnik płacił na rzecz S. IV, a także S. V. Ze struktury grupy wynika, że 100% udziałów w S. V posiada S. IV, natomiast w S. IV 100% udziałów posiada W. . Wynika z tego, że podatnik jest pośrednikiem w przekazywaniu odsetek. Podatnik pełni również funkcję pośrednika w przekazywaniu dywidend. Łączna kwota otrzymanych przez ten podmiot dywidend w latach 2018-2022 wyniosła 2.775.261 euro. Natomiast łącznie spółka będąca podatnikiem w latach 2018-2022 wypłaciła z tytułu dywidendy 1.359.500 euro. Z informacji przekazanej przez łotewski organ podatkowy wynika, że w 2023 r. spółka otrzymała od płatnika dywidendy w łącznej wysokości 1.218.004,17 euro, a wypłaciła do W. 1.180.000 euro. Nie cała więc dywidenda jest wypłacana do spółki nadrzędnej. Jednakże, jak wynika z analizy sprawozdań finansowych za lata 2020-2022, wynik za dany rok obrotowy (zysk) osiągnięty przez podatnika jest dodawany do zysków zatrzymanych, z których wypłacana jest dywidenda. Kwoty znajdujące się na zyskach zatrzymanych nie są przez podatnika wykorzystywane na inwestycje (pozycja w aktywach "długoterminowe inwestycje finansowe" pozostaje niezmienna w latach 2020-2022). Podatnik nie wykorzystuje tych środków na rozszerzenie swojej działalności, czy nabycie nowych inwestycji. Ponieważ podatnik zasadniczo nie otrzymuje innych przychodów oprócz przychodów z udziałów, w niewielkim stopniu wykazuje przychody z tytułu odsetek, uprawniony staje się wniosek, że otrzymane dywidendy od spółek zależnych są albo wypłacane jako dywidendy albo zaliczane na zyski zatrzymane. Zyski zatrzymane stanową zaś środki skumulowane na rzecz udziałowca. Są one zatem jedynie administrowane przez podatnika. Np. ze sprawozdania podatnika za 2020 r. wynika, że na zysk zatrzymany w kwocie 1.096.947 euro składa się suma wyniku za rok obrotowy 2019 w wysokości 884.955 euro i kwota zysku zatrzymanego za 2019 r. w wysokości 283.992 euro, pomniejszona o kwotę wypłaconej w 2020 r. dywidendy w wysokości 72.000 euro. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdza, że podatnik nie działa samodzielnie i niezależnie. Służy on jedynie jako podmiot pośredniczący w przekazywaniu należności do jedynego udziałowca, tj. W. . Udziały zaś w W. posiada H. J. W. (60%) i R. W. (40%). Zatem to ci inwestorzy podejmują strategiczne decyzje i ustalają strategię działania podatnika i S. , a tym samym wszystkich spółek działających w grupie. Powyższe potwierdza wpis beneficjentów rzeczywistych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Zgodnie z tym wpisem, beneficjentami rzeczywistymi są: H. J. W. i R. W. zamieszkali w Niemczech. Jak wynika z opisu uprawnień tych beneficjentów, osoby te sprawują rzeczywistą kontrolę nad płatnikiem poprzez posiadanie pośrednio powyżej 25% udziałów. Osoby te są powiązane z Grupą S. . Wynika z tego, że w rzeczywistości płatnika kontroluje nie podatnik, a inwestor z siedzibą w Niemczech. W związku z tym zasadne jest stanowisko, że materiał dowodowy wskazuje jedynie na formalny charakter podatnika. Strategiczne decyzje inwestycyjne są bowiem podejmowane przez inwestorów: H. J. W. i R. W.. Rola podatnika sprowadza się jedynie do czynności wykonawczych i administracyjnych. O braku samodzielności podatnika w podejmowaniu działań i decydowaniu o inwestycjach świadczy także fakt powiązań osobowych i kapitałowych między spółkami w grupie. Oceniając bowiem jego rzeczywistą działalność inwestycyjną i holdingową, należy mieć na względzie kryteria, które sprowadzają się do ustalenia czy istnieje substrat majątkowo-osobowy, który umożliwia danemu podmiotowi prowadzenie takiej działalności. Działalność ta, ze swojej natury, zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy odpowiednim zaangażowaniu osobowym. Należy zatem przyjąć, że posiadany przez spółkę lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności. Z informacji zawartych w rejestrze wynika, że J. W. jest prezesem zarządu podatnika i płatnika, a także S. V, S. VI, S. oraz jest członkiem zarządu S. VII. Z kolei I. S. - członek zarządu i pełnomocnik podatnika jest prezesem zarządu: S. VIII, S. IX, członkiem zarządu: S. X, S. V, S. VII oraz pełnomocnikiem w S. VI Z informacji przekazanych przez łotewski organ podatkowy oraz zawartych w sprawozdaniach finansowych podatnika za lata 2020-2022 wynika, że zatrudniał on jednego pracownika: I. S.. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym podatnika za 2020 r., na koniec 2019 r. koszty administracyjne wynosiły 5.412 euro, co może świadczyć, że w tym okresie nie zatrudniał on żadnego pracownika. W załączonym do pisma z 17 maja 2023 r. zestawieniu podatnik wykazał następujące koszty wynagrodzenia: w 2020 r. kwotę 28.279 euro, zaś w 2021 r. kwotę 55.984 euro. W sprawozdaniu finansowym za 2022 r. podatnik wykazał koszty administracyjne w kwocie 53.842 euro. Są to wartości, które mają spełnić minimalne wymagania określone dla spółek holdingowych na Łotwie. Spółka będąca podatnikiem ma 2 członków zarządu. Tylko jeden członek zarządu (I. S.) jest zatrudniony przez podatnika i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie. Drugi członek zarządu (H. J. W.) nie otrzymuje wynagrodzenia za swoją pracę na rzecz podatnika. Dalej organ odwoławczy podał, że pod adresem siedziby podatnika zarejestrowanych jest 5 innych spółek z grupy, w tym S. V. Lokal, w którym mieści się siedziba podatnika jest wynajmowany od S. V na podstawie umowy najmu z 1 lutego 2017 r. Powierzchnia lokalu wynosi 17,1 m2. Opłata za najem wynosi 56,43 euro za miesiąc. Oprócz opłaty z tytułu najmu podatnik płaci opłatę za zarządzanie w wysokości 3.425 euro za m2 lokalu, która obejmuje m.in.: uzdatnianie wody i kanalizację, utrzymanie obiektów, koszty energii elektrycznej, ogrzewania, utylizacji odpadów, sprzątania pomieszczeń, koszty utrzymania ogrodu, pomieszczeń wspólnych. Także usługi księgowe, finansowe, informatyczne i personalne oraz usługi łączności telefonicznej są świadczone przez S. V na podstawie umowy z 3 stycznia 2017 r. Jak wynika z analizy sprawozdań finansowych, podatnik nie posiada własnych rzeczowych aktywów trwałych. Wszystko to, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że podatnik dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Jest on jedynie pośrednikiem w przepływie należności w łańcuchu własności. Podatnik nie podejmuje samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi. To inwestorzy z Niemiec podejmują decyzje i czerpią zyski z zainwestowanego kapitału. To finalnie ich kapitał jest inwestowany i jednocześnie narażony jest na ryzyko utraty. Podatnik jedynie pełni rolę pośrednika i narzędzia w realizacji inwestycji dla podmiotów powiązanych. Organ podatkowy nie ma zaś obowiązku zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, które uważa za właścicieli tych dywidend. Jak wskazał TSUE w sprawach połączonych C-116/16, C-117/16, do organu nie należy identyfikacja właściciela dywidend, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel dywidend jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa, że spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z informacją zawartą w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podatnik posiadał w 2022 r. 50% udziałów w kapitale płatnika od ponad 2 lat. Nie jest natomiast zdaniem organu odwoławczego spełniony wynikający z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. warunek zastosowania zwolnienia podatkowego nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powołany przepis ustawy podatkowej w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Fakt opodatkowania co do zasady dochodów na Łotwie potwierdza oświadczenie podatnika z 25 maja 2022 r., z którego wynika, że podlega on w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże, mając na uwadze materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od łotewskiego organu podatkowego, stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu dywidendy wypłacanej przez płatnika w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Analiza sprawozdań finansowych podatnika za lata 2020-2022 wskazuje, że nie zapłacił on w tym okresie podatku dochodowego. Kwota zysku przed opodatkowaniem równa jest bowiem kwocie zysku po opodatkowaniu. W deklaracjach podatkowych podatnika za okres 2018-2022 r. pod pozycją "Podatek od dywidend" wykazywana jest kwota 0 euro. Wskazane dokumenty świadczą więc o tym, że podatnik w latach 2018-2022 nie opodatkował dywidend otrzymanych od płatnika. Łotewski organ podatkowy również potwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych za okres 2017-2021 nie został naliczony i zapłacony. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika dotyczących braku opodatkowania dywidend w deklaracjach za lata 2018-2021 na przykładzie danych z deklaracji za 2021 r., organ odwoławczy zwrócił uwagę na korelację kwot dywidend wypłaconych (350.000 euro) i dywidend, o które następuje obniżenie podstawy opodatkowania za okres podatkowy (241.664 euro + 108.336 euro = 350.000 euro). Kwoty te są równe. Identyczna sytuacja ma miejsce w rozliczeniu rocznym podatnika za 2020 r. i za 2019 r. Wnioskować zatem należy, że podatnik, po pierwsze, korzysta z preferencji podatkowej polegającej na obniżeniu podstawy opodatkowania o otrzymane dywidendy, po drugie, wykorzystuje otrzymane dywidendy jedynie do wysokości wypłaconej dywidendy w danym okresie podatkowym. Powyższe działanie skutkuje brakiem opodatkowania dywidend wypłaconych. Jak przekazał łotewski organ podatkowy, wypłacając dywidendy udziałowcom - zagranicznym osobom prawnym, łotewska firma płaci podatek dochodowy od osób prawnych wg stawki 20%. Zwolnienia z opodatkowania dywidend podatkiem u źródła spowoduje zatem, że wypłacane przez płatnika dywidendy nie byłyby w ogóle opodatkowane. Podatnik nie poniósł ciężaru podatkowego, gdyż korzysta z preferencji podatkowej polegającej na obniżeniu podstawy opodatkowania o otrzymane dywidendy, a kolejny podmiot w łańcuchu własności otrzymuje również nieopodatkowaną dywidendę wskutek zastosowania wskazanej preferencji. Zdaniem organu odwoławczego do wypłaconej dywidendy nie może też zostać zastosowana preferencja polegająca na obniżeniu stawki podatkowej, wynikająca z treści art. 10 ust. 2 u.p.o. Warunkiem zastosowania tej preferencji jest bowiem posiadane przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela dywidendy. Tak bowiem trzeba rozumieć użyty w powołanym przepisie warunek, zgodnie z którym odbiorca dywidend jest osobą do nich uprawnioną. Pojęcie rzeczywistego właściciela należności zawarte w u.p.d.o.p., jest zbieżne z jego rozumieniem na gruncie u.p.o. Podatnika nie można zatem uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje on kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymanych od płatnika i otrzymane przez podatnika dywidendy nie są efektywnie opodatkowane, gdyż są przedmiotowo zwolnione z opodatkowania, to zasadne jest stwierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22c u.p.d.o.p. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy zaznaczył, że w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych, wskazane są przykładowe elementy zachowań, mogące stanowić przesłanki nadużycia prawa, takie jak brak uzasadnienia ekonomicznego lub rzeczywistej działalności gospodarczej w spółkach pośrednich (oprócz transferu dochodów), czysto formalny charakter struktury grupy kapitałowej, ocena funduszy własnych spółek pośrednich lub istnienie umów umożliwiających przepływy środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi spółkami, a także w zakresie potwierdzenia istnienia działalności - struktura zarządzania spółką pośrednią, skład bilansu tej spółki, struktura jej kosztów, rzeczywiście ponoszone wydatki, pracownicy, a także zaplecze i urządzenia, jakimi spółka dysponuje. Odnosząc się do powołanej przez spółkę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. Nr DD9.8202.1.2024 (Dz.U. MF z 20 listopada 2024 r., poz. 108) dotyczącej niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przypadku interpretacji ogólnej początek ochrony należy wiązać z dniem jej publikacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Wydanie interpretacji ogólnej ma zatem znaczenie dla określenia skutków zastosowania się do niej po jej publikacji przed jej zmianą oraz wtedy, gdy interpretacje ogólne nie zostaną uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Fakt zastosowania się do niej przez podatnika, powoduje objęcie go ochroną prawną z tego względu, że postępował w zaufaniu do stanowiska wyrażonego w interpretacji urzędowej. Zgodnie zaś z art. 14l o.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Odnosząc się z kolei do terminu załatwienia sprawy organ odwoławczy podał, że strona była informowana postanowieniami o niezakończeniu postępowania w wyznaczonym terminie i powiadamiana o przypuszczalnym terminie zakończenia postępowania. W każdym przypadku organ wyznaczał nowy terminy rozpoznania sprawy, wskazując uzasadnienie dla przedłużenia postępowania, m.in. wezwanie do przedłożenia dodatkowych dowodów, czy czas oczekiwania na odpowiedź obcej administracji skarbowej. Z kolei postanowieniem z 29 września 2023 r. organ pierwszej instancji zawiesił toczące się postępowanie na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 o.p. Postanowienie o jego podjęciu wydane zostało 4 kwietnia 2024 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz art. 28b ust. 4a u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione, niewynikające z przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy przyjęcie, że podmiot uzyskujący dywidendę musi być jej rzeczywistym właścicielem, podczas gdy ten przepis nie przewiduje takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend, na uzasadnienie czego spółka wskazuje na dwanaście wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz poprzez badanie spełnienia przez spółkę przesłanki "rzeczywistego właściciela", w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, pomimo że art. 28b ust. 4a u.p.d.o.p. wskazuje na jednoznaczne powiązanie zakresu badania organu podatkowego z przesłankami materialnoprawnymi, - art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że dochód uzyskany przez spółkę z tytułu wypłaconej przez płatnika dywidendy nie podlega "efektywnemu opodatkowaniu" podatkiem dochodowym od osób prawnych, spółka nie podlega "efektywnemu opodatkowaniu" tym podatkiem na Łotwie i tym samym nie spełnia warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy ten przepis nie statuuje przesłanki "efektywnego opodatkowania" dywidendy/odbiorcy dywidendy w kraju jego rezydencji, w uzasadnieniu tego zarzutu spółka wskazuje m.in. na: brzmienie i cele dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30.11.2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, opinię Rzecznika Generalnego J. K. z dnia 1 marca 2018 r. w sprawach C-116/16 i C-117/16, interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. Nr DD9.8202.1.2024, dotyczącą niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. MF z 2024 r. poz. 108), wypowiedzi doktryny; - art. 22c u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy jest sprzeczne z celem tych przepisów i sposób działania spółki jest sztuczny / konstrukcja jest sztuczna, podczas gdy działalność spółki, która sprzedała nieruchomość celem nabycia udziałów w spółce będącej płatnikiem w 2014 r., tj. w czasie, gdy zarówno polskie, jak i łotewskie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych miały zupełnie inne brzmienie, ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne, istnienie spółki w grupie nie ma charakteru sztucznego i skorzystanie z ww. zwolnienia jest zgodne z celem ww. przepisów, - art. 10 ust. 2 lit. a i b u.p.o. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na uznanie, że spółka nie jest osobą uprawnioną do dywidend, podczas gdy spółka spełnia to kryterium, - art. 28b ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że przewiduje on, iż podatek niezwrócony przez organ podatkowy w ustawowo określonym terminie podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej i nie przewiduje on konieczności wnoszenia żądania w tym zakresie na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji; Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p. i w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez brak wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie, brak pełnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, w tym w sposób oczywiście sprzeczny z informacjami pozyskanymi od łotewskiej administracji podatkowej, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych spółki jako podmiotu holdingowego oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, a także w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym na Łotwie i w konsekwencji uznanie, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., dywidend wypłaconych na jej rzecz przez płatnika oraz nie prowadzi w kraju siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy liczne okoliczności wskazują, że spółka spełnia to kryterium, a także nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. Nr. DD9.8202.1.2024, co skutkowało uznaniem, że spółka nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę spółka wyraziła stanowisko, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został sformułowany jako warunek zwolnienia z podatku od dywidendy, posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela, zwłaszcza przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnego odwołania do art. 4a pkt 29 tej ustawy, ani wskazania, że przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie. Natomiast w art. 21 ustawodawca wprost wprowadził warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności przez uzyskującego przychody. Uzasadniając to stanowisko skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odniesieniu do orzeczeń TSUE C-116/16 i 117/16 skarżąca zaznaczyła, że kwestia rzeczywistego właściciela użyta została w kontekście nadużycia prawa, a nie jako sam w sobie warunek zastosowania zwolnienia, co wymaga stwierdzenia wystąpienia elementu subiektywnego w postaci woli uzyskania korzyści. Skarżąca akcentowała również, że nie jest na Łotwie zwolniona z obowiązku opłacania podatku dochodowego, co znajduje potwierdzenie w jej wyjaśnieniach i opinii łotewskiego doradcy prawnego. Opodatkowanie na Łotwie przyjmuje model zbliżony do ryczałtu od przychodów spółek. Może więc być tak, że spółka nie płaci podatku z uwagi na stratę z lat poprzednich albo z powodu innych odliczeń. Ponadto łotewskie przepisy stanowią o obniżeniu podstawy opodatkowania, a nie o zwolnieniu podatkowym. Organ zaś nie wyjaśnił na czym polega "efektywne opodatkowanie" i nie rozumie sytemu łotewskiego. Skarżąca jest zaś podatnikiem podatku dochodowego i nie podlega zwolnieniu. Skarżąca zwróciła też uwagę na cele dyrektywy 2011/96/UE, jakimi są m.in. zapewnienie neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną. Chodzi o eliminację podwójnego opodatkowania w aspekcie ekonomicznym, bowiem dywidendy z reguły pochodzą z opodatkowanego dochodu spółki zależnej. Skarżąca podniosła również, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej nie potwierdził tezy o warunku "efektywnego opodatkowania". Spółka zaś wprawdzie w latach 2017- 2021 nie zapłaciła podatku dochodowego, ale w 2017 r. obowiązywał inny reżim podatkowy i inne mogą być powody braku podatku. Natomiast w 2022 r. nie został zapłacony podatek, bowiem skarżąca nie dokonała podziału zysku. Zdaniem skarżącej nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia sztuczności jej działania. Uważa ona, że posiada odpowiednie zasoby materialno-osobowe, prowadzi na Łotwie rzeczywistą działalność gospodarczą, zgodną z łotewskimi przepisami, jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, nie jest pośrednikiem w jej przekazywaniu, nie korzysta na Łotwie ze zwolnienia podatkowego, wskazuje też, że gdyby dywidenda została wypłacona do spółki dominującej, zwolnienie z podatku u źródła mogłoby mieć zastosowanie. Ponadto do 2014 r. skarżąca prowadziła działalność operacyjną, wynajmując nieruchomość. Skarżąca uważa także, iż okoliczności wskazywane przez organ jako uzasadnienie tezy o braku spełnienia przez nią statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do dywidendy takiej tezy nie uzasadniają. Posiada ona bowiem zasoby odpowiednie do działalności holdingowej, co dotyczy także poziomu kapitału własnego, dwa razy wyższego niż minimalny kapitał zakładowy na Łotwie, a wniosek organu o tym, że skarżąca nie otrzymuje należności dla własnych korzyści nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżąca ponosi koszty prowadzenia działalności gospodarczej, zaś wpis w centralnym rejestrze beneficjentów rzeczywistych nie jest dowodem na nieprowadzenie działalności gospodarczej. Skoro natomiast J. W. jest prezesem zarządu, to logiczne jest, że podejmuje decyzje i wykonuje czynności w imieniu skarżącej, co nie jest dowodem na brak jej samodzielności. Wreszcie skarżąca uważa, że organ nie może zignorować interpretacji ogólnej, potwierdzające stanowisko skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Jak zaś stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającego zastosowania w tej sprawie. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2024 r. odmawiającą zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2022 r. w wysokości 190.000 zł, pobranego przez płatnika od wypłaconej dywidendy. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia 12 października 2022 r. o zwrot podatku pobranego przez płatnika. Zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p. zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6. miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 o.p. stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku. Ustęp 7 przewiduje zaś, że jeżeli posiadane informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpano możliwości uzyskania informacji przesądzających o zasadności zwrotu na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa w terminie, o którym mowa w ust. 6, organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w tym kontroli, o której mowa w ust. 9. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe, w wyniku którego zasadność zwrotu podatku została zweryfikowana negatywnie. Termin załatwienia sprawy był kilkakrotnie przedłużany ze wskazaniem przyczyn, zawsze w formie postanowienia. Zgodnie z treścią art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w postępowaniu dotyczącym zwrotu zryczałtowanego podatku ma zastosowanie m.in. 140 i 141 o.p. Postępowanie było również zawieszone postanowieniem z 29 września 2023 r. na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 o.p. Postanowienie o jego podjęciu wydane zostało 4 kwietnia 2024 r. Biorąc to pod uwagę zarzut naruszenia art. 28b ust. 13 należy ocenić jako niezasadny. We wniosku o zwrot podatku pobranego przez płatnika skarżąca akcentowała, że w odniesieniu do wypłaconej dywidendy spełnione są wszystkie warunki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponosząc jednocześnie, że wskazany przepis nie formułuje jako warunku zwolnienia podatkowego, posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych dywidend. Niezależnie od tego skarżąca zaznaczyła, że błędne jest negowanie braku posiadania przez nią takiego statusu. Skarżąca konsekwentnie prezentuje także stanowisko, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie formułuje jako warunku zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego efektywnego opodatkowania dywidendy w kraju siedziby podatnika. Podnosi ona również, że w odniesieniu do niej błędne jest stwierdzenie braku efektywnego opodatkowania w kraju jej siedziby, czyli na Łotwie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji prezentuje odmienne stanowisko. Organ odwoławczy uważa bowiem, że do warunków zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy ustawodawca zaliczył również posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanej dywidendy, a także efektywne opodatkowanie dywidendy podatkiem dochodowym w kraju siedziby dla celów podatkowych. Uznaje on również, że żaden z wymienionych warunków nie jest w przypadku skarżącej spełniony, a ponadto struktura, w ramach której ona funkcjonowała ma charakter struktury sztucznej. Zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy otrzymanej od płatnika skarżącej zatem nie przysługuje. Ponieważ zaś spółce nie można przypisać statusu rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do otrzymanej dywidendy, nie można również zastosować preferencji wynikających z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym w odniesieniu do skarżącej nie zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego ze wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej wynikające z art. 10 ust. 2 u.p.o. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustęp 4. powołanego artykułu stanowi zaś, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś stanowi ustęp 4a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4d, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Z kolei z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Ustęp 2. tego artykułu stanowi natomiast, że na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zauważyć zatem należy, że zwrot pobranego zryczałtowanego podatku od dywidendy byłyby możliwy wówczas, jeżeli łącznie spełnione zostałyby wszystkie warunki zastosowania zwolnienia podatkowego formułowane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i nie zachodziłyby przesłanki wyłączające zastosowanie tego zwolnienia wynikające z art. 22c tej ustawy, bądź jeśli zachodziłyby warunki zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej w art. 10 u.p.o.. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że nie ma wątpliwości co do tego, że spółka, która wypłaciła dywidendę jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma też wątpliwości, że podatnik miał siedzibę na Łotwie i posiadał nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Spełnione są zatem warunki zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 1 i 3, zgodnie z treścią ustępów 4a i 4d u.p.d.o.p. Takie, trafne stanowisko, prezentowane też jest w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu ma natomiast rację organ odwoławczy przyjmując, że z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, jako warunek zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego, posiadanie przez podatnika otrzymującego należności z tytułu dywidendy, statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności. Sąd ma na uwadze, że stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest zatem, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed dowolnym, pozaustawowym kształtowaniem przez organy państwa obowiązków podatkowych. Obligatoryjnie, jak to wprost wynika z powołanego przepisu Konstytucji, ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określać podmioty, przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe, a także kategorie podmiotów zwolnionych z opodatkowania. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego kształtowanych ustawowo w art. 217 Konstytucji nie ma jednak charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, np. podstawa opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), pobór zaliczek na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), w podatku od towarów i usług mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie i jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Warunek ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, SIP LEX). W ujęciu art. 217 ustawy zasadniczej państwa zakres ustawowej zupełności regulacji danin publicznych obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09 i SK 48/15). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 84 i art. 217 należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni służyć może co do zasady wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. NSA w sprawie o sygn. III FSK 484/22). Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na tym stanowisku, akcentując prymat wykładni językowej, dopuszczając jednak możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, choć dopiero wtedy, gdy interpretacja wg dyrektyw językowych zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA o sygn. II FPS 8/10 i I GPS 1/11). W uchwale o sygn. FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego, w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny, oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam każde odejście od gramatycznej treści przepisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo NSA w sprawach o sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11 i II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 699/11). Zakreśla ona granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA o sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się jednak, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym, czy też z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie o sygn. K 25/99; SN w sprawach o sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97 i III CZP 8/03; NSA w sprawie o sygn. II FSK 210/19). Zauważyć natomiast trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji podatkowej, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532, SIP LEX). W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669, SIP LEX) powołano się na treść art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49/WE, dotyczącej wspólnego systemu opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych, i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.. W szczególności jednak ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" wg art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli m.in. "uzyskującym dochody (przychody)" z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt. 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek, do końca 2016 r. – odbiorcy należności (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2). Sąd ma na względzie obowiązujący co do zasady zakaz wykładni synonimicznej. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może jednak nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zaznaczyć jednak trzeba, że tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej. Ustawodawca odrębnie bowiem w punkcie 2. ustępu 4. w artykule 22 u.p.d.o.p. ustanowił określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, odrębnie zaś, co należy podkreślić, w ustępie 4d ustanowił, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania akcji z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentu, że w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie akcji z tytułu własności powoduje, że akcjonariusz ma status rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Dodać też można na marginesie, że w przypadku opinii o stosowaniu preferencji, brak statusu rzeczywistego właściciela przez otrzymującego należności, jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek i dywidend. Ponadto z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z: - art. 10 u.p.o. uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego właściciela; - art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); - art. 3 dyrektywy 2003/49/WE dotyczącej odsetek między spółkami powiązanymi oraz z art. 2 dyrektywy 2011/96/UE dotyczącej spółek dominujących i spółek zależnych, w których zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49/WE, który przewiduje, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96/UE, w których prawodawca przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3). W ocenie Sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem, a także i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. Z tej perspektywy, na gruncie analizowanego zwolnienia z podatku u źródła, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; - w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot. Zdaniem Sądu takie rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela odpowiada definicji zawartej w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Powołany przepis stanowi natomiast, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy: 1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej; 2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; 3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem; 4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki; 5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Treść przytoczonego przepisu odzwierciedla stanowisko prezentowane w tym zakresie w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z nim brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy oceniać, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność oraz analizując całokształt istotnych informacji dotyczących w szczególności zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, którymi dysponuje. Za kluczowe kryterium posiadania statusu rzeczywistego właściciela należy uznać przesłankę swobody podejmowania decyzji co do wykorzystania otrzymanej należności. Uwzględnić trzeba również kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej. Wymaga to badania "substancji" danego podmiotu i opiera się na tezie, że podmiot "pusty" nie może ekonomicznie zarządzać i swobodnie decydować o przeznaczeniu otrzymanych środków, tj. nie dysponuje atrybutami właścicielskimi, co eliminuje go ze zbioru rzeczywistych właścicieli (wyrok z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 dotyczących, co należy podkreślić, dywidend). Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49/WE oraz 2011/96/UE na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi. Dlatego funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia ze ryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co wynika przytoczonego wyżej art. 22c u.p.d.o.p. W świetle powyższego, zdaniem Sądu przyjąć należy, że "uzyskujący dochody (przychody)" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, co oznacza, że może nimi swobodni dysponować. Zatem władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko NSA, który zgodził się z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym analizowanego warunku zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend (por. wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23). Mając to na względzie zauważyć trzeba, że zgodnie z łotewskim rejestrem handlowym skarżąca spółka została założona 15 maja 2001 r. Jej kapitał zakładowy wynosi 7.100 euro. Funkcjonuje ona w formie L. , co odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem skarżącej jest W. z Austrii. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez łotewski organ podatkowy podstawowym rodzajem działalności podatnika jest badanie rynku i opinii publicznej (od 1 stycznia 2021 r.), natomiast dodatkowym rodzajem działalności (od 8 października 2020 r.) jest działalność holdingów finansowych, pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, gdzie indziej nie sklasyfikowana oraz działalność firm centralnych. Ze sprawozdań finansowych skarżącej spółki za lata 2020-2022 wynika, że na jej aktywa trwałe składały się przede wszystkim udziały w kapitale spółek powiązanych. Natomiast po stronie pasywów główną pozycję stanowił zatrzymany zysk. Zasoby finansowe podatnika pochodzą zatem głównie z otrzymanych dywidend. Zwraca uwagę niski poziom kapitału zakładowego w wysokości 7.114 euro w stosunku do wysokiego poziomu zysku zatrzymanego, np. 31 grudnia 2020 r. w wysokości 1.096.947 euro, a na 31 grudnia 2022 r. w wysokości 1.083.843 euro. Należności od jednostek powiązanych (756 euro w 2020 r i 6.576 euro w 2021 r.) były niższe od zobowiązań wobec jednostek powiązanych (420.022 euro w 2020 r. i 560.000 euro w 2021 r.). Jedynie w 2022 r. należności przewyższyły zobowiązania. Z faktur załączonych do odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji od łotewskiego organu podatkowego wynika, że należności wynikają z umów pożyczek udzielonych przez skarżącą na rzecz S. II i S. III. Natomiast jej zadłużenie wynika m.in z umowy kredytowej zawartej z S. IV. Wskazana korelacja pomiędzy należnościami a zobowiązaniami znajduje odzwierciedlenie w relacji przychodów i kosztów z tytułu odsetek i innych, ujętych w rachunku zysków i strat za lata 2020-2022. "Odsetki i podobne koszty" są znacznie wyższe niż "pozostałe przychody z tytułu odsetek i przychody zrównane z nimi", co oznacza, że kwota otrzymanych odsetek jest niższa niż kwota odsetek wypłaconych. Zestawienie transakcji skarżącej w latach 2017-2023, przesłane jako załącznik do odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji od łotewskiej administracji podatkowej wskazuje, że na odsetki i podobne koszty w latach 2019-2022 składały się odsetki płatne na rzecz S. IV, a także S. V. Natomiast na przychody z tytułu odsetek i przychody zrównane z nimi w latach 2019-2022 składają się odsetki wypłacane przez S. II i S. III. Świadczy to, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, o holdingowym charakterze spółki będącej podatnikiem, ale również wskazuje, że jest ona jedynie pośrednikiem w przepływie należności w łańcuchu własności. Głównymi dochodami skarżącej są przede wszystkim dywidendy oraz w mniejszym stopniu odsetki. Jak wynika z analizy rachunku zysków i strat sprawozdania finansowego za 2022 r. jej przychody z tytułu odsetek wyniosły 770 euro, natomiast koszty odsetek na rzecz jednostek powiązanych wyniosły w tym samym okresie 27.851 euro. Odsetki skarżąca płaciła na rzecz S. IV, a także S. V. Ze struktury grupy wynika, że 100% udziałów w S. V posiada S. IV, natomiast w S. IV 100% udziałów posiada W. . Wynika z tego, że podatnik jest pośrednikiem w przekazywaniu odsetek. Skarżąca pełni również funkcję pośrednika w przekazywaniu dywidend. Łączna kwota dywidend otrzymanych przez skarżącą w latach 2018-2022 wyniosła 2.775.261 euro. Natomiast łącznie skarżąca w latach 2018-2022 wypłaciła z tytułu dywidendy 1.359.500 euro. Z informacji przekazanej przez łotewski organ podatkowy wynika, że w 2023 r. skarżąca otrzymała od płatnika dywidendy w łącznej wysokości 1.218.004,17 euro, a wypłaciła do W. 1.180.000 euro. Nie cała więc cała dywidenda jest wypłacana do spółki nadrzędnej jednakże, jak wynika z analizy sprawozdań finansowych za lata 2020-2022, wynik za dany rok obrotowy (zysk) osiągnięty przez skarżącą jest dodawany do zysków zatrzymanych, z których wypłacana jest dywidenda. Kwoty znajdujące się na zyskach zatrzymanych nie są przez skarżącą wykorzystywane na inwestycje. Pozycja w aktywach "długoterminowe inwestycje finansowe" pozostaje bowiem niezmienna w latach 2020-2022. Skarżąca zatem nie wykorzystuje tych środków na rozszerzenie swojej działalności, czy nabycie nowych inwestycji. Ponieważ skarżąca zasadniczo nie otrzymuje innych przychodów oprócz przychodów z udziałów, a w niewielkim stopniu wykazuje przychody z tytułu odsetek, uprawniony staje się wniosek, że otrzymane dywidendy od spółek zależnych są albo wypłacane jako dywidendy albo zaliczane na zyski zatrzymane. Zyski zatrzymane stanową zaś środki skumulowane na rzecz udziałowca. Nie są one bowiem, jak wyżej wskazano wykorzystywane przez skarżącą, prezentującą się jako spółka holdingowa, na inwestycje. Są one zatem jedynie administrowane przez skarżącą. Np. ze sprawozdania podatnika za 2020 r. wynika, że na zysk zatrzymany w kwocie 1.096.947 euro składa się suma wyniku za rok obrotowy 2019 w wysokości 884.955 euro i kwota zysku zatrzymanego za 2019 r. w wysokości 283.992 euro, pomniejszona o kwotę wypłaconej w 2020 r. dywidendy w wysokości 72.000 euro. Potwierdza to, że skarżąca nie działa samodzielnie i niezależnie. Służy ona w grupie podmiotów powiązanych jako podmiot pośredniczący w przekazywaniu należności do jedynego udziałowca, tj. W. . Udziały zaś w W. posiada H. J. W. (60%) i R. W. (40%). Zatem to ci inwestorzy podejmują strategiczne decyzje i ustalają strategię działania podatnika i S. , a tym samym wszystkich spółek działających w grupie. Powyższe potwierdza wpis beneficjentów rzeczywistych spółki będącej płatnikiem w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Zgodnie z tym wpisem, beneficjentami rzeczywistymi płatnika są H. J. W. i R. W. zamieszkali w Niemczech. Jak wynika z opisu uprawnień tych osób, sprawują one rzeczywistą kontrolę nad płatnikiem poprzez posiadanie pośrednio powyżej 25% udziałów. Osoby te są powiązane z Grupą S. . Wprawdzie definicja beneficjenta rzeczywistego zawarta w art. 2 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2025 r. poz. 644) różni się od pojęcia rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na potrzeby stosowania umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Beneficjentem rzeczywistym jest bowiem każda osoba fizyczna sprawująca bezpośrednio lub pośrednio kontrolę nad klientem poprzez posiadane uprawnienia, które wynikają z okoliczności prawnych lub faktycznych, umożliwiających wywieranie decydującego wpływu na czynności lub działania podejmowane przez klienta, lub każdą osobę fizyczną, w imieniu której są nawiązywane stosunki gospodarcze lub jest przeprowadzana transakcja okazjonalna. W przypadku osoby prawnej innej niż spółka, której papiery wartościowe są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym podlegającym wymogom ujawniania informacji wynikającym z przepisów prawa Unii Europejskiej lub odpowiadających im przepisów prawa państwa trzeciego za beneficjenta rzeczywistego uważa się: – osobę fizyczną będącą udziałowcem lub akcjonariuszem, której przysługuje prawo własności więcej niż 25% ogólnej liczby udziałów lub akcji tej osoby prawnej, – osobę fizyczną dysponującą więcej niż 25% ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym tej osoby prawnej, także jako zastawnik albo użytkownik, lub na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, – osobę fizyczną sprawującą kontrolę nad osobą prawną lub osobami prawnymi, którym łącznie przysługuje prawo własności więcej niż 25% ogólnej liczby udziałów lub akcji lub które łącznie dysponują więcej niż 25% ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym tej osoby prawnej, także jako zastawnik albo użytkownik, lub na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, – osobę fizyczną sprawującą kontrolę nad osobą prawną poprzez posiadanie uprawnień, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598 oraz z 2024 r. poz. 619, 1685 i 1863), lub – osobę fizyczną zajmującą wyższe stanowisko kierownicze w przypadku udokumentowanego braku możliwości ustalenia lub wątpliwości co do tożsamości osób fizycznych określonych w tiret pierwszym-czwartym oraz w przypadku niestwierdzenia podejrzeń prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu. Wynika z tego, że w rzeczywistości płatnika kontroluje nie skarżąca, a inwestorzy z Niemiec. W związku z tym zasadne jest stanowisko, że materiał dowodowy wskazuje na formalny jedynie charakter skarżącej. Strategiczne decyzje inwestycyjne są bowiem podejmowane przez inwestorów: H. J. W. i R. W., a bieżące przez J. W. jako prezesa zarządu. To wskazuje na rolę skarżącej ograniczoną do czynności wykonawczych i administracyjnych. O braku samodzielności skarżącej w podejmowaniu działań i decydowaniu o inwestycjach świadczy także, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, fakt powiązań osobowych i kapitałowych między spółkami w grupie. Oceniając bowiem rzeczywistą działalność inwestycyjną i holdingową skarżącej, należy mieć na względzie kryteria wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i orzecznictwa TSUE, które sprowadzają się do ustalenia, czy w dyspozycji skarżącej pozostaje wystarczający substrat majątkowo-osobowy, który umożliwiałby jej prowadzenie takiej działalności. Mieć zaś trzeba na względzie, że działalność holdingu, ze swojej natury, zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy odpowiednim także zaangażowaniu personalnym. Posiadany przez skarżącą lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności. Mając to na uwadze zauważyć trzeba, że jak wynika z informacji zawartych w odpowiednich rejestrach, J. W. jest prezesem zarządu zarówno skarżącej, jak i płatnika, a także spółek: S. V, S. VI S. oraz jest członkiem zarządu S. VII. Z kolei I. S. - członek zarządu i pełnomocnik skarżącej, jest jednocześnie prezesem zarządu: S. VIII, S. IX, członkiem zarządu: S. X, S. V, S. VII oraz pełnomocnikiem w S. VI. Z informacji przekazanych przez łotewski organ podatkowy oraz zawartych w sprawozdaniach finansowych skarżącej za lata 2020-2022 wynika, że zatrudniała ona wówczas jednego pracownika: I. S.. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym skarżącej za 2020 r., na koniec 2019 r. koszty administracyjne wynosiły 5.412 euro, co z kolei może świadczyć, że w tym okresie nie zatrudniała ona żadnego pracownika. W zestawieniu załączonym do pisma z 17 maja 2023 r. skarżąca wykazała następujące koszty wynagrodzenia: w 2020 r. kwotę 28.279 euro, zaś w 2021 r. kwotę 55.984 euro. W sprawozdaniu finansowym za 2022 r. wykazała zaś koszty administracyjne w kwocie 53.842 euro. Skarżąca ma 2. członków zarządu. Jednak tylko jeden członek zarządu, I. S., jest zatrudniony przez skarżącą i z tego tytułu otrzymuje od skarżącej wynagrodzenie. Drugi członek zarządu H. J. W. od skarżącej nie otrzymuje wynagrodzenia. Skarżąca wykazała dysponowanie lokalem swojej siedziby. Jednakże pod adresem siedziby skarżącej zarejestrowanych jest 5 innych spółek z grupy, w tym S. V. Lokal, w którym mieści się siedziba skarżącej jest wynajmowany od S. V na podstawie umowy najmu z 1 lutego 2017 r. Powierzchnia lokalu wynosi 17,1 m2. Opłata za najem wynosi 56,43 euro za miesiąc. Oprócz opłaty z tytułu najmu podatnik ponosi opłatę za zarządzanie nieruchomością, w której wykazuje posiadanie lokalu, w wysokości 3.425 euro za m2 lokalu, co obejmuje m.in.: uzdatnianie wody i kanalizację, współdzielenie kosztów energii elektrycznej, ogrzewania, utylizacji odpadów, sprzątania pomieszczeń, utrzymania ogrodu i pomieszczeń wspólnych. Usługi księgowe, finansowe, informatyczne i personalne oraz usługi łączności telefonicznej na rzecz skarżącej są świadczone przez S. V na podstawie umowy z 3 stycznia 2017 r. Jak wynika z analizy sprawozdań finansowych, skarżąca nie posiada własnych rzeczowych aktywów trwałych. Skarżąca, prezentuje się jako spółka holdingowa i twierdzi, że jej działalność jest typowa dla tego rodzaju spółek, a wyposażenie i personel są adekwatne do zakresu prowadzonej działalności. Należy zatem zauważyć, że funkcje spółki holdingowej obejmują zwykle zarządzenie spółkami zależnymi w zakresie podejmowania decyzji strategicznych, kontrolę działania wskazanych spółek oraz ich finansowanie, tj. gromadzenie i alokację kapitału. Często spółki holdingowe, poza wskazaną aktywnością, nie prowadzą innej działalności, która pozostaje domeną zależnych spółek operacyjnych. Brak prowadzenia działalności operacyjnej przez spółkę holdingową nie oznacza jednak, że nie musi ona zbierać, przetwarzać i gromadzić odpowiednich informacji i dokumentów, przeprowadzać analiz w celu podejmowania decyzji w zakresie zarządzania strategicznego oraz kontroli spółek zależnych, a także w zakresie poszukiwania oraz uzyskiwania źródeł finansowania, a następnie odpowiedniego ich udzielania spółkom zależnym, co też wymaga przygotowania odpowiednich dokumentów, zawierania odpowiednich umów, kontroli ich realizacji i ewentualnie dochodzenia wynikających z nich uprawnień. Część narzędzi realizacji wskazanych funkcji wynika z praw korporacyjnych będących następstwem posiadanych udziałów w spółkach zależnych. Inne wymagają zawierania odpowiednich umów. Z tego względu, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych, także spółka holdingowa, o ile dana spółka w rzeczywistości realizuje funkcje holdingowe, nie musi wprawdzie posiadać znacznego rzeczowego majątku trwałego i zatrudniać licznego personelu. Potrzebuje jednak odpowiedniego wyposażenia infrastrukturalno-personalnego, co z kolei determinuje ponoszenie określonych wydatków o charakterze administracyjnym albo na utrzymanie własnej infrastruktury i wynagrodzenie pracowników, albo wynajęcie potrzebnej infrastruktury i opłacenie usług zamawianych u podmiotów zewnętrznych, koniecznych dla realizacji wskazanych funkcji spółki holdingowej. Tymczasem skarżąca wykazuje zatrudnienie za wynagrodzeniem jednej osoby i to dopiero od 2020 r., członka zarządu Ingi Sniega, która jednocześnie jest prezesem lub członkiem zarządu albo pełnomocnikiem w 6. innych spółkach z grupy. Na brak zatrudnienia kogokolwiek w 2019 r. wskazuje treść sprawozdania finansowego skarżącej, wykazującego we wskazanym roku wydatki administracyjne na poziomie 5.412 euro rocznie. Drugi członek zarządu od skarżącej spółki wynagrodzenia nie pobierał. Całość wydatków administracyjnych skarżącej w 2022 r. na poziomie 53.842 euro nie wskazuje zaś by, poza zatrudnieniem jednej osoby i wynajęciem wskazanego wyżej lokalu, a także usług, ale wyłącznie o charakterze biurowym i rozliczeniowym, nabywanych od S. V, korzystała ona dodatkowo z usług podmiotów zewnętrznych. Już to samo budzi wątpliwości co do realnego wykonywania przez skarżącą deklarowanych przez nią funkcji holdingowych. Następnie zauważyć trzeba, że J. W. jest prezesem zarządu zarówno skarżącej, jak i płatnika, oraz prezesem albo członkiem zarządu innych jeszcze spółek z grupy: S. V, S. VI, S. oraz S. VII. Jest także sześćdziesięcioprocentowym udziałowcem W. , będącego jedynym właścicielem skarżącej. Występuje on zatem na wszystkich szczeblach decyzyjnych grupy. Także to wskazuje na brak rzeczywistego prowadzenia przez skarżącą działalności holdingowej. Podważa bowiem nie tylko samodzielność skarżącej w zakresie realizacji funkcji holdingowych w zakresie zarządzania strategicznego i kontroli spółek operacyjnych, ale także sens jej istnienia, jako podmiotu nadającego kierunek strategiczny i kontrolującego niezależne spółki operacyjne. Przy takim, jak wskazany, układzie zarządzania spółkami z grupy, polegającym na bezpośrednim zarządzaniu nimi przez J. W. na wszystkich poziomach jej struktury organizacyjnej, skarżąca staje się zatem zbędna z punktu widzenia realizacji wskazanych wyżej funkcji. Zaznaczyć należy, że spostrzeżenie to nie podważa wolności prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującej także swobodne kształtowanie jej struktury organizacyjnej, ale dotyczy oceny skutków podatkowych takiego ukształtowania tej struktury w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie objętym wnioskiem skarżącej o zwrot zryczałtowanego podatku pobranego przez płatnika. Wątpliwości budzi także sposób realizacji przez skarżącą, prezentującą się jako spółka holdingowa, funkcji gromadzenia i alokacji kapitału, tj. zapewnienia finansowania spółkom operacyjnym. Trzeba bowiem, po pierwsze, zauważyć, że wynikające ze sprawozdania finansowego skarżącej operacje finansowe mają charakter operacji wewnątrzgrupowych. Po drugie zaś wskazują one, że skarżąca jest spółką, przez którą przepływają środki finansowe w ramach grupy, ale skarżąca nimi swobodnie nie dysponuje. Jak bowiem była o tym mowa, na aktywa trwałe skarżącej składały się przede wszystkim udziały w kapitale spółek powiązanych. Natomiast po stronie pasywów główną pozycję stanowił zatrzymany zysk. Zasoby finansowe skarżącej pochodzą zatem głównie z otrzymanych dywidend. Nadto należności od jednostek powiązanych (756 euro w 2020 r i 6.576 euro w 2021 r.) były niższe od zobowiązań wobec jednostek powiązanych (420.022 euro w 2020 r. i 560.000 euro w 2021 r.). Jedynie w 2022 r. należności przewyższyły zobowiązania. Należności wynikają z pożyczek udzielonych przez skarżącą na rzecz S. II i S. III. Natomiast jej zadłużenie podatnika wynika m.in z umowy kredytowej zawartej z S. IV. W konsekwencji kwota otrzymanych odsetek jest niższa niż kwota odsetek wypłaconych. Na odsetki i podobne koszty skarżącej w latach 2019-2022 składają się odsetki płatne na rzecz S. IV, a także S. V. Natomiast na przychody z tytułu odsetek i przychody zrównane z nimi w latach 2019-2022 składają się odsetki wypłacane przez S. II i S. III. Głównymi przychodami skarżącej są przede wszystkim dywidendy oraz w mniejszym stopniu odsetki. W 2022 r. przychody skarżącej z tytułu odsetek wyniosły 770 euro, natomiast koszty odsetek na rzecz jednostek powiązanych wyniosły 27.851 euro. Odsetki skarżąca płacił na rzecz S. IV, a także S. V. Ze struktury grupy wynika, że 100% udziałów w S. V posiada S. IV, natomiast w S. IV 100% udziałów posiada W. . Wynika z tego, że skrżąca jest pośrednikiem w przekazywaniu odsetek. Skarżąca pełniła również funkcję pośrednika w przekazywaniu dywidend. Łączna kwota dywidend otrzymanych przez nią w latach 2018-2022 wyniosła 2.775.261 euro. Natomiast łącznie skarżąca w latach 2018-2022 wypłaciła z tytułu dywidendy 1.359.500 euro. W 2023 r. skarżąca otrzymała od płatnika dywidendy w łącznej wysokości 1.218.004,17 euro, a wypłaciła do W. 1.180.000 euro. Nie cała więc cała dywidenda jest wypłacana do spółki nadrzędnej jednakże, jak wynika z analizy sprawozdań finansowych za lata 2020-2022, wynik za dany rok obrotowy (zysk) osiągnięty przez skarżącą jest dodawany do zysków zatrzymanych, z których wypłacana jest dywidenda. Kwoty znajdujące się na zyskach zatrzymanych nie są przez skarżącą wykorzystywane na inwestycje. Wskazuje na to pozycja w jej aktywach "długoterminowe inwestycje finansowe" pozostająca niezmienną w latach 2020-2022. Skarżąca zatem nie wykorzystuje tych środków na rozszerzenie swojej działalności, czy nabycie nowych inwestycji. Ponieważ skarżąca zasadniczo nie otrzymuje innych przychodów oprócz przychodów z udziałów, w niewielkim stopniu wykazuje przychody z tytułu odsetek, uprawniony staje się wniosek, że otrzymane dywidendy od spółek zależnych są albo wypłacane jako dywidendy albo zaliczane na zyski zatrzymane. Wskazane środki finansowe są zatem jedynie administrowane przez skarżącą. Np. ze sprawozdania skarżącej za 2020 r. wynika, że na zysk zatrzymany w kwocie 1.096.947 euro składa się suma wyniku za rok obrotowy 2019 w wysokości 884.955 euro i kwota zysku zatrzymanego za 2019 r. w wysokości 283.992 euro, pomniejszona o kwotę wypłaconej w 2020 r. dywidendy w wysokości 72.000 euro. Wszystkie te okoliczności, uwzględnione we wzajemnym ich powiązaniu, uzasadniają spostrzeżenie, że skarżąca jest zbędna w zakresie funkcji finansowania, służy jedynie do przekazania środków finansowych między podmiotami z grupy, choć z zastosowaniem różnych form i z rozłożeniem w czasie. Można ją więc określić jako spółkę podstawioną, wprowadzoną sztucznie, bowiem bez rzeczywistej potrzeby do struktury grupy. Realnie nie dysponuje ona samodzielnie środkami finansowymi, uzyskiwanymi od spółek z grupy. Wniosek taki znajduje dodatkowo potwierdzenie w innych jeszcze okolicznościach ustalonych w toku postępowania. Należą do nich: sposób zarządzania skarżącą w sposób bezpośredni przez osobę zarządzającą grupą na poszczególnych poziomach jej struktury organizacyjnej, zatrudnienie wyłącznie jednej osoby i dopiero od 2020 r., korzystanie z lokalu i usług świadczonych przez inny podmiot z grupy oraz niski w stosunku do deklarowanej działalności holdingowej poziom kapitału zakładowego, wynoszący 7.114 euro w stosunku do wysokiego poziomu zysku zatrzymanego, np. 31 grudnia 2020 r. w wysokości 1.096.947 euro, a na 31 grudnia 2022 r. w wysokości 1.083.843 euro. Biorąc zaś pod uwagę skutek w odniesieniu do opodatkowania dochodów z dywidend po stronie skarżącej, stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki zastosowania przepisu art. 22c u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu dywidendy wypłacanej przez płatnika w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Analiza sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2020-2022 wskazuje, że nie zapłaciła ona w tym okresie podatku dochodowego. Kwota zysku przed opodatkowaniem równa jest bowiem kwocie zysku po opodatkowaniu. W deklaracjach podatkowych skarżącej za okres 2018-2022 r. pod pozycją "Podatek od dywidend" wykazywana jest kwota 0 euro. Wskazane dokumenty świadczą więc o tym, że podatnik w latach 2018-2022 nie opodatkował dywidend otrzymanych od płatnika. Łotewski organ podatkowy również potwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych za okres 2017-2021 nie został naliczony i zapłacony. Zwraca uwagę korelacja kwot dywidend wypłaconych (350.000 euro) i dywidend, o które następuje obniżenie podstawy opodatkowania za okres podatkowy (241.664 euro + 108.336 euro = 350.000 euro) w 2021 r.. Identyczna sytuacja ma miejsce w rozliczeniu rocznym podatnika za 2020 r. i za 2019 r. Wnioskować zatem należy, że podatnik, po pierwsze, korzysta z preferencji podatkowej polegającej na obniżeniu podstawy opodatkowania o otrzymane dywidendy, po drugie, wykorzystuje otrzymane dywidendy jedynie do wysokości wypłaconej dywidendy w danym okresie podatkowym. Powyższe działanie skutkuje brakiem opodatkowania dywidend wypłaconych. Nie zostały zatem spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Niezależnie od tego spełnione zostały przesłanki wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego wprowadzonego wskazanym przepisem ustawy podatkowej, wynikające z art. 22c u.p.d.o.p. Ponieważ zaś skarżąca nie może być uznana za rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidendy, nie można również zastosować do niej preferencji wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że zryczałtowany podatek pobrany został przez płatnika prawidłowo i nie podlega zwrotowi. Niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania. Okoliczności przedstawione wyżej dotyczące kwot, tytułów i okresów przepływów finansowych, sposoby zarządzania skarżącą spółką i innymi spółkami z grupy, zatrudnienia w skarżącej spółce oraz jej substratu rzeczowego zostały ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i nie są one nawet kwestionowane przez skarżącą. Nie można bowiem tak potraktować dywagacji w skardze o tym, że różne mogą być przyczyny braku zapłaty podatku przez skarżącą, bez wyjaśnienia jakie, i że organ nie rozumie łotewskiego systemu podatkowego. Kwestionowana jest natomiast ocena tych okoliczności z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo zastosowania preferencji podatkowej na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu ocena sformułowana w zaskarżonej decyzji, biorąca pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, wyprowadzona na jego podstawie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jest trafna. Zdaniem Sądu nie podważa jej podnoszona przez skarżącą okoliczność, że spółka utworzona została i przez kilka lat, ale przed okresem objętym postępowaniem i oceną co do wskazanych wyżej okoliczności, prowadziła działalność operacyjną, wynajmując nieruchomość. Niezasadny jest również zarzut, że organ podatkowy wypowiada się co do pożyczek, a nie zgromadził i nie włączył do materiału dowodowego umów pożyczek. Dane w tym zakresie, w jakim organ analizuje przepływy wynikające z umów pożyczek, wynikają bowiem z treści sprawozdań finansowych i nawet skarżąca ich nie kwestionuje. Ma też rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej co do braku możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r. Skarżąca nie mogła się bowiem, do niej zastosować w maju i czerwcu 2022 r. Ze względu na wyraźną regulację prawną zawartą w przepisie art. 14l o.p., dotyczącą określonego zachowania się podatnika przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, nie można także przypisać działaniu organów podatkowych naruszenia zasady zaufania. W ocenie Sądu formułowane przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącej twierdzenia, że nie rozumie określonych pojęć związanych ze stosowaniem prawa podatkowego są wyrazem przyjętej przez niego taktyki procesowej i nie wynikają z braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.