I SA/Lu 176/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Jerzy Parchomiuk Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. R. i P. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 października 2020 r. nr SKO.405.PO/622/20 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (organ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] (organ I instancji) z 27 lipca 2020 r. odmawiającą M. R. i P. R. (podatnicy) umorzenia zaległości z tytułu drugiej raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 7.155 zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnicy uzyskali wcześniej umorzenie zaległości z tytułu pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 7.155 zł wraz z odsetkami. Natomiast aktualnie, w ocenie organu, sytuacja podatników nie uzasadnia przyznania tego przywileju kolejny raz. Omawiana zaległość podatkowa bezspornie wynika z decyzji wymiarowej organu I instancji z 23 stycznia 2020 r. Organ zwrócił uwagę, że zaległość podatkowa objęta rozpatrywanym wnioskiem o umorzenie dotyczy nieruchomości gruntowej zakupionej od Miasta Ł., na której podatnicy realizują inwestycję w postaci pensjonatu, zajazdu. Podatnicy tłumaczyli, że po zakupie stan tej nieruchomości okazał się gorszy, wymagający znacznie większych nakładów niż wydawało się przed jej zakupem. Ponadto napotkali szereg trudności przy podłączeniu prądu, wody, kanalizacji, które wynikały z postawy władz Miasta Ł.. Te trudności nasilił COVID-19, który uniemożliwił otwarcie pensjonatu (zakwaterowanie gości, przygotowywanie i sprzedaż posiłków z napojami, organizowanie atrakcji dla gości). Tymczasem pomimo tych trudnych uwarunkowań, niezależnych od podatników, muszą spłacać kredyt na poziomie 9.000 zł miesięcznie. Odnosząc się do wniosku podatników, organ ustalił, że w 2019 r. uzyskali dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości po 19.000 zł. Za 2018 r. podatnik uzyskał dochód na poziomie 520.900 zł, a za 2017 r. 304.800 zł. Podatnicy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Utrzymują pięcioro dzieci w wieku od [...] do [...] lat. Podatnik wykonuje działalność gospodarczą, a podatniczka nie ma własnych dochodów. Należy do nich nieruchomość gruntowa o powierzchni 1.445 m2 zabudowana domem mieszkalnym oraz nieruchomość gruntowa o powierzchni 9.594 m2 z zajazdem (Z. ). Posiadają cztery samochody: N. z 2008 r., C. z 2014 r., F. z 2006 r. i P. z 2012 r. w sumie o wartości ponad 100.000 zł. Zgromadzili środki finansowe na rachunkach bankowych rzędu 300 zł, 23.900 zł oraz 54 euro. Spłacają kredyt inwestycyjny w ratach miesięcznych po 9.000 zł. Na dzień 30 marca 2020 r. zadłużenie z tytułu tego kredytu kształtowało się na poziomie 679.000 zł. W tych niespornych okolicznościach faktycznych organ stwierdził, że położenie życiowe, materialne podatników nie realizuje przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), to jest ani ważnego interesu podatników, ani interesu publicznego. Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 27 lipca 2020 r. oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. W przekonaniu podatników, organ nie rozpatrzył sprawy wszechstronnie i wnikliwie. Nie ustalił dokładnie ważnych okoliczności faktycznych i nie dokonał ich rzetelnej oceny. Podatnicy konsekwentnie - jak wcześniej w postępowaniu podatkowym - nawiązali do wysokich kosztów inwestycji w postaci zajazdu, których nie mogli przewidzieć przy zakupie nieruchomości. Powołali się na ograniczenia aktywności gospodarczej w branży rozrywkowej i rekreacyjnej spowodowane przez COVID-19. Podkreślili znaczenie utrudnień ze strony władz Miasta Ł. przy podłączeniu nieruchomości z zajazdem do sieci elektrycznej, wodnej i kanalizacyjnej. Finalnie podatnicy uzyskali możliwość przyłączenia nieruchomości zabudowanej zajazdem do sieci energetycznej dopiero na podstawie postanowienia sądowego w przedmiocie zabezpieczenia. Z kolei przyłączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oznaczało dla podatników konieczność budowy nowej infrastruktury na odcinku ponad 140 m, a więc poniesienia dodatkowych znacznych nakładów finansowych. W przekonaniu podatników, organ dowolnie pominął istotne okoliczności w postaci: spłacania rat kredytu w wysokości 9.000 zł miesięcznie, spadku obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, utrzymywania dzieci, w tym małoletnich. Podatnicy zaznaczyli również, że dla prawidłowego rozpatrzenia ich wniosku ważna jest możliwość zarobkowania oraz sytuacja zdrowotna i na tym ogólnym stwierdzeniu poprzestali. W następstwie, zdaniem podatników, organ naruszył art. 67a § 1 pkt 3 O.p., skoro nie dostrzegł w realiach rozpatrywanej sprawy ani ważnego interesu podatników, ani interesu publicznego. Ponadto organ nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących przesłanki wymienionej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu. W następstwie oddalił skargę mocą wyroku z 14 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Lu 649/20 przy zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej podatników, mocą wyroku z 6 października 2021 r. sygn. III FSK 4529/21 uchylił w całości wyrok z 14 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Lu 649/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny motywował, że w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji zostały skierowane do obojga podatników. Oboje podatnicy wnieśli również skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Rozpoznając skargę podatników, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznał jedynie skargę w części dotyczącej podatniczki, co potwierdza sentencja wyroku. Pominął natomiast skargę w części dotyczącej podatnika. Zatem nie została rozpoznana skarga w części dotyczącej podatnika. Sąd kasacyjny ocenił, że postępowanie przed sądem pierwszej instancji nie może skutkować pominięciem środka zaskarżenia złożonego przez jedną ze stron. W takim przypadku strona postępowania sądowego zostaje pozbawiona możliwości obrony swoich praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W świetle przytoczonej regulacji prawnej przede wszystkim wymaga podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja. Umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podatnika. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady, stanowiące wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, majątku. Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do pomocy państwa, gdyż podatnik nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13). W orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmuje się, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, a więc jego stan majątkowy, wysokość dochodów oraz koniecznych wydatków. Wobec tego w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej wnioskującego podatnika (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 2474/15, II FSK 2457/18). Natomiast rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania. Przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości podatkowych, ale także aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika we wszystkich aspektach, które w realiach indywidualnej sprawy okazują się istotne z punktu widzenia obiektywnej możliwości samodzielnego wygospodarowania przez podatnika środków finansowych na zapłatę tych zaległości (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15). Zaakceptować przy tym należy pogląd, według którego ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu jest wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych z odejściem od zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację celów społecznych, a więc rezygnacja z tych wpływów musi być podyktowana szczególnie ważnymi powodami obiektywnie przemawiającymi za ograniczeniem zaspokajania potrzeb wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok sygn. II FSK 1535/11). Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy w tym celu, aby ich egzekwowanie nie doprowadzało do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego podatnika. Chodzi zatem o to, aby koszty dochodzenia zaległości podatkowych w wymiarze ekonomicznym i społecznym nie były wyższe od kosztów ekonomicznych i społecznych wynikających z zaniechania poboru podatku (por. między innymi sprawa sygn. II FSK 2457/18). Podsumowując, orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego to klauzule generalne. W związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i sposobu ich zastosowania w konkretnej sytuacji faktycznej każdego indywidualnego podatnika. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a więc ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, dokonywana jest bowiem w ramach postępowania podatkowego, według rozwiązań unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłankami niedookreślonymi wymaga zatem od organu podatkowego respektowania zasad postępowania podatkowego oraz dalszych przepisów konkretyzujących te zasady, stanowiących o sposobie gromadzenia i oceny dowodów (por. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.). Tym samym na organie podatkowym, rozpatrującym wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, spoczywa ustawowy obowiązek wszechstronnego i zupełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla trafnej oceny czy dana sytuacja faktyczna, w jakiej znalazł się konkretny podatnik, mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego, czy też nie. Dopiero w przypadku stwierdzenia zaistnienia jednej z wymienionych ustawowych przesłanek organ podatkowy w dalszej kolejności przechodzi na płaszczyznę uznania administracyjnego i w jego ramach albo opowiada się za przyznaniem wnioskowanej ulgi, albo też odmawia jej zastosowania. Opcja decyzyjna wybrana przez organ podatkowy w ramach ustawowo przyznanego mu uznania nie podlega sądowej kontroli legalności. Jednocześnie jednak poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają przypadki dowolnego korzystania przez organy podatkowe z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, których organ podatkowy nie może przekroczyć przy jego stosowaniu, kiedy uprzednio rozpozna przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie praw naruszonych w sposób oczywisty (por. art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, Dz.U.1997.78.483 ze zm. oraz sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższy dorobek orzecznictwa sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 4529/21 zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sąd) do skontrolowania zaskarżonej decyzji organu według kryterium legalności, uwzględniając przy tym sytuację obojga podatników - małżonków, którzy razem wnioskowali o umorzenie zaległości podatkowej, wspólnie byli adresatami decyzji podatkowych i następnie oboje złożyli skargę do sądu. Stanowisko prawne Sądu kasacyjnego przyjęte w motywach wyroku z 6 października 2021 r. sygn. III FSK 4529/21 ma walor wiążący dla sądu przy ponownej kontroli legalności decyzji objętej skargą podatników zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Przechodząc do istoty sprawy rozstrzygniętej przez organ w kontrolowanej decyzji, sąd ocenia, że organ przede wszystkim przeprowadził zupełne postępowanie wyjaśniające. Wyczerpująco i wszechstronnie rozważył twierdzenia podatników, przeanalizował przedstawione przez nich dokumenty. Uczynił to wprost zgodnie z treścią tego materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem logiki, jak też zasad doświadczenia życiowego. W następstwie organ trafnie ustalił, że w realiach tej konkretnej sprawy nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym należało odmówić podatnikom umorzenia zaległości z tytułu drugiej raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 7.155 zł wraz z odsetkami. Z twierdzeń podatników i przedstawionych przez nich dokumentów wynika, że ich majątek obejmuje: - nieruchomość gruntową o powierzchni rzędu 1.400 m˛ z domem o powierzchni 230 m˛; - drugą nieruchomość gruntową o powierzchni rzędu 9.500 m˛ z zajazdem; - cztery samochody, których łączna wartość przewyższa 100.000 zł. Podatnicy utrzymują kilkoro dzieci w wieku od [...] do [...] lat, przy czym podatniczka mogła pozwolić sobie na rezygnację z pracy, z uzyskiwania jakichkolwiek dochodów. Podatnicy nie wykazali żadnych obiektywnych przeszkód, które miałyby wykluczać możliwość podjęcia pracy przez podatniczkę. Oznacza to, że podatnicy są w stanie zaspokajać potrzeby rodziny, gospodarstwa domowego wyłącznie z dochodów podatnika. Podatnik uzyskał przychody z działalności gospodarczej na poziomie 677.000 zł w 2019 r. i 188.000 zł w 2020 r. Jednocześnie poniósł wydatki rzędu odpowiednio 587.000 zł i 50.000 zł. Działalność gospodarcza podatnika, to nie tylko prowadzenie zajazdu, ale również usługi w zakresie serwisu spawalniczego, obróbki mechanicznej elementów metalowych, instalacji i montażu. W tych okolicznościach podatnicy niewątpliwie mogli realnie zgromadzić fundusze w celu zapłaty podatku od nieruchomości za 2020 r., a ściślej raty podatku objętej wnioskiem o umorzenie. W 2018 r. przychody podatnika przekroczyły pułap 1.200.000 zł i podatnik zaciągnął kredyt w wysokości 800.000 zł związany z inwestycją w postaci zajazdu. W ocenie sądu, te bezsporne okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny dowodzą, że podatnicy dysponowali majątkiem i dochodami na poziomie istotnie przewyższającym przeciętne standardy w regionie. Także w 2020 r. (kiedy zapadła kontrolowana decyzja organu) mieli realną możliwość zaspokojenia koniecznych potrzeb rodziny, gospodarstwa domowego i jednocześnie zapłaty omawianej zaległości podatkowej. Nie wymagali wsparcia pochodzącego ze środków publicznych, w tym z pomocy społecznej. Natomiast podatnicy w swoim postępowaniu dowolnie nie respektowali i w konsekwencji pominęli obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Przy podejmowaniu decyzji o przeznaczeniu uzyskiwanych środków finansowych podatnicy odsunęli na dalszy plan obowiązek zapłaty danin publicznych na rzecz prywatnych potrzeb, inwestycji. Oczywiście decyzja o tym co zrobić z posiadanym majątkiem i posiadanymi środkami finansowymi należała tylko do podatników. Jeśli jednak podatnicy pominęli przy tym obowiązek zapłaty podatku, to nie mogą z tego powodu oczekiwać uprzywilejowania i umorzenia zaległości podatkowych. Innymi słowy, podatnicy nie są uprawnieni do tego, aby realizować prywatne zamierzenia i w ten sposób pomnażać swoje prywatne zasoby majątkowe, finansowe kosztem innych podatników, obywateli. Trzeba wyraźnie podkreślić, że prywatne zamierzenia, inwestycje nie mają pierwszeństwa przed obowiązkiem zapłaty podatków i nie mogą zwalniać podatników od tego obowiązku. W następstwie trafne jest stwierdzenie organu, że w zaistniałej sytuacji nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Co więcej, uwzględnienie wniosku podatników byłoby nie do pogodzenia z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, według których w demokratycznym państwie prawnym wszyscy są równi wobec prawa i każdy ma obowiązek zapłaty podatków określonych w ustawach. Ustawodawca nie uzależnił stosowania analizowanej wyjątkowej instytucji umorzenia zaległości podatkowych jedynie od wyniku arytmetycznego zestawienia wysokości przychodów i wydatków. Natomiast wymaga od podatników zainteresowanych omawianym przywilejem rzetelnego i wszechstronnego wykazania, że obiektywnie w ich położeniu życiowym, ekonomicznym zaistniał indywidualny ważny interes bądź interes publiczny przemawiający za trwałym uwolnieniem od obowiązku zapłaty danin publicznych i w efekcie za przerzuceniem tego fiskalnego ciężaru na innych obywateli. Podatnicy powinni mieć na względzie, że - co do zasady - umorzenie zaległości na mocy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma umożliwić podatnikom przezwyciężenie obiektywnie trudnych sytuacji, których nie są w stanie pokonać samodzielnie, pomimo podejmowanych starań. Natomiast w żadnym razie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być instrumentem prowadzącym do wzbogacenia podatników z uszczerbkiem dla zaspokojenia potrzeb społecznych, publicznych. Tymczasem podatnicy dysponują znaczącym majątkiem, stałym źródłem przychodów, a przychody przeznaczali na zaspokajanie wyłącznie własnych, prywatnych potrzeb, według własnego, subiektywnego przekonania. Tok argumentacji prezentowany przez podatników, przedstawione przez nich okoliczności świadczą o tym, że nie tyle obiektywnie zostali pozbawieni możliwości zgromadzenia środków finansowych na zapłatę omawianej zaległości podatkowej z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, nie do przezwyciężenia, co nie godzą się z obowiązkiem jej uiszczenia w obliczu trudności związanych z inwestycją w postaci zajazdu, koniecznością spłaty kredytu. Wbrew przekonaniu podatników, kondycja finansowa, majątkowa omówiona wyżej, pomimo COVID-19, nie sytuowała ich w tej części społeczeństwa, która obiektywnie wymagała wsparcia kosztem innych obywateli przez umorzenie zaległości podatkowej objętej wnioskiem. Przeciwnie, uzasadnia stwierdzenie, że pomimo ograniczeń związanych z COVID-19, podatnicy zachowali znaczny majątek i źródło przychodów. Utrzymywali wieloosobową rodzinę wyłącznie z działalności gospodarczej podatnika bez konieczności wsparcia ze strony pomocy społecznej. Ponownie należy podkreślić, że oczekiwania podatników, które subiektywnie są dla nich najważniejsze - chęć rozszerzania i intensyfikowania prowadzonej działalności gospodarczej i w efekcie pomnażania przychodów, majątku - nie mogą marginalizować obowiązku zapłaty podatków. W rezultacie sąd ocenia, że z punktu widzenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. całkowicie nietrafne są argumenty podatników, w których zapłatę zaległości podatkowej chcą uzależnić od wydatków na inwestycję, od wysokości obciążeń kredytowych czy od relacji z władzami Miasta Ł.. W następstwie podatnicy nie wykazali w sposób obiektywny istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zaoferowali organowi subiektywną ocenę swego położenia życiowego, materialnego oraz uwarunkowań ekonomicznych, rynkowych, która nie nawiązywała do ważnego interesu podatników i interesu publicznego, prawidłowo rozumianych, co z kolei zobowiązywało organ do odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z zapatrywaniem organu przyznanie podatnikom wnioskowanego przywileju byłoby pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana jako instrument, który miałby zmusić organy władzy publicznej do definitywnej rezygnacji z dochodzenia należnych im danin publicznych w sytuacji, gdy osoby zobowiązane odmawiają ich zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, a posiadane środki rozdysponowują bez uwzględnienia zasad ustanowionych w art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP (zob. przykładowo orzeczenia sygn.: II FSK 2588/12, II FSK 2474/15, II FSK 1821/13, II FSK 660/07, II FSK 671/11). Organy nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od dochodzenia zaległych danin publicznych możliwych do wyegzekwowania, gdyż w przeciwnym razie podatnicy uzyskiwaliby bezpodstawne przysporzenie kosztem innych obywateli, pozostałej części społeczeństwa. Organ nie tylko logicznie, spójnie i wyczerpująco przeanalizował wszystkie okoliczności zaoferowane przez podatników, po czym wyciągnął z nich adekwatne wnioski, ale również trafnie zinterpretował na czym może polegać zaistnienie ważnego interesu podatników czy interesu publicznego w takim umorzeniu. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ wyczerpująco i prawidłowo wytłumaczył dlaczego w realiach rozpatrywanej sprawy nie można było zasadnie przyjąć, że wystąpił czy to ważny interes podatników, czy też interes publiczny, mierzone obiektywnymi kryteriami. Należy jeszcze zatrzymać się na relacji zachodzącej między art. 67a § 1 a art. 67b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów powinna prowadzić do wniosku, w myśl którego w pierwszej kolejności organ podatkowy dokonuje analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego określonych w art. 67a § 1 O.p., a dopiero po ustaleniu, że zaistniała choć jedna z tych przesłanek, przechodzi do kwestii udzielenia ulg przedsiębiorcom stosownie do art. 67b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny motywował przy tym, że art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 O.p. Zastosowanie koncepcji wtórności uregulowania art. 67a O.p. wobec art. 67b O.p. powodowałoby wyłączenie dyskrecjonalnych rozstrzygnięć dotyczących udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych spod kontroli sądów administracyjnych (por. orzeczenia sygn.: II FSK 247/18, II FSK 297/19, II FSK 1505/18, II FSK 2457/18). Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe zapatrywanie prawne, według którego podatnicy (gdy podatnik legitymował się statusem przedsiębiorcy) mieli obowiązek w pierwszej kolejności wykazać istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., chcąc uzyskać wnioskowane umorzenie. Wynik sprawy przesądziły trafne ustalenia i adekwatna do nich konstatacja organu, że - co do zasady - kondycja materialna, ekonomiczna podatników oraz ich postępowanie nie uzasadniają wsparcia poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Organ poprzez przyjęte stanowisko w pełni prawidłowo wykluczył sytuację, w której zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w istocie rzeczy stanowiłby dla podatników przysporzenie majątkowe kosztem innych podatników, społeczności lokalnej. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podatników podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.