I SA/Lu 171/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania P. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. opodatkowanej według stawki 19% w kwocie 32.212 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że w ramach postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za 2006 r. stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów wynikających z faktury VAT [...] z dnia 10 lutego 2006 r. oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT (w łącznej kwocie netto - 129.000 zł) wystawionych przez P. S., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Organ I instancji ustalił dochód skarżącego z tytułu prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej w kwocie 178.978,05 zł oraz należny podatek według stawki wynikającej z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "p.d.f.") w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, w kwocie 32.212 zł. W odwołaniu, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 129.000 zł wynikającej z faktur wystawionych przez P. S. za świadczone na jego rzecz usługi, zarzucił naruszenie: - art. 22 ust 1 p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, iż usługi objęte treścią spornych faktur nie zostały wykonane - art. art. 121, 122, 125, 187 § 1, 188, 191 i 199a Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie starannych, wnikliwych działań celem ustalenia stanu faktycznego, dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, dokonanie swobodnej oceny dowodów, ustalenie czynności prawnej bez uwzględnienia zamiaru stron i jej celu, odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego i ich pominięcie bez uzasadnienia przyczyny. W jego uzasadnieniu podniósł, że usługi z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. S. zostały w rzeczywistości zrealizowane, a poniesione z tego tytułu wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Dokonana przez organ I instancji ocena zebranego w sprawie materiału – jego zdaniem – była dowolna i sprzeczna z przedstawionymi dowodami. Skarżący zarzucił, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. S. ograniczając swoje działania jedynie do wysyłania do niego wezwań. Do odwołania załączył oświadczenie P. S. na okoliczność przedmiotu świadczonych usług i otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia (załącznik nr 1). Wskazał także na pominięcie w trakcie postępowania składanych wniosków dowodowych poprzez nieprzesłuchanie świadków: S. D., I. S. i A. K. oraz pominięcie jego własnych wyjaśnień odnośnie zasad współpracy z P. S. Argumentował, że organ I instancji nie zgromadził dowodów dotyczących umów leasingowych zaakceptowanych w 2005 r., podczas gdy wypłata wynagrodzenia P. S. w 2006 r. dotyczyła umów leasingowych i uzyskanego przez skarżącego przychodu w okresie 12 miesięcy poprzedzających wypłatę należnego wynagrodzenia P. S. Powołał się na wykaz umów zawartych z A (dalej: "A") w 2005 r., które stanowiły podstawę wypłaconego P. S. wynagrodzenia (załącznik nr 6). Wywodząc, że organ I instancji nie uwzględnił podstawowych praw rynkowych podniósł, iż zakwestionowane faktury wystawiane były po upływie 12 miesięcy od zawarcia umów leasingowych z uwagi na duże ryzyko obciążenia skarżącego przez A karami umownymi. Stwierdził, że P. S. należał do drugiej grupy kontrahentów, tj. do grupy osób które świadczyły usługi w postaci sprzedaży informacji np. o potrzebach inwestycyjnych firm lub wskazywały osoby posiadające wiedzę w tym zakresie. Wobec tego - zdaniem skarżącego - wypłata wynagrodzenia zaraz po zawarciu umowy mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której straty dotyczyłyby nie tylko opłaty manipulacyjnej, ale również wypłaconego wynagrodzenia. Stwierdził również, że usługa wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r. na kwotę netto 20.000 zł z tytułu obsługi prawnej była wykonana. P. S. przyczynił się bowiem do znalezienia lokalu w L. przy ul. [...] i do podpisania umowy jego najmu. Reprezentował również skarżącego przed Sądem w sprawie o odszkodowanie, co wskazuje dołączony do odwołania dowód (załącznik nr 7). Mając na względzie zarzuty zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a następnie po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym, stwierdził na wstępie, że z dokonanych ustaleń wynika, iż skarżący w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa finansowego, głównie na rzecz A. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zewidencjonował on przychodów wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 10 lutego 2006 r. na kwotę 350,81 zł netto oraz w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujął nierzetelne faktury dotyczące zakupu usług pośrednictwa finansowego od firmy B, przez co doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 129.800 zł. W związku z tym, w powyższym zakresie uznano księgi za nierzetelne, natomiast w pozostałym, w którym były zgodne z przedłożonymi, rzetelnymi, dokumentami źródłowymi – zostały one uznane za dowód w postępowaniu. Zebrane w sprawie materiały dowodowe pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu z działalności gospodarczej za 2006 rok) bez konieczności dokonywania szacunku. Organ odwoławczy odwołał się następnie do przepisu art. 22 ust. 1 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 23, a następnie stwierdził, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, dodając, że to właśnie na nim spoczywa ciężar dowodzenia. W tym kontekście zwrócił też uwagę, że osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30c p.d.f. zobowiązane są do prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w nich dokonane powinny odzwierciedlać przychody i koszty oraz być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych m.in. faktur. Faktura zaś jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach podatkowych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury wywołuje ponadto określone skutki prawne, a organy podatkowe są obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do sprzedaży bądź wykonania usługi, co z kolei sprowadza się do kontrolowania czy faktura w istocie stwierdza fakt sprzedaży i nabycia towarów bądź usług, a więc czy między stronami wskazanymi w treści faktury doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Podkreślając, że wobec wystawcy zakwestionowanych faktur, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r., organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych w nim ustaleń wynikało, iż P. S. wystawił w 2006 r. na rzecz P. B. 5 faktur, które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych" i 1 fakturę, która dokumentowała "opłatę za obsługę prawną". Ustalono również, że P. S. nie deklarował przychodów wynikających z ww. faktur w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzją z dnia [...] znak [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił P. S. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie w poszczególnych miesiącach 2006 r., na podstawie faktur wystawionych na rzecz P. B. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L postanowieniem z dnia [...], wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru przez P. S., w sposób nierzetelny faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu 13 marca 2012 r. P. S. przedstawiono zarzut popełnienia ww. przestępstwa skarbowego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego ostatecznie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu (protokół przesłuchania z dnia 13 kwietnia 2012 r.). Wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia 4 maja 2012 r., sygn. akt [...], P. S. uznany został za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 kk. (wymienione wyżej dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]). Organ odwoławczy, podkreślając, że organ I instancji podjął próbę wyjaśnienia okoliczności dotyczących współpracy skarżącego z P. S. oraz zakupu usług pośrednictwa finansowego wzywając go w dniu 19 kwietnia 2011 r. i w dniu 20 maja 2011 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony, zwrócił uwagę, iż skarżący nie wyraził na to zgody. W ustosunkowaniu się do pisemnej umowy z dnia 6 października 2004 r. łączącej skarżącego z P. S. wskazał, że ten ostatni zobowiązał się do przekazywania informacji koniecznych do zawarcia umów leasingowych na rzecz A, za co miał otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości negocjowanej indywidualnie od każdej umowy jednak nie więcej niż 90 % prowizji uzyskiwanej przez skarżącego z każdej umowy, przy czym warunki umowy nie zawierały informacji dotyczącej sposobu i terminu zapłaty za świadczone usługi. Organ odwoławczy podał również, iż skarżący wraz z ww. umową złożył wykaz umów leasingowych - z podaniem ich numerów - do zawarcia których miały doprowadzić podmioty z nim współpracujące, ale wśród nich nie znajdował się P. S. Wykaz numerów umów do zawarcia, których miał doprowadzić P. S. został dołączony do pisma z dnia 16 września 2011r., zaś dane adresowe tych firm wskazane zostały w piśmie z dnia 11 lipca 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazane przez skarżącego umowy, do zawarcia których miał się przyczynić P. S. dotyczą 16 podmiotów. Wszystkie umowy, jakie skarżący z nimi zawarł i z tytułu których wypłacił prowizję P. S. dotyczą roku 2004 i 2005. W toku postępowania wystąpiono do podmiotów wskazanych przez skarżącego w celu ustalenia wpływu P. S. na zawarcie umów. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że: 1. C S.A. - nie była w stanie wskazać, w jaki sposób uzyskała kontakt do autoryzowanego przedstawiciela A, a obecny Zarząd spółki oraz osoby zatrudnione nie znały P. B. i P. S., 2. D sp. z o.o. - współpraca z P. B. została nawiązana po jego telefonie i przedstawieniu oferty, zaś P. S. nie był znany, 3. E sp. z o.o. - zawarte umowy leasingowe ze strony A podpisywał P. B., obecny Zarząd spółki nie znał P. S., 4. F (wezwanie nie zostało odebrane), 5. G sp. z o.o. w L. – P. S. nie był znany osobiście właścicielom spółki, 6. H - obecnie I w B. - firma sama skontaktowała się z przedstawicielem A, kontakt prawdopodobnie pochodził od J, właściciel firmy M. K. nie znał P.S., 7. K sp. z o.o. w upadłości - syndyk nie posiadał wiedzy, kto w imieniu spółki kontaktował się w sprawach umów leasingu, 8. L - w latach 2006-2007 zawarł jedną umowę z A, właściciele firmy nie znali P.S., 9. J - firma sama skontaktowała się z przedstawicielem A, P.S. nie był znany właścicielowi firmy, 10. Ł – firma sama kontaktowała się z przedstawicielem A, 11. M- z przedstawicielami A kontaktował się właściciel, który nie znał P.S., 12. N nie odebrano korespondencji, 13. O sp. z o.o. umowy w 2006 i 2007 podpisywał z ramienia A P.B., Prezes Zarządu, który podpisywał umowy z ramienia spółki jest na emeryturze, 14. G. B. - nie odebrano korespondencji, 15. P spółka z o. o. w M. - Zarząd nie znał P.S., 16. PHU R - właściciel nie znał P.S. ani P.B. W sprawie umowy kontaktował się M. B.. Z przedstawionych wyjaśnień – zdaniem organu odwoławczego – wynikało, że w większości przypadków to sami właściciele występowali z inicjatywą wyszukania odpowiadającej im firmy leasingowej, kilku z nich nawiązało kontakt ze skarżącym za pośrednictwem innego przedstawiciela A, czy też innej firmy. Część firm nie potrafiła określić, w jaki sposób został nawiązany kontakt z autoryzowanym przedstawicielem A. Żadna z ww. firm, wskazanych jako podmioty, które zawarły umowy leasingowe za pośrednictwem P.S., nie potwierdziła znajomości z nim. Za niewiarygodne należało zatem – w jego ocenie – uznać zarówno zeznania skarżącego, jak też i P.S. dotyczące posiadania przez niego kontaktów z tymi podmiotami oraz udzielania przez niego informacji o nich skarżącemu. W celu dokładnego ustalenia okoliczności uczestnictwa P.S. w zawarciu umów przez K sp. z o.o., uwzględniając wniosek o przeprowadzenie dowodu, przesłuchano w charakterze świadka I. S., który zeznał, że w ww. firmie pełnił obowiązki głównego księgowego, a ponadto świadczył na jej rzecz usługi analiz finansowych. W okresie zatrudnienia w tej firmie dysponował wiedzą w zakresie potrzeb leasingowych spółki. W związku z tym, że dotychczasowe umowy były niezbyt korzystne, prowadzone były rozmowy z innymi firmami leasingowymi. Rozmowy te, w większości telefoniczne, przeprowadzał on sam, sporządzał analizę danej oferty leasingowej i przedstawiał ją Zarządowi spółki. Kontakt do A uzyskał od P.S., który skontaktował go następnie z P.B. Wszystkie sprawy związane z doprowadzeniem do zawarcia umów leasingowych załatwiał P.B. Świadek zeznał, że nie otrzymał żadnego wynagrodzenia za przekazywane informacje dotyczące potrzeb leasingowych spółki, bo jako młody człowiek chciał się wykazać. Przyszedł do pracy w K i chciał pokazać, że można zdobyć lepsze oferty. Zeznał, że poznał się z P. S. podczas spotkania towarzyskiego, prawdopodobnie w 2001 r., natomiast P.B. poznał przy okazji podpisywania umów leasingowych. Wcześniej utrzymywał z nim tylko kontakt telefoniczny. Nie wiedział, że P.S. uzyskał wynagrodzenie za przekazane informacje w zakresie potrzeb leasingowych spółki K. W trakcie przesłuchania, odpowiadając na pytanie skarżącego, świadek zeznał, że gdyby nie znajomość z P. S. z pewnością nie doszłoby do podpisania umów leasingowych z A. I. S. kontaktował się z P.S. przy kolejnych cyklach leasingowych, dostarczał informacje o zapotrzebowaniu na sprzęt, a następnie, konkretne oferty przedstawiał już P.B. Oceniając treść zeznań złożonych przez świadka, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - zdaniem organu odwoławczego - należało uznać je za niewiarygodne w części, w której I. S. wyjaśnił wpływ P.S. na zawarcie umów leasingowych przez spółkę K z A. Ze złożonych zeznań wynikało bowiem, że wyłącznie poprzez znajomość z P.S. nawiązany został kontakt z przedstawicielem A, wskutek czego podpisane zostały umowy leasingowe. Organ odwoławczy argumentował, że A jest jedną z największych krajowych firm świadczących usługi leasingowe. Kontakt z tego rodzaju podmiotem prowadzącym działalność w szerokim zakresie jest bardzo ułatwiony, z uwagi na to, że firma jest zainteresowana przedstawieniem swojej oferty jak największej liczbie potencjalnych klientów. Adresy i telefony kontaktowe do siedziby A oraz do przedstawicieli poszczególnych oddziałów są powszechnie dostępne, chociażby za pośrednictwem Internetu. W tej sytuacji wskazywanie i podkreślanie szczególnego wręcz znaczenia okoliczności nawiązania kontaktu z przedstawicielem A poprzez znajomość z P. S., do czego faktycznie sprowadziły się zeznania świadka, było całkowicie niezrozumiałe. Z wymienionych wyżej przyczyn za nieprawdopodobne uznano też wyjaśnienia I. S., że gdyby nie znał on P.S., nie doszłoby do podpisania umów leasingowych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje logicznego uzasadnienia ta część zeznań świadka, w której wskazywał na każdorazowe "przy kolejnych cyklach leasingowych" informowanie P.S. o potrzebach leasingowych spółki K, w sytuacji gdy kontakt z przedstawicielem A został już wcześniej nawiązany i umowy z tą firmą były już zawarte. W związku z powyższym - w jego ocenie - za bezpodstawne należało uznać stanowisko skarżącego, że zawarcie umów leasingowych przez K sp. z o.o. było wynikiem działań P.S. Uwzględniając kolejny wniosek przesłuchano w charakterze świadka S. D., który od lipca 2005 r. pełni funkcję Prezesa Zarządu S sp. z o.o. z siedzibą w B. Zeznał on, że z P.B. poznał się przy zawieraniu umów leasingowych przez T, w której był zatrudniony od drugiej połowy 2004 r. do początku 2005 r. na stanowisku dyrektora finansowego. Do zakresu jego obowiązków należało m.in. pozyskiwanie źródeł finansowania. Zanim podjął pracę w T, znał potrzeby leasingowe firmy, gdyż znał jej właściciela, który zwrócił się do niego z prośbą o znalezienie nowych źródeł finansowania działalności grupy T. Zależało mu żeby się wykazać. Osobiście nie mógł reprezentować spółki T, ponieważ nie był jeszcze zatrudniony. S. D. skontaktował się telefonicznie z P. S., który następnie skontaktował go z P.B. P.B. przygotował ofertę, która została zaakceptowana przez Zarząd Grupy Kapitałowej T. S. D. był obecny przy podpisywaniu umowy, bo chociaż jeszcze wtedy nie pracował, ale czuł się odpowiedzialny za tę transakcję. Organ odwoławczy podał, że z zeznań tych wynika, że S.D. wielokrotnie kontaktował się z P.S. w sprawie potrzeb leasingowych Grupy T, później w sprawie ofert kontaktował się P.B. Świadek już po zakończeniu pracy w firmie T udzielał dalej P. S. informacji o potrzebach leasingowych tej firmy. Za przekazywane informacje nie otrzymywał wynagrodzenia. Zeznał, że z P.S. poznali się na gruncie towarzyskim. W toku przesłuchania świadkowi okazano fakturę Nr [...] z dnia 9 kwietnia 2006 r. wystawioną przez S sp. z o.o. na rzecz P.B. dokumentującą prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych w miesiącu marcu 2006 r. Świadek stwierdził, że na fakturze figuruje jego podpis, nie pamięta jednak, których umów leasingowych dotyczyła faktura, ani też, czy były wystawione inne faktury na rzecz P.B., nie pamiętał sposobu ustalenia wysokości należności wynikającej z faktury ani formy zapłaty. Dokonując oceny tych zeznań, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego – organ II instancji – zwrócił uwagę na fakt, że są one zbliżone w treści do zeznań złożonych przez I. S. (przy czym nie chodzi tu o zbieżność relacji, jako takiej, ale podobieństwo w sferze leksykalnej). Jak z nich wynika, obaj świadkowie kierując się chęcią wykazania się przed pracodawcą, a w przypadku S. D. - przed przyszłym pracodawcą, znając potrzeby leasingowe firm, nawiązali kontakt z przedstawicielem A P.B., przez P. S., z którym znali się wcześniej na gruncie towarzyskim. S.D. i I. S. w swoich zeznaniach wielokrotnie podkreślali, że prawie każdorazowo kontaktowali się z P.B., za pośrednictwem P.S. Obaj świadkowie zgodnie zeznali, że za przekazywane informacje o potrzebach leasingowych firm nie pobierali wynagrodzenia, a S.D. nawet po zakończeniu pracy w firmie T przekazywał rzekomo P. S. informacje o potrzebach leasingowych byłego pracodawcy. Organ odwoławczy podkreślił, że obaj świadkowie sugerowali, że aktywność P.S. w procesie zawierania umów była większa, niż on sam wykazywał na to w swoich zeznaniach z dnia 30 marca 2012 r., kiedy to stwierdził, że: "tak naprawdę były to pieniądze wirtualne. (...) tak naprawdę jego wkład pracy był znikomy, tylko dawał namiar", co również prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ww. świadkowie nie są wiarygodni. Ponadto organ zwrócił uwagę, że S.D. wykazał się znakomitą pamięcią odnośnie okoliczności zawierania umów leasingowych przez T, w której to firmie był zatrudniony od drugiej połowy 2004 r. do początku 2005 r. (z pisma T sp. z o.o. z dnia 8 grudnia 2011 r. wynika, że od 16 sierpnia 2004 r. do 31 stycznia 2005 r.), natomiast nie potrafił podać żadnych okoliczności dotyczących okazanej faktury Nr [...] z dnia 9 kwietnia 2006 r. wystawionej przez S sp. z o.o. na rzecz P.B., podpisanej przez siebie. Wybiórcza pamięć świadka w świetle przedstawionych okoliczności sprawy dodatkowo uzasadniała uznanie za niewiarygodne złożonych przez niego zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze skarżącym, że sporządzenie wykazu umów, do zawarcia których miał doprowadzić P. S., w odniesieniu do poszczególnych faktur, mogło być utrudnione z uwagi na ich ilość oraz upływ czasu. Mając jednak na uwadze, że jak wynika z zeznań skarżącego, informował P. S. każdorazowo o możliwości wystawienia faktury, nieprawdopodobnym jest, że nie prowadził takiego zestawienia na bieżąco. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że z firmami: G, T, O, K, L, J umowy leasingowe były zawierane przed zawarciem umowy z P. S. W związku z powyższym, za bezpodstawne należało uznać stanowisko, że zawarcie umów leasingowych przez ww. firmy było wynikiem jego działań. Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań złożonych przez skarżącego w dniu 30 czerwca 2011 r. oraz w dniu 24 lutego 2012 r. wynika, że współpracował on również z innymi podmiotami, które świadczyły na jego rzecz usługi pośrednictwa finansowego oraz, że dzielił ich na dwie grupy; na takich, którzy mieli dostąp do systemu i na takich, którzy takiego dostępu nie mieli. Ci, którzy mieli dostęp do systemu bezpośrednio kontaktowali się z klientem i oni zbierali niezbędne informacje. Umowy leasingowe były wówczas podpisywane w obecności tych osób. P. S. zaliczył do drugiej grupy współpracowników, tj. do osób, które kontaktowały go z prezesem, właścicielem lub inną osobą podejmującą decyzję dotyczącą zawarcia umów leasingowych. W takich sytuacjach, skarżący osobiście kontaktował się ze wskazanymi osobami i przygotowywał oferty. W dalszej kolejności zeznał, że wynagrodzenia współpracowników były bardzo podobne, zazwyczaj oscylowały w granicach 80 % prowizji uzyskanej przez niego z A. Stali współpracownicy i ci co dostarczali wielu kontrahentów dostawali ok. 80 % jego prowizji, czasem więcej, czasem mniej, było to ustalane indywidualnie. Pojedynczy dostawali różnie: było np. 50 %, czy też 1 % wartości ofertowej przedmiotu leasingu. Do stałych współpracowników skarżący zaliczył: M. B., M. P., Ł. B., M. J., K. C., A. K., S. P., P. P., natomiast P. S. określił jako osobę posiadającą informacje o innych firmach. Na podstawie dokumentów źródłowych, organ odwoławczy ustalił, że w 2006 r. następujące podmioty świadczyły na rzecz skarżącego usługi pośrednictwa w doprowadzaniu do umów leasingowych: 1. M. B. (wystawił 11 faktur na łączną kwotę netto 52.510,46 zł, co stanowi 88% prowizji uzyskanej przez skarżącego z tytułu umów z A), 2. U (wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 844,12 zł, co stanowi 49% prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 3. M. B.-P. (wystawiła jedną fakturę na kwotę netto 2.278,46 zł, co stanowi 82 % prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 4. W (wystawił 4 faktury na łączną kwotę 21.106,24 zł, co stanowi 87% prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 5. Z (wystawiła 2 faktury na łączną kwotę netto 10.196,72 zł, co stanowi 86 % prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 6. Ź (wystawił 1 fakturę na kwotę netto 1.550,82 zł, co stanowi 69 % prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 7. Ż sp. z o.o. (wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 9.836,07 zł, co stanowi 75 % prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 8. X (wystawił 7 faktur na łączną kwotę 47.915,55 zł, co stanowi 79 % prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 9. S sp. z o.o. (wystawiła jedną fakturę na kwotę netto 5200 zł, co stanowi 57 % prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 10. Y (wystawił 1 fakturę na kwotę 5000 zł netto, co stanowi 71% prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 11. W. P. (wystawił 1 fakturę na kwotę 861,34 zł netto co stanowi 31% prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 12. A1 sp. z o.o. (wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 3.000 zł, co stanowi 62% prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 13. PHU B1 (wystawił 1 fakturę na kwotę netto 525 zł, co stanowi 46% prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), 14. C1 sp. z o.o. (wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 840 zł, co stanowi 45% prowizji uzyskanej przez skarżącego od A), Z analizy umów przyporządkowanych przez skarżącego do faktur wystawionych przez P. S. wynika, że uzyskiwał on wynagrodzenie w wysokości od 80% do 93% uzyskanej prowizji, zaś stali współpracownicy: M. B., M. B.-P., A. K., S. P., którzy brali udział w przygotowywaniu umów i uczestniczyli w ich podpisywaniu, otrzymywali wynagrodzenie procentowo mniejsze. Wynagrodzenie P.S., który miał jedynie kontaktować skarżącego z potencjalnymi klientami było wielokrotnie wyższe od wynagrodzenia stałych współpracowników, a też niewspółmierne do wkładu jego pracy. Brak racjonalnego uzasadnienia powyższej okoliczności, a takiego uzasadnienia - zdaniem organu odwoławczego – skarżący nie przedstawił, nie pozwalał uznać za wiarygodne faktur wystawionych przez P. S. Podkreślając, że do protokołu przesłuchania z dnia 30 czerwca 2011 r. skarżący zeznał, że gotówkowy sposób zapłaty został przyjęty na prośbę P.S. oraz, że z kolei P.S. podczas przesłuchania w dniu 30 marca 2012 r. zeznał, że w sytuacji, gdy skarżący nie dysponował całą kwotą należności wynikającą z faktury, dokonywał zapłaty przelewem, a następnie gotówkowo, organ odwoławczy uznał, że ich zeznania są niespójne. Obaj przesłuchani zgodnie stwierdzili, że należności z faktur były płacone gotówką i przelewem bankowym, ale podali różne przyczyny takiej formy rozliczeń. Według skarżącego, powodem dokonania częściowej zapłaty był brak wystarczającej kwoty gotówki w danym dniu, natomiast P.S. wskazał, że opóźnienia w wystawianiu faktur i dokonywaniu zapłaty spowodowane były koniecznością wcześniejszego uzyskania prowizji. Zdaniem organu II instancji, zeznania P.S. są także wewnętrznie sprzeczne, gdy wyjaśniał on, że wiedział, jaka jest sytuacja u kontrahentów i musiał czekać na prowizję, którą uzyska B. z A, stwierdzając dalej, iż do dnia dzisiejszego i tak mu za wszystko nie zapłacił, a następnie w odpowiedzi na kolejne pytanie stwierdził, że B. rozliczył się z nim w 100 % i nie ma do niego żadnych pretensji. Skarżący jako strona postępowania, uczestniczył w tym przesłuchaniu, ale żadnych uwag, ani pytań w tym zakresie do świadka nie zgłosił. Ponadto nawiązując do tej części zeznań P.S., w której wyjaśniał, że "dostawał część na VAT lub inne koszty", organ zauważył, że w 2006 r. nie deklarował on przychodów wynikających z wystawionych faktur w deklaracjach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług i nie dokonywał żadnych wpłat na rzecz urzędu skarbowego. Analiza rachunku bankowego w [...] wykorzystywanego w działalności gospodarczej wykazała, że skarżący regulował wszelkie zobowiązania za pośrednictwem tego rachunku, tj. dokonywał przelewów należności, prowadził rozliczenia z urzędem skarbowym i ZUS. Na ten rachunek bankowy dokonywał również wpłat należności A. Na podstawie zapisów na ww. rachunku oraz na pozostałych rachunkach bankowych skarżącego ustalono, że nie dokonywał on wypłaty gotówki w datach, jakie widnieją na dowodach KP załączonych do zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że w tytułach przelewów bankowych dla P.S. nie wskazano, do jakich faktur się one odnoszą, podczas gdy z opisów tytułów większości przelewów dokonanych na rzecz innych współpracowników, jasno to wynika. W jego ocenie, nie ulega wątpliwości, iż skarżący przekazywał jakieś środki pieniężne P. S., czego jednak nie można utożsamiać z zapłatą należności za faktycznie wykonane usługi, w sytuacji, gdy co innego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dalej organ odwoławczy podał, że skarżący w dniu 30 czerwca 2011 r. zeznał, że P.S. wystawiał faktury w momencie, gdy wiadomo było, że umowa leasingowa, do zawarcia której miał doprowadzić ten ostatni, jest zaakceptowana a prowizja otrzymana od A bezpieczna, czyli nie będzie podlegać zwrotowi oraz, że "aby umowa była w 100 % pewna to musiało upłynąć 12 miesięcy (...). W okresie 2006 - 2007 kiedy obowiązywały opłaty manipulacyjne ryzyko było duże, dlatego też w ten sposób odbywało się wystawianie faktur przez osoby, z którymi współpracował i które polecały mu klientów". Z kolei, P.S. do protokołu z dnia 30 marca 2012 r. zeznał, że wystawiał faktury po wcześniejszym uzyskaniu informacji od skarżącego o zapłacie prowizji. Faktury były zawsze wystawiane z dużym opóźnieniem, które nawet mogło dochodzić do kilku miesięcy (około 5). Twierdzenia o odmiennym charakterze współpracy z P.S. i wynikającym z tego odmiennym sposobie rozliczania, w porównaniu z innymi podmiotami współpracującymi - w ocenie organu odwoławczego - nie uzasadnia również argument o obciążeniu dużym ryzykiem umów, do zawarcia których miał doprowadzić P. S. W toku przesłuchania w dniu 24 lutego 2012 r. skarżący zeznał, że "dzięki S. doszło do zawarcia ok. 40 umów leasingowych z K, za które on uzyskał wynagrodzenie, a S. zapłacił, jak ryzyko zwrotu prowizji zmalało do minimalnego poziomu (...)". Współpraca z S. trwała od chwili podpisania umów z dużymi firmami, ale w związku z tym, że kontrahentami były duże firmy pracujące w ryzykownych branżach, ich działalność była obarczona dużym ryzykiem, np. K - problemy z podatkiem akcyzowym (...) ". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że umowy z K sp. z o.o. zostały zawarte w latach 2004-2006, pierwsza – w dniu 27 października 2004 r. Akceptacja tych umów przez A miała miejsce w okresie 3 miesięcy od dat ich zawarcia, po upływie których skarżący wystawiał faktury sprzedaży na rzecz A i uzyskiwał wynagrodzenie. W trakcie postępowania ustalono, że współpracownicy, którzy zgodzili się na bezpośrednie przyjęcie odpowiedzialności za zerwanie umów, np. M. B., K. C., A. K., S. P. otrzymywali wynagrodzenie za świadczone usługi w wysokości około 80% należnej skarżącemu prowizji. Skarżący wyjaśnił, że w tych przypadkach prowizje były wypłacane we wcześniejszym terminie, z uwagi na przyjęcie przez nich ryzyka zerwania umów leasingowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zakres czynności, jakie wykonywali ww. współpracownicy w ramach usług świadczonych na rzecz skarżącego był znacznie szerszy w porównaniu z czynnościami, które miał wykonywać P. S. Osoby te uczestniczyły bowiem w przygotowywaniu i podpisywaniu umów wyszukiwały potencjalnych klientów, natomiast wynagrodzenie P.S., który miał przekazywać tylko kontakt do potencjalnego klienta, stanowiło 87 % prowizji uzyskanej przez skarżącego, mimo, że nie ponosił on odpowiedzialności finansowej za ewentualne zerwanie umów. Nadto podkreślił, że skarżący nie był w tym przypadku zainteresowany minimalizacją ryzyka w odniesieniu do umów, do zawarcia których miał doprowadzić P. S., gdyż nie ustanowił zabezpieczenia w postaci weksla. Taką formę zabezpieczenia przyjął natomiast od innych współpracowników. Dalej organ II instancji podał, że pismem z dnia 12 lipca 2011 r. zwrócono się do A z prośbą o udzielenie informacji dotyczących umów leasingowych, do zawarcia których doprowadził skarżący stosownie do umowy współpracy [...] z dnia 2 stycznia 2002 r. z podaniem przedmiotu umowy, wartości oraz kwoty prowizji, jaką otrzymał za zawarcie każdej z nich. W odpowiedzi A, przesłał kopie faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2006 r., na odwrocie których zostały wyszczególnione: nr umowy, procentowa kwota prowizji, kwota uzyskanej prowizji, data zawarcia umowy, data akceptacji przez A, nazwa klienta oraz opis sprzętu wziętego w leasing, jak również nr umów, za które uzyskano premie oraz opłaty manipulacyjne z tytułu umów szkodliwych naliczane w poszczególnych okresach 2006 r. Z dokumentów tych wynika, że w 2006 r. skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz A na kwotę 374.541,83 zł oraz, że akceptacja umów przez A następowała najpóźniej w ciągu 3 miesięcy od dnia ich zawarcia, najczęściej jednak następowało to w ciągu miesiąca. Faktury sprzedaży były wystawiane przez skarżącego najpóźniej w następnym miesiącu po miesiącu, w którym zostały zawarte umowy. W dniu 9 marca 2011 r. przeprowadzono dowód w postaci sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta skarżącego – M. B. Z udzielonych przez niego wyjaśnień wynikało, że prowizja była wypłacana przez A skarżącemu, bo to on współpracował z A jako autoryzowany przedstawiciel. Następnie na podstawie faktur wystawionych przez M. B., skarżący wypłacał mu należną część prowizji nie mniej niż 85 %. Ustalono, że faktury za pośrednictwo w zawarciu umowy M. B. wystawiał najczęściej w następnym miesiącu; po otrzymaniu prowizji z A przez skarżącego. Przesłuchany w dniu 25 lipca 2011r. w charakterze świadka K. C. świadczący na rzecz skarżącego usługi pośrednictwa finansowego, wyjaśnił, że jego praca polegała na działaniu na rzecz A, czyli na tym samym, co praca B. On był tak jakby kanałem pośredniczącym w wypłacie pieniędzy przez A. Świadek przygotowywał umowy z klientami, którzy chcieli wziąć coś w leasing, a umowy podpisywał B. lub Dyrektor A O/L. (...) Dla A istniał B. jako osoba, na którą się fakturuje prowizje. A świadek i inne osoby, które współpracowały z B. najczęściej rozliczały się z A za jego pośrednictwem. P.B. otrzymywał pieniądze z A za umowy zawarte z klientami, a później na podstawie faktur wypłacał pieniądze. Z tego co świadek pamiętał, to 0,1 % zostawało dla B. Ponadto świadek zeznał, że prowizje za pośrednictwo w zawarciu umowy były najczęściej płacone w 90-kilku % w następnym miesiącu. Zeznał, że zdarzało się, że były płacone od razu. Jeżeli umowa wchodziła na status "do płatności", to prowizja za doprowadzenie do zawarcia takiej umowy była mu wypłacana. Jeżeli była podpisana umowa i zaakceptowana przez A zgodnie z procedurą, to prowizja również była wypłacana. Porównując wskazane w pismach z dnia 8 lipca 2011 r. i 16 września 2011 r., wykazy numerów umów leasingowych zawartych w wyniku działań pozostałych kontrahentów współpracujących ze skarżącym i świadczących na jego rzecz usługi pośrednictwa finansowego, z zapisami jakie znajdowały się na odwrocie przesłanych przez A fakturach VAT, organ odwoławczy ustalił, że pozostali kontrahenci wystawiali faktury za usługi doprowadzające do zawarcia umów leasingowych maksymalnie w przeciągu trzech miesięcy od daty zawarcia umowy leasingowej. W tej sytuacji za nieprawdopodobne uznał, że tylko w przypadku P.S. wypłata wynagrodzenia z tytułu należnej prowizji następowała nawet po upływie roku od zawarcia umowy leasingowej. W trakcie postępowania uzupełniającego w dniu 24 lutego 2012 r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka M. B. na okoliczność świadczenia usług na rzecz skarżącego. Świadek potwierdził, iż otrzymywał wynagrodzenie z tytułu zawieranych umów w wysokości około 80% należnej skarżącemu prowizji od A. Zeznał, iż wykaz umów do jakich doprowadził w ramach współpracy został przez skarżącego przedstawiony i dostarczony do akt sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że do faktury [...] z dnia 9 stycznia 2006 r. na kwotę netto 8.196,72 zł, skarżący przyporządkował umowę z dnia 18 października 2005r., numer [...] zawartą z firmą R. Umowa ta ujęta także została przez niego w załączonym do pisma z dnia 11 lipca 2012 r. wykazie firm, z którymi skarżący zawarł rzekomo umowy leasingowe za pośrednictwem P.S.. Dyrektor Izby Skarbowej zwracając uwagę, że w odwołaniu skarżący podnosił, że faktury wystawiane były przez P. S. po upływie 12 miesięcy od zawarcia umów leasingowych z uwagi na istniejące ryzyko obciążenia przez A karami umownymi stwierdził, że z załączonego do pisma z dnia 13 lutego 2012 r. załącznika nr 8 do umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 października 2002r. (zał. nr 2), który dotyczy obliczania opłat manipulacyjnych (kar umownych), wynikało, iż opłaty naliczane były w każdym momencie, gdy tylko umowa leasingowa trafiła na status umowy szkodowej i tak: - dla umów, które trafiły na status umowy szkodowej w okresie do 5 miesięcy od daty nadania statusu 10 (wystawienie faktury przez autoryzowanego przedstawiciela) współczynnik wynosi 2; - dla umów, które trafiły na status umowy szkodowej w okresie od 5 do 8 miesięcy od daty nadania statusu 10 współczynnik wynosi 1,5; - dla umów, które trafiły na status umowy szkodowej w okresie od 8 do 12 miesięcy od daty nadania statusu 10 współczynnik wynosi 0,9; - dla umów, które trafiły na status umowy szkodowej w okresie powyżej 12 miesięcy od daty nadania statusu 10 współczynnik wynosi 0,1. Z powyższego – jego zdaniem wynika – że ryzyko obciążenia karami występowało również po upływie 12 miesięcy po zawarciu umowy leasingowej, mniejszy był tylko współczynnik jej naliczania. Taki sposób rozliczeń, jak skarżący twierdził został przyjęty w stosunku do P.S., jednego z wielu współpracowników, o którym skarżący wypowiadał się, że była to osoba ciesząca się w środowisku dobrą opinią, wpływowa, posiadająca liczne kontakty. To zdaniem organu II instancji świadczyłoby o tym, że to właśnie P.S. był gwarantem jakości zawartych umów leasingowych, a ryzyko zerwania umowy przez wskazanego przez niego potencjalnego leasingobiorcę było znikome. Zauważono również, że na podstawie zapisu pkt 5 aneksu z dnia 1 października 2006 r. do umowy o współpracy nr [...], w załączniku nr 5 do umowy dodano pkt 8 o treści: "dla umów zawartych od 1 marca 2006 r. zostaje zniesione naliczanie opłaty manipulacyjnej". Z materiału dowodowego wynika, że pomimo, iż wprowadzony aneksem zapis pkt 8 pozwalał na uznanie umów zawartych od dnia 1 marca 2006 r. za bezpieczne, w związku ze zniesieniem naliczania opłaty manipulacyjnej, w przypadku niektórych umów skarżący, czekał prawie 12 miesięcy, aby poinformować P. S. o możliwości wystawienia faktur. Okoliczności faktyczne sprawy przemawiały – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – za tym, iż miał miejsce proceder wystawiania fikcyjnych faktur, który oparty był na wzajemnych doraźnych korzyściach materialnych dla każdej ze stron oraz zaufaniu wynikającym z faktu długoletniej osobistej znajomości. Odmienne twierdzenia skarżącego, w kontekście przyznania się P.S. do zarzutu wystawiania faktur dokumentujących usługi, których faktycznie nie świadczył zostały ocenione jako niewiarygodne. Odnosząc się do wywodów zawartych w odwołaniu, że usługa wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006r. na kwotę netto 20.000,00 zł i VAT 4.400.00zl za "obsługę prawną" wystawionej przez P. S. była wykonana, albowiem przyczynił się on do znalezienia lokalu w L. przy ul. [...] i do podpisania umowy jego najmu, organ odwoławczy wskazał, że na ww. okoliczność przesłuchano S. K., który zeznał, iż w sprawie wynajmu była przeprowadzona rozmowa z P.B., który się z nim skontaktował osobiście. Oświadczył również, iż przy podpisywaniu umowy był skarżący i chyba jeszcze M. K. Świadek zeznał, iż nie widział wcześniej P.S. Nie prowadził on z nim żadnych negocjacji związanych z zawarciem umowy najmu. Także P.S. do protokołu przesłuchania z dnia 30 marca 2012 r. zeznał, iż nie jest w stanie przypomnieć sobie, czy uczestniczył w tych negocjacjach. Analizując wypowiedź skarżącego, że w związku z wynajmem powyższego lokalu P.S. reprezentował go przed Sądem, organ wskazał, że w trakcie przesłuchania P.S. oświadczył, iż za tę sprawę dostał wynagrodzenie z dołu, miał zapłacone po sprawie, a kwota, jaka widnieje na fakturze jest to kwota jaką sobie wymyślił. W dokumentach źródłowych brak jest dowodów, które świadczyłyby, że działalność kredytowa była w tym okresie prowadzona w lokalu przy ul. [...]. Powołał się nadto na wyjaśnienia skarżącego złożone w dniu 5 października 2006r. przed Sądem Rejonowym w L., z których wynikało, iż z M. K. i P. Z. zaczął poszukiwać lokalu na poszerzenie działalności. P. Z. znalazł lokal spełniający wymagania. Spotkali się ze S. K. i jego małżonką celem ustalenia dalszych kroków, S. K. miał przygotować umowę najmu lokalu. Na spotkaniu tym oprócz wymienionych osób obecna była M. K., jej mąż oraz P. Z. Ustalono warunki umowy, przy czym w pierwszej umowie termin przekazania lokalu nie był określony. (...) Spotkanie to było w czerwcu, lipcu ubiegłego roku (2005r). P.B. wyjaśniał również, iż działalność chciał prowadzić z M. K., która ubiegała się o dofinansowanie z Urzędu Pracy. Oceniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że udział P.S. w powyższym przedsięwzięciu ograniczył się tylko do pełnomocnictwa okazanego w Sądzie Rejonowym w sprawie odszkodowania za zerwanie ww. umowy najmu. W trakcie postępowania odwoławczego, Sąd Rejonowy [...] w L. I Wydział Cywilny przesłał kserokopie dokumentów związanych z tą sprawą. Wynika z nich, iż w dniu 3 października 2005 r. skarżący zlecił P. S. dochodzenie roszczeń finansowych. Warunki umowy zostały określone w załącznikach. Jak wynika z ich treści wynagrodzenie P.S. wynosiło 5% prowizji od odzyskanej kwoty (i uiszczone miało być po odzyskaniu całej kwoty lub jej części). W związku z tym, iż powództwo o zapłatę wyrokiem z dnia 6 września 2007 r. w sprawie o sygn. [...] zostało oddalone – organ odwoławczy stwierdził – że skarżący nie był w ogóle zobowiązany do opłacenia należności P. S. Nie zasługują – w jego ocenie – także na uwzględnienie wyjaśnienia, że kwestionowana faktura dotyczyła analizy umowy współpracy z D1 S.A. Jak wynika z pisma z dnia 3 października 2012 r. E1 S.A. (będącego następcą prawnym D1 S.A.) w 2006 r. umowa o współpracę ze skarżącym została rozwiązana. W związku z tym brak było podstaw do zapłaty za kompleksową obsługę prawną planowanej inwestycji, o której już w 2006 r. było wiadome, że nie dojdzie do skutku realizacja planów związanych z otwarciem punktu udzielania kredytów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego nie znalazły uzasadnionych podstaw, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Przeprowadzono wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, dokonano analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków, którego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że wobec podjęcia i przeprowadzenia w ramach postępowania wyjaśniającego wnioskowanych dowodów, okazał się on bezprzedmiotowy. Brak jest także – w jego ocenie – podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe było przez organ I instancji przeprowadzone z respektowaniem zasad: zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący nie wskazał żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w odniesieniu do których organ podatkowy byłby zobowiązany podjąć czynności w ramach prowadzonego postępowania. Nie wskazał też żadnych okoliczności, które przeczyłyby ustaleniom i wnioskom zawartym w zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadniony też uznano zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ I instancji nie kwestionował ani treści umowy łączącej skarżącego z P. S., ani samego faktu "współpracy" pomiędzy nimi. Od tej decyzji P.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, iż usługi objęte treścią spornych faktur na kwotę 129.800 zł netto nie zostały wykonane i w konsekwencji wyłączenie ich z kosztów uzyskania, a nadto: - naruszenie art. 13 ust 4- 6, ust. 9 o kontroli skarbowej, a także: - przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. art. 290, 233 § 2, 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125 § 1, 187 § 1, 188, 191, 192 i 199a §1. W jej uzasadnieniu, na wstępie stwierdził, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.) pomimo braku jej wszczęcia, a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.), za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, które zostały podjęte po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego tj. wydanie decyzji określających w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz określającej zobowiązanie podatkowe. Po przedstawieniu wywodów co do istoty kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, skarżący wskazał, że organ podatkowy odstąpił od obowiązku sporządzenia z kontroli podatkowej prowadzonej w trakcie postępowania podatkowego protokołu kontroli, pozbawiając go tym samym prawa zapoznania się z opisem dokonanych ustaleń faktycznych, oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, jak również prawa ustosunkowania się do dokonanych ustaleń. Zarzucając, że cały ciężar dowodowy w trakcie postępowania organy podatkowe przerzuciły na niego, argumentował, że postępowanie uzupełniające prowadzone przez organ II instancji trwało 12 miesięcy i to w całym zakresie materiału dowodowego tj. przesłuchano świadków, zwrócono się o informacje: do kontrahentów oraz A. Braki dowodowe postępowania przed organem I instancji winny – w jego ocenie – doprowadzić do uchylenia decyzji tego organu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie zgadzając się z oceną zeznań przesłuchanych w toku postępowania, także i odwoławczego świadków, w szczególności: I. S., S. D., P.S. i jego samego jako strony, stwierdził, że organ odwoławczy prezentując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wybrane fragmenty informacji otrzymanych od przedsiębiorców (stron umów leasingowych), dokonał ich dowolnej interpretacji, w oderwaniu od innych dowodów. W odniesieniu do informacji uzyskanej od firmy E, zarzucił, że w zaskarżonej decyzji pominięto istotne dane, że umowy podpisywał ówczesny prezes M. P., którego nie przesłuchano w charakterze świadka. Podobną ocenę odniósł do osoby Prezesa Zarządu O sp. z o.o., który odszedł na emeryturę. Skarżący zarzucił nadto, iż bezpodstawnie poddano w wątpliwość stosunek prawny i formę współpracy pomiędzy nim a P. S. Podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu, że nie byli oni zainteresowani przyjętym z innymi współpracownikami modelem współpracy, ponieważ ryzyko zerwania umów, do których doprowadził P. S., zwłaszcza umów zawartych przez K sp. z o.o., było bardzo duże. Zerwanie umowy leasingowej skutkowałoby tym, że otrzymaną prowizję z A skarżący obowiązany byłby zwrócić w podwójnej wysokości, co w sposób oczywisty nie byłoby możliwe do potrącenia z prowizji należnej za kolejne okresy dla P.S., jak również stawiało pod znakiem zapytania dobrowolność zwrócenia przez niego tej kwoty. Z powyższych przyczyn, przyjęto inną, niż weksel formę zabezpieczenia, tj. zapłatę prowizji P. S. dopiero wówczas, gdy zawarta umowa leasingowa była bezpieczna (opłata manipulacyjna ulegała zmniejszeniu z 200% do 10 % prowizji), co następowało po upływie 12 miesięcy od daty jej zawarcia. Skarżący podniósł też, że usługa wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006r. za "obsługę prawną" wystawionej przez P. S. została wykonana, albowiem przyczynił się on do znalezienia lokalu w L. przy ul. [...] i do podpisania umowy jego najmu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie stwierdzić trzeba, że wbrew stanowisku skargi nie został w sprawie naruszony przepis art. 290 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne dotyczące sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], Nr [...] (k. 2, tom I) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. prowadzone było w trybie przepisu art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65, ze zm., zwanej dalej: "u.k.s."). Zgodnie z nim, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust.1). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5). Analogicznie kwestie te w zakresie kontroli podatkowej unormowano w przepisie art. 283 i 284 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne, wszczęte ww. postanowieniem należy uznać za tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - art. 24 u.k.s. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 13 ust 4- 6 i ust. 9 u.k.s. Organ prowadząc postępowanie kontrolne zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej (Rozdział 11) – więc również żądać dokumentów (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT) i dokonywać ich weryfikacji, przeprowadzać oględziny, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych. W świetle przepisów u.k.s., a zwłaszcza jej art. 31, który stanowi, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 3), a kontrola podatkowa – to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacja podatkowa (ust. 2 pkt 4), podstawowym i głównym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym niewątpliwie elementem tego postępowania może, ale nie musi być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zaś przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania, ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej przy wykorzystaniu organu I instancji. Tym samym za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Podkreślenia wymaga, iż zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95, por. także wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., I SA/Lu 327/10, LEX nr 749399). Przeprowadzenie zatem przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie tylko nie naruszyło przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ale przeciwnie w pełni respektowało wynikającą z niego ideę merytorycznego rozpoznania sprawy z pełnym poszanowaniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu co do przerzucenia na skarżącego ciężaru dowodzenia, podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa co do zasady obciąża organy podatkowe ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Jeśli nie ulega żadnej kwestii spornej, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, oczywiste być musi, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W sytuacji zatem, gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to stronę obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena. Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego wprost mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. W ocenie Sądu, taka też sytuacja zachodzi w świetle przepisu art. 22 ust. 1 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 23. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten bezsprzecznie spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, to podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując tę część rozważań, rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30c p.d.f. zobowiązany był do prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w nich dokonane powinny odzwierciedlać przychody i koszty oraz być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych m.in. faktur. Faktura bowiem jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach podatkowych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Jeśli zatem jej zasadniczą rolą jest potwierdzenie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera ona dane, które nie odzwierciedlają w istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli transakcji zawartej pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, uzasadniony jest pogląd, że faktura taka stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W sprawie niniejszej, rozstrzygnięcia wymaga, czy pięć faktur wystawionych przez P. S. w 2006 r. na rzecz skarżącego P.B. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych" oraz jedna faktura, która dotyczyła "opłaty za obsługą prawną" dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie jest przede wszystkim kwestionowane, że P.S. nie deklarował przychodów wynikających z tych faktur. Decyzją z dnia [...] znak [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił P. S. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie w poszczególnych miesiącach 2006 r., z faktur wystawionych na rzecz P.B. Nie sposób również nie podkreślić, że P.S. w ramach dochodzenia wszczętego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...], nr [...] w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w L., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w sposób nierzetelny faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przyznał się do zarzutu wystawiania faktur dokumentujących usługi, których faktycznie nie świadczył i dobrowolnie poddał się karze. Został on nadto przez Sąd Rejonowy L. - [...] w L. III Wydział Karny wyrokiem z dnia 4 maja 2012 r., sygn. akt [...] uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k. Dowody z postępowania prowadzonego przeciwko P. S. nie tylko mogły, ale wręcz powinny być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Tak więc nie można postawić organom żadnych zarzutów, że materiały te objęły procedowaniem w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego (dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] Podkreślenia wymaga bowiem, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają jego swobodnej ocenie (por. także art.181 Ordynacji podatkowej). Jeśli na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, to jest oczywiste, że ustalenia faktyczne powinny być dokonane w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z punktu widzenia istoty sprawy, osoba i działania P.S. miały znaczenie pierwszorzędne. W konsekwencji, jeśli przyznał się on do wystawiania dla P.B. spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to już tylko ta sama okoliczność przeczy odmiennemu stanowisku prezentowanemu przez skarżącego. Niezależnie jednak od tego, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie na wywodzone przez skarżącego okoliczności, że wbrew temu, co stwierdził w postępowaniu karno-skarbowym P.S. usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Przy ocenie materiału dowodowego nie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten w obszernym uzasadnieniu skargi został w zasadzie sprowadzony do dowolnej oceny zeznań złożonych przez świadków: I. S. i S. D. (k. 127-130, 131 - 135, tom III). Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. "Zasady logiki i doświadczenia życiowego" nie są zdefiniowane na gruncie Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie natomiast w teorii prawa stanowią one jedną z reguł, którymi należy się kierować, dokonując swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, logika przejawia się w rozumowaniu wyrażającym formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. Innymi słowy, w zasadach tych chodzi o logikę w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wyciąganie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. W niniejszej sprawie takim regułom organy zadośćuczyniły. Wywody skarżącego zawarte w skardze zmierzające do wykazania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w istocie rzeczy stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Sąd wyraża pogląd, że organ odwoławczy dokonał oceny zeznań złożonych przez ww. świadków zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uznając je za niewiarygodne w części, w której wskazywali oni na tak znaczący wpływ P.S. na zawarcie umów leasingowych przez K. sp. z o.o. i Grupę T. Przyczyny odmowy wiarygodności zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 16-17). Zasadnie przy tym wywiedziono, że obaj świadkowie sugerowali, że aktywność P.S. w procesie zawierania umów była znacznie większa, niż on sam wskazywał na to w swoich zeznaniach. Znamienne jest również, że obaj świadkowie (I. S. i S. D.) posługiwali się bardzo podobnymi sformułowaniami, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy i co szczegółowo ocenił. Niewiarygodne są ich zeznania także w podkreślaniu roli P.S., a konkretnie, że gdyby nie on, nie doszłoby do zawarcia umów z A. Również wątpliwe jest – na co organ odwoławczy zasadnie wskazał – że ww. świadkowie dalej informowali P.S. o potrzebach leasingowych firm, w których pracowali, mimo że już osobiście poznali P.B. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że tylko I. S. i S.D. znali osobiście P. S. Żadna ze wskazanych przez skarżącego firm, do których kontakt miał on dawać, nie potwierdziła znajomości z nim. Trudno sobie zatem wyobrazić, aby P. S., jak to określał "dawał namiar" na podmioty, które go nie znały i nie udzielały mu żadnych informacji o swoich potrzebach leasingowych. Faktem powszechnie znanym jest, że A jest jedną z największych i najstarszych krajowych firm świadczących usługi leasingowe. W dobie Internetu nie ma żadnych problemów z uzyskaniem danych do przedstawicieli poszczególnych oddziałów. W grę może co najwyżej wchodzić konkurencyjność innych podmiotów świadczących usługi leasingowe. Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) jeśli chodzi o zeznania P.S. i skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Organ odwoławczy ocenił je rzetelnie i wyciągnął prawidłowe wnioski, odmawiając im przymiotu wiarygodności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał mianowicie na sprzeczności w tym zakresie. Pierwsza i oczywista zarazem to ta, że P.S. przyznał, że wystawiane faktury były fikcyjne, natomiast P.B. od początku do końca temu zaprzeczał. Sąd nie podziela nadto tezy, że Dyrektor Izby Skarbowej prezentując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wybrane fragmenty informacji otrzymanych od przedsiębiorców (stron umów leasingowych), dokonał ich dowolnej interpretacji, w oderwaniu od innych dowodów. Co do firmy E (pismo z dnia 6 sierpnia 2012r. - k. 137-138, tom III), skarżący zarzucił, że organ odwoławczy pominął okoliczność, że w jej imieniu umowy podpisywał ówczesny prezes M. P., którego nie przesłuchano. Trzeba mieć na uwadze, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, albowiem z treści powołanego przepisu nakaz taki nie wynika. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Tak więc nieprzesłuchanie M. P., a także będącego na emeryturze Prezesa Zarządu O sp. z o.o. nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika nadto, aby skarżący składał wniosek dowodowy o przesłuchanie T. A., o którym miał wiedzę, że był źródłem informacji P.S. o potrzebach finansowych firmy (dotyczy firmy F). Zwrócenia uwagi wymaga także okoliczność, że skarżący w piśmie z dnia 11 lipca 2012 r. (k. 97, tom III ) przedstawił wykaz firm, z którymi zawarł umowy leasingowe za pośrednictwem P.S. Z ich zestawienia oraz przyporządkowania do faktur wystawionych przez P. S., wynika, iż miałby się on przyczynić do zawarcia umów w 16 przypadkach. Wszystkie umowy, jakie skarżący zawarł z tymi podmiotami i z tytułu których wypłacił prowizję P. S. dotyczą roku 2004 i 2005. Analiza tych faktów, po odpowiedziach uzyskanych od wskazanych firm doprowadziła organ odwoławczy do słusznego wniosku, że w większości przypadków to ich właściciele sami występowali z inicjatywą wyszukania odpowiadającej im firmy leasingowej, kilku z nich nawiązało kontakt za pośrednictwem innego przedstawiciela A, czy też innej firmy. Część firm nie potrafiła określić, w jaki sposób został nawiązany kontakt z autoryzowanym przedstawicielem A. Żadna z nich nie potwierdziła natomiast znajomości z P. S. Stąd też w tych okolicznościach nie można postawić zarzutu dowolności oceny, że zarówno zeznania skarżącego, jak też i P.S. dotyczące posiadania przez niego kontaktów z ww. podmiotami oraz udzielania przez niego informacji o nich, jako o zainteresowanych zawarciem umów leasingowych skarżącemu, nie noszą waloru wiarygodności. Słusznie organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że z firmami: G, T, O, K., L, J umowy leasingowe były zawierane przed zawarciem umowy przez skarżącego z P. S.. Zasadnie również podkreślił, że do faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r. wystawionej przez P. S., skarżący przyporządkował umowę z dnia 18 października 2005r., numer [...] zawartą z firmą R, w sytuacji, gdy umowa ta została zawarta przez M. B., który z tego tytułu wystawił skarżącemu fakturę [...] z dnia 9 stycznia 2006 r. na kwotę netto 8.196,72 zł, za pośrednictwo w jej zawarciu. Koresponduje to z wyjaśnieniami właściciela ww. firmy, z których wynika, że nie znał on ani P.B., ani P.S. oraz, że kontakt miał wyłącznie z M. B. Wobec powyższego – także i w tym aspekcie – jak trafnie ocenił organ odwoławczy, zeznaniom skarżącego nie można przypisać waloru wiarygodności. Nie budzi także zastrzeżeń ocena organu odwoławczego, że niewiarygodność zeznań P.B. i P.S. wynikała także i z innych okoliczności. Poza sporem pozostaje, że skarżący w ramach prowadzonej działalności współpracował również z innymi podmiotami, które świadczyły na jego rzecz usługi pośrednictwa w doprowadzaniu do umów leasingowych (M. B., U, M. B.-P., W, Z, Ź, Ż sp. z o.o., X, S sp. z o.o., Y, P. W., A1 sp. z o.o., PHU B1, C1 sp. z o.o.). Zasady współpracy z tymi podmiotami znacznie odbiegały od tych, które wskazywał skarżący, jako wiążące go z P. S.. Odnosząc się do zarzutu, iż bezpodstawnie poddano w wątpliwość stosunek prawny i formę współpracy pomiędzy nim a P. S., podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy przeanalizował umowę o współpracy nr [...] z dnia 1 października 2002r. zawartą przez skarżącego z A (zał. nr 2, k. 106-110, tom V). Trafnie przy tym zwrócił uwagę, że w załączniku nr 5 do umowy dodano pkt 8 o treści: "dla umów zawartych od 01.03.2006 r. zostaje zniesione naliczanie opłaty manipulacyjnej", (k. 107, tom V akt odwoławczych). Sąd podziela stanowisko, że ten właśnie zapis pozwalał na uznanie umów zawartych od dnia 1 marca 2006 r. za bezpieczne dla skarżącego, w związku ze zniesieniem naliczania opłaty manipulacyjnej, w przypadku niektórych umów, Stąd też wniosek, że niewiarygodne jest, aby skarżący czekał prawie 12 miesięcy, aby poinformować P. S. o możliwości wystawienia faktur nie może być uznany za dowolny. Tym bardziej, że z pozostałymi swoimi pośrednikami w zawieraniu umów leasingowych rozliczał się on maksymalnie w przeciągu trzech miesięcy od daty zawarcia umowy leasingowej. Świadczą o tym wykazy numerów umów leasingowych zawartych w wyniku działań pozostałych kontrahentów współpracujących ze skarżącym i świadczących na jego rzecz usługi pośrednictwa finansowego (k. 160-199, 314-322) oraz zapisy, jakie znajdują się na odwrocie przesłanych przez A faktur VAT. W tym stanie rzeczy, jak stwierdził organ odwoławczy wydaje się nieprawdopodobne, że tylko w przypadku P.S. wypłata wynagrodzenia z tytułu należnej prowizji następowała nawet po upływie roku od zawarcia umowy leasingowej, zwłaszcza, że sam skarżący wypowiadał się o P. S. jako o "osobie cieszącej się w środowisku dobrą opinią, wpływową i posiadającą liczne kontakty". Takie superlatywy świadczyć bowiem powinny o jego "dobrej marce", a już na pewno – budzić zaufanie. Nie nosi przymiotu dowolności także ocena wyrażona w przedmiocie rozliczeń skarżącego z P. S. Dowody KP nie zawierały numeracji i nie można było ich przyporządkować do zakwestionowanych faktur. Wreszcie, co już zasygnalizowano wyżej dla zobrazowania stanu faktycznego sprawy istotne jest to, że P.S. ostatecznie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu (wystawienia w okresie 29.05.2006-04.09.2007r. w sposób nierzetelny siedemnastu faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł) oraz złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że początkowo do tego się nie przyznawał. Zmiany stanowiska nie można utożsamiać – jak to sugeruje skarżący – z jakimkolwiek przymusem, czy obietnicą, albowiem z niczego to nie wynika. Jest natomiast oczywiste – w świetle logiki i doświadczenia życiowego – że nikt rozsądnie dbający o swoje interesy nie przyznałby się do czynów karalnych, których nie popełnił. W reasumpcji powyższych rozważań, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zawarcie umów leasingowych przez skarżącego nie nastąpiło w wyniku wykonania usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez P. S. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać pogląd organów podatkowych, że sporne faktury w łącznej kwocie netto 129.800 zł nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei implikuje ocenę, że zaewidencjonowanie przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 rok wydatków wynikających z tych faktur jako kosztów uzyskania przychodów pozostawało w opozycji do art. 22 ust. 1 p.d.f. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 421/09 oraz z dnia 17.06.2010 r., sygn. II FSK 294/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia, a mianowicie: czy istotnie została wykonana usługa opisana w fakturze VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006r. wystawionej przez P. S. z tytułu "obsługi prawnej" (k. 232, tom I), zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii jest również zasadne. Pierwszoplanowe znaczenie mają tu zeznania S. K., z których wynika, iż w sprawie wynajmu ww. lokalu rozmawiał bezpośrednio z P.B., z którym także doszło do podpisania umowy; przy tej czynności obecna była jeszcze M. K., natomiast P.S. wcześniej nie widział i nie prowadził z nim żadnych negocjacji związanych z zawarciem umowy najmu (k. 71-72, tom III). Potwierdził to także P.S. (k. 67-70, tom III), a również i sam skarżący, który w trakcie wyjaśnień przed Sądem Rejonowym w L. w sprawie o sygn. [...] w sprawie odszkodowania za zerwanie umowy najmu lokalu przy ul. [...] (k. 148- 173, tom III) w ogóle nie wskazywał na jakiekolwiek działanie P.S.. Niewątpliwie P.S. posiadał od skarżącego pełnomocnictwo do reprezentowania jego interesów w sprawie o sygn. [...]. Z materiału dowodowego sprawy niniejszej wynika, iż w dniu 3 października 2005 r., skarżący zlecił P. S. dochodzenie roszczeń finansowych w ww. sprawie (k. 148- 173, tom III). Wynagrodzenie P.S. miało wynieść 5% prowizji od odzyskanej kwoty odszkodowania (po odzyskaniu całej kwoty lub jej części). Rację ma organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy powództwo skarżącego zostało oddalone w ww. sprawie wyrokiem z dnia 6 września 2007 r. nie był on zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia P.S. Znamienne jest wreszcie i to, że P.S. zeznał, że za tę sprawę dostał wynagrodzenie z dołu oraz, że miał zapłacone po sprawie, a kwota, jaka widnieje na fakturze, jest to kwota "jaką sobie wymyślił". Wobec powyższego trudno odmówić racji organowi odwoławczemu, że faktura VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006r. miała walor dokumentu, który nie odzwierciedlał rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie mogła on stanowić dla skarżącego podstawy do ujęcia jej w kosztach uzyskania przychodów. W podsumowaniu tej kwestii, Sąd stwierdza, że w świetle zeznań S. K. i wyjaśnień skarżącego złożonych w ww. postępowaniu cywilnym, z których jednoznacznie wynika, iż P.S. w żaden sposób nie był zaangażowany w sprawy dotyczące znalezienia i wynajmu lokalu przy ul. [...] w L., zarzut skargi, że "usługa wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006r. za "obsługę prawną" wystawionej przez P. S. została wykonana, albowiem przyczynił się on do znalezienia lokalu w L. i do podpisania umowy jego najmu" jest co najmniej niezrozumiały, by nie powiedzieć - z założenia fałszywy. Słusznie też podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, że nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego, że ww. faktura dotyczyła analizy umowy współpracy z D1 S.A. Jak wynika z pisma z dnia 3 października 2012 r. Banku E1 S.A. (będącego następcą prawnym D1 S.A.) w 2006 r. umowa o współpracę ze skarżącym została rozwiązana. W związku z tym ocena, że brak było podstaw do zapłaty za kompleksową obsługę prawną planowanej inwestycji, o której już w 2006 r. było wiadome, że nie dojdzie do skutku, nie nosi przymiotu dowolności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. art. 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125 192 i 199a §1, Sąd stwierdza, że są one również nieuzasadnione. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów dotyczących tych okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszystkie te zasady – niezależnie od przekonania skarżącego – w niniejszym postępowaniu były poszanowane. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zapewniły mu czynny udział w każdym jego stadium. Po doręczeniu protokołu kontroli w dniu 2 grudnia 2011 r., jego pełnomocnik złożył zastrzeżenia, a przed wydaniem decyzji zarówno organ I, jak i II instancji wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie do art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jest to tzw. zasada przekonywania, czyli wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia również sama w sobie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, w sytuacji, gdy ma on prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, Sąd nie podzielając go zauważa, że idea tej zasady nie może jednocześnie uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co niekiedy wydłuża postępowanie. Okoliczność, że także w ramach postępowania odwoławczego prowadzone było postępowanie dowodowe sama w sobie nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia tego przepisu. Wreszcie, zdaniem Sądu, nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie kwestionowały ani treści umowy łączącej P.B. z P.S., ani samego faktu współpracy pomiędzy nimi, a jedynie oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. W szczególności zatem nie mógł się uruchomić tryb przewidziany w przepisie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodtakowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Nie znajdując zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi, Sąd oddalił ją na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).