I SA/Lu 189/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G.- M. G., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] były ustalenia postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w firmie podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zostały zaksięgowane koszty zakupu paliwa w łącznej kwocie [...] zł netto, poniesione w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca widniała firma F. Sp. z o. o. w Ł. W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowe faktury na zakup paliwa nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż wystawione zostały przez podmiot, który wystawiał "puste" lub zawyżone faktury. Nie istniały zatem podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodu wydatkami, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie prowadzonych u podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanych pustymi lub zawyżonymi fakturami. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie przytoczył naczelne zasady postępowania podatkowego wyrażone między innymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Następnie zwrócił uwagę na brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie, z którym obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy argumentował, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy, ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nadmienił, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obu instancji, wykazała, że przedłożone przez podatnika, a zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje spółka F. od strony formalnej (tj. elementów, które muszą być zawarte w ich treści) nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości. Nie odzwierciedlają one bowiem faktycznych zdarzeń gospodarczych. Według organu odwoławczego powyższe zostało udowodnione w oparciu o następujące okoliczności faktyczne. Po pierwsze, z akt sprawy wynika, że w 2013 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, na terenie kraju i poza jego granicami. Posiadał licencję nr [...], wydaną przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego, dotyczącą wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy na wszystkich trasach na terytorium Wspólnoty. Z uwagi na fakt, iż z dokumentów źródłowych firmy podatnika wynika, iż w badanym okresie paliwo do pojazdów kupowane było w F., gdzie pełnił funkcję prezesa, a następnie faktycznie kierował działaniem spółki, E. R., kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, m.in. dokumenty pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Śledztwo, o którym mowa prowadzone jest w sprawie kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym E. R., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez spółkę F. W piśmie Prokuratury z dnia [...] wskazano również, że odbiorcą "pustych" faktur wystawionych przez F. mógł być m.in. podatnik. Z kolei z postanowienia Prokuratury z dnia [...] wynika, iż E. R. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, w treści faktur wystawionych w imieniu innych podmiotów gospodarczych na rzecz F., dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Prokuratura zarzuciła, iż podejrzany E. R. przekazał ustalonym osobom dane firmowe i adresowe F., informacje dotyczące rodzaju, ilości i wartości podlegającego rzekomemu zakupowi oleju napędowego, celem ich wykorzystania do wystawienia fikcyjnych dokumentów, jak również podpisywał się swoim imieniem i nazwiskiem na fakturach i dokumentach kasowych oraz magazynowych w miejscach przeznaczonych na podpis osoby upoważnionej, a następnie użył jako autentycznych tego rodzaju poświadczających nieprawdę dokumentów poprzez ich włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej F. oraz wykorzystał do rozliczeń podatkowych. Ponadto E. R. postawiono zarzut, iż pełniąc w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 25 kwietnia 2011 r. funkcję prezesa spółki F., w okresie następnym zaś jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami majątkowymi i finansowymi wymienionej osoby prawnej, naraził na uszczuplenie należności w podatku od towarów i usług w ten sposób, że w składanych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 podał niezgodne ze stanem rzeczywistym dane dotyczące zakupów oleju napędowego, wskutek czego zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, wynikającego z faktur VAT poświadczających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. Proceder związany z nielegalnym obrotem paliwami i udział w nim potwierdził sam E. R., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 21 maja 2015 r. Przesłuchany przedstawił również zasady płatności za dostarczane mu "zawyżone'" i "puste" faktury. Wynika z nich, że były zarówno płatności gotówkowe, jak i przelewy na rachunki wskazane dla właściwych "dostawców". Zawsze jednak faktyczna zapłata dotyczyła paliwa rzeczywiście dostarczonego, natomiast od paliwa w "zawyżonych" ilościach i z faktur "pustych" płacił 20 groszy od litra. Podsumowując złożone przez E. R. zeznania organ odwoławczy podkreślił, że jego zdaniem wynika z nich bezsprzecznie, iż w 2013 r. spółka F. uczestniczyła w procederze nabywania fikcyjnych faktur, a także wystawiania takich dla innych podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał wyjaśnienia E. R. w takim zakresie, w jakim co do zasady, ujawnił on swój udział w procederze obrotu fikcyjnym paliwem (fakturami), gdyż jest mało prawdopodobne aby podejrzany, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń relacjonował fakty, w związku z którymi mogą go spotkać potencjalne, negatywne, konsekwencje przewidziane np. w prawie karnym. Oczywiście nie oznacza to absolutnego i bezkrytycznego zaufania do wszystkich jego wyjaśnień, gdyż organ w pełni zdaje sobie sprawę, że część z nich może być obliczona na umniejszenie roli (i winy) zarówno samego podejrzanego, jak i osób trzecich, z którymi w tym procederze współdziałał. Podkreślono także, iż podejrzany był przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w dniach: [...] marca 2015 r., [...] maja 2015 r. oraz [...] czerwca 2015 r. i za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane "puste" lub zawyżone faktury. Dokładnie określał kto zbierał zamówienia na "puste" lub zawyżone faktury, kto je wystawiał, czy i w jaki sposób następowała zapłata za faktury itp. W żadnym z przesłuchań nie zmieniał swoich wyjaśnień (istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), wręcz przeciwnie potwierdzał treść wyjaśnień złożonych wcześniej i wyrażał zgodę na składanie dalszych. W każdym z następnych przesłuchań doprecyzowywał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując na podmioty, którym wystawiał "puste" i zawyżone faktury. Po drugie, w celu ustalenia faktycznego zakupu paliwa dokonano przesłuchania świadków (kierowców) zatrudnionych w firmie podatnika w latach 2011-2015. Byli to S. K., D. S., G. C., A. K., G. K., P. R., M. S., P. K. oraz Z. R. Organ odwoławczy, odnosząc się do zeznań tych kierowców, podkreślił, że wszyscy oni wskazali, iż zawsze przed wyjazdem w trasę pojazdy były zatankowane. Kierowcy nie wiedzieli kto i gdzie faktycznie tankował paliwo. Według ich wiedzy odpowiedzialny za to był pracodawca – podatnik - ale samej czynności tankowania pojazdów na bazie nie widzieli. Tylko G. K. zeznał, że widział, jak podatnik tankował inne auta, ze ściany warsztatu wyciągnięty był wąż wraz z pistoletem do tankowania samochodów, a za tą ścianą znajdował się warsztat. Z kolei świadek Z. R., który zatrudniony był jako kierowca-mechanik i faktycznie okresowo pracował w warsztacie potwierdził, że widział w warsztacie jeden zbiornik plastikowy, kształtu kwadratowego o rozmiarach może metr na metr, ale nie widział, żeby z tego pojemnika było tankowane paliwo do samochodów. Stwierdził również, że w ramach wykonywanych czynności warsztatowych nigdy nie tankował pojazdów podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że kierowcy jednoznacznie zeznali, iż nie jeździli na stację paliw w Ł. prowadzoną przez spółkę F., aby tankować pojazdy należące do podatnika. Nie znają tej stacji i nie tankowali samochodów w Ł. Przesłuchani świadkowie nie potrafili także stwierdzić, czy inni kierowcy z tej firmy tankowali pojazdy na stacji paliw spółki w Ł. Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków dowodzą, że nie dokonywali oni tankowania pojazdów, nie znali oni wszystkich okoliczności zaopatrywania firmy podatnika w paliwo do tankowania ciągników siodłowych, którymi realizowali przewozy. Według dowodów księgowych, spółka F. była głównym dostawcą paliwa do firmy podatnika w 2013 r., tankowanie poszczególnych pojazdów miało odbywać się na stacji paliw spółki w Ł., a większość kierowców nigdy nie była na tej stacji, pozostali tylko kilka razy. Po trzecie, spółka F. w prowadzonych księgach podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. wykazała dokonywanie zakupów paliwa na podstawie faktur wystawionych przez PUH A. N., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy nadmienił, że jak wynika z decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do F., A. N. nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej. Zeznał on, że założył firmę "słup" o nazwie PUH A. N. w K. w grudniu 2010 r. za namową znajomych. W tamtym okresie był bezrobotnym i zgodził się na założenie firmy w zamian za ubezpieczenie w ZUS. W trakcie przesłuchań zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z zarejestrowaną na swoje nazwisko działalnością gospodarczą, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie zatrudniał pracowników, nic nie wie na temat posiadania przez jego firmę koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie posiadał warunków technicznych do przechowywania i obrotu paliwami, nie wynajmował i nie posiadał pojazdów ani innego sprzętu do tej działalności. Zeznał też, że nie wie, kto fizycznie wystawiał faktury sprzedaży, on nie dokonywał żadnych nabyć ani dostaw towarów handlowych, nie miał środków pieniężnych na zakup paliwa i nie dokonywał takich zakupów. Nie zna firmy F., nigdy tam nie był. Ze względu na opisane okoliczności w trakcie czynności postępowania nie było możliwe sprawdzenie, czy transakcje nabycia spółki F. są potwierdzone kopiami faktur u wystawcy. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje, iż proceder wystawiania "pustych" faktur przez A. N. na rzecz F. miał miejsce do końca marca 2013 r. Od kwietnia 2013 r. dostawcami "pustych", czy też zawyżonych faktur na rzecz F. były: P. Sp. z o. o. w W., oraz L. M. Spółka z o. o. w Ł.. Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową wynika, że – jak zeznał przesłuchany w charakterze podejrzanego J. N.- wszystkie faktury dostarczane przez pierwszy ze wskazanych podmiotów były puste, bez pokrycia, tj. bez dostarczanego oleju napędowego. Z treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. i [...] października 2015 r. wynika zaś, że z powodu braku aktualnego adresu spółki P. oraz kontaktu z osobami ją reprezentującymi nie było możliwe wszczęcie postępowania kontrolnego czy przeprowadzenie jakichkolwiek czynności. Z kolei z treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. wynika, że drugi podmiot wskazany wyżej jako dostawca paliwa do F. w okresie od kwietnia 2013 r. nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. Obu wskazanych podmiotów nie można zatem uznać za rzeczywistych dostawców oleju napędowego na rzecz spółki F. w okresie od kwietnia 2013 r. Opisane dowody stanowią zdaniem organu odwoławczego podstawę do zakwestionowania możliwości dysponowania przez spółkę F., takimi ilościami paliwa (oleju napędowego), jak to wynika z wystawionych przez nią faktur sprzedaży i dowodów wydania towarów WZ. W wyniku wyeliminowania przez organy podatkowe z obrotu prawnego faktur wystawionych przez PUH A. N., P. i L. M., a tym samym zakwestionowania dostaw towarów, jakie miały być realizowane przez te podmioty, ilości paliwa, które spółka F. faktycznie pozyskała od innych dostawców były niewspółmiernie małe w stosunku do wielkości wykazanych na wystawionych przez tę spółkę fakturach sprzedaży. Na brak możliwości dostarczenia podatnikowi przez spółkę F. takich ilości paliwa, jaka wynika z treści zakwestionowanych faktur wskazują także ograniczone możliwości magazynowania paliwa przez tę spółkę. Mianowicie, zgodnie z informacją Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w S. z dnia [...] listopada 2013 r. spółka posiadała zarejestrowane tylko dwa zbiorniki bezciśnieniowe do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, każdy o pojemności 30 m3, posiadające decyzje zezwalające na ich eksploatację. Należąca do spółki cysterna do przewozu paliwa nie była natomiast dopuszczona do ruchu (nie była zarejestrowana w Wydziale Komunikacji) i nie posiadała decyzji Urzędu Dozoru Technicznego o dopuszczeniu do eksploatacji. Nie było zatem możliwe hurtowe dowożenie paliw do klientów. Po czwarte, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci historii rozchodów oleju napędowego, wykazanych przez spółkę F., za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., przekazanej przez spółkę w formie elektronicznej na nośniku CD przy piśmie z dnia [...] października 2016 r., informacji udzielonych przez Komendę Główną Straży Granicznej (płyta CD) przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. w zakresie dokonanych odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz dokumentacji księgowej jego firmy wynika, że dowody WZ wystawione przez F. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności wydania paliwa, czyli zatankowania pojazdów podatnika, lecz są "dopasowane" do wystawionych faktur, celem uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Ustalono bowiem, na podstawie analizy dowodów WZ skonfrontowanych z treścią faktur, że w datach figurujących na niektórych dowodach WZ nie było możliwe wydanie (tankowanie) paliwa, gdyż niektóre pojazdy znajdowały się poza Ł. (poza granicami kraju). Ustalono również, że do części faktur brak było dowodów WZ oraz, że do części faktur zawierających nr rejestracyjne pojazdów należących do podatnika wystawione zostały dowody WZ na inne podmioty niż podatnik. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zakwestionowane faktury, wystawione dla podatnika przez F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obciążenia wynikającymi z nich kwotami kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2013 r. Decydujące znaczenie ma ustalenie, że nie miały miejsca transakcje zakupu przez podatnika paliwa od F. w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Zakup paliwa wykazany w treści faktur nie miał miejsca w ogóle lub miał miejsce tylko w części. Organ odwoławczy podkreślił, że niedopuszczalne jest w rozpatrywanej sprawie ustalenie kosztu zakupu paliwa z uwzględnieniem metod proponowanych w odwołaniu, tj. w oparciu o średnią cenę ustaloną wg faktur nabycia paliwa, niekwestionowanych przez Urząd Skarbowy lub poprzez przyjęcie średniej ceny sprzedaży na stacjach paliw za kontrolowany okres, czy też poprzez ustalenie kosztu nabycia paliwa, w ilościach zużytych przez podatnika, a wyliczonych wg cen zakupu innych firm transportowych. Stanowiłoby to bowiem szacowanie podstawy opodatkowania. Szacowanie może zaś dotyczyć tylko wysokości poniesionych wydatków, a nie samego faktu poniesienia wydatku, jak w niniejszej sprawie. Skoro w rozpoznawanej sprawie na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży przez ich wystawcę, a strona prawdopodobnie wiedziała, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych kwotami wynikającymi z tych faktur wiążą się z oszustwem popełnionym przez wystawcę, zaakceptowanie tego ustalenia w postaci pozbawienia strony prawa do uwzględnienia kwot wynikających z tychże faktur, w rachunku kosztów podatkowych, pozostaje w pełni zgodne z normą przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zauważył, że wydatki na zakup oleju napędowego udokumentowane dowodem WZ [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., wystawionym do faktury VAT nr [...] z tej samej daty, nr rej. pojazdu [...], w kwocie [...] zł ([...] zł) winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. z uwagi na fakt, iż w dacie figurującej na tym dowodzie WZ przedmiotowy pojazd mógł przebywać w Ł. Z materiału dowodowego wynika, bowiem, iż ten pojazd przekroczył granice Polski (B. – B. - wyjazd z Polski) [...] czerwca 2013 r., o godz. 12.10. Przyjmując zatem, że stacja paliw F. w Ł. czynna była w godz. od 6.00 do 22.00, możliwe było zatankowanie przedmiotowego pojazdu na tej stacji, w dacie figurującej na przedmiotowym dowodzie WZ. Z kolei wydatki na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie [...] zł udokumentowane dowodami: - WZ [...] z dnia [...]09.2013 r., w kwocie [...] zł ([...] zł), - WZ [...] z dnia [...].09.2013 r. w kwocie [...] zł ([...] zł), - WZ [...] z dnia [...].09.2013 r. w kwocie [...] zł ([...] zł), wystawionymi do faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2013 r., nr rej. pojazdu [...], winny być natomiast wyłączone z kosztów uzyskania przychodów bowiem w datach figurujących na dowodach WZ pojazdy te przebywały poza Ł. Prawidłowe wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania, poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów prowadzi zatem do wniosku, iż wysokość tego zobowiązania, powinna być wyższa niż wskazuje to decyzja organu pierwszej instancji. Ze względu na treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał jednak za właściwe zaakceptowanie zobowiązania w wysokości określonej przez organ pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także rażąco naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 24 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem skarżącego przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyści podatnika, czym naruszono art. 2a Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe dążąc do ustalenia nieprawidłowości same wytworzyły nieistniejący rzeczywiście przebieg zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska. Według strony organ podatkowy powinien dążyć do prawdy obiektywnej i wobec kwestionowania części obiektywnie poniesionych wydatków na paliwo zużyte do celów transportowych, prawidłowym działaniem powinno być oszacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że spór skarżącego z organem podatkowym koncentrował się wyłącznie na wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Skarżący, w postępowaniu przed organem, a także w skardze do sądu, wyrażał przekonanie, że do kosztów uzyskania przychodów uprawniony był zaliczyć wydatki na paliwo jakie było obiektywnie niezbędne do wykonywania usług transportowych, nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez jego dostawcę i tym samym wątpliwości co do pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy stanęły na stanowisku, w myśl którego zakwestionowane faktury pochodzące od dostawcy podatnika, tj. spółki F., nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Podmiot ten faktycznie nie sprzedał skarżącemu paliwa opisywanego w zakwestionowanych fakturach. W tych okolicznościach, spośród kwot wykazywanych w fakturach wystawionych przez wskazanego dostawcę dla skarżącego z tytułu sprzedaży paliwa, do kosztów uzyskania przychodów skarżący był uprawniony zaliczyć tylko wydatki na zakup paliwa do samochodów, które w datach przyjmowania paliwa akurat nie były w trasach, poza miejscowością, w której mieściła się stacja paliw dostawcy i tylko w takiej ilości, jaka mieściła się do zbiorników pojazdów. W tym miejscu trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja jest korzystniejsza dla podatnika niż wynikałoby to z obowiązujących zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i zmniejszania w ten sposób podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem kwoty opisane w nierzetelnych fakturach. Stanowią je natomiast wyłącznie, udokumentowane przez podatnika, wydatki ściśle zgodne z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, z uwzględnieniem ich strony podmiotowej i przedmiotowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się na treść art. 234 Ordynacji podatkowej zaakceptował zaś stanowisko organu pierwszej instancji uznające u skarżącego za koszt uzyskania przychodu kwoty wykazane we wskazanych wyżej fakturach z września 2013 r., nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych ze względu na to, że pojazdy, do których miało być tankowane paliwo, w datach wynikających z dowodów WZ znajdowały się poza Ł., gdzie mieściła się stacja paliw F. Sąd nie był zaś uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302), dalej: "P.p.s.a.", Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Tymczasem, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika zatem konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W tym celu, co należy podkreślić, niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie wystarcza przy tym sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest aby były one zgodne ze stanem rzeczywistym (były materialnie rzetelne), a więc by odzwierciedlały faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Skarżący zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładał na podatnika obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w brzmieniu mającym zastosowanie w 2013 r., Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.). W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem, jak podkreślono wyżej, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane. Tylko o takich, rzetelnie udokumentowanych wydatkach, stanowi regulacja zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc organ podatkowy stwierdzi, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, że faktury oferowane przez podatnika albo nie mają u swojej podstawy żadnej transakcji gospodarczej, albo okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej niż wynikałoby to z treści tych faktur (bowiem nie jest znane pochodzenie paliwa, jak też ilości faktycznie przekazane podatnikowi do zużycia, bądź w ogóle nie dochodziło do nabywania paliwa od wykazanego w treści faktur sprzedawcy, a przekazywani jedynie "puste" faktury), w takiej sytuacji ujęte w nich kwoty nie są kosztami uzyskania przychodów, a organ podatkowy nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany wykazywać za podatnika jakie wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki w sprawach sygn. akt: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09, II FSK 462/11 czy II FSK 1484/15). W świetle powyższego brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno co do jego pochodzenia, jak i ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czyli że – jak w rozpoznawanej sprawie – skarżący wykonał określone przewozy, a zatem musiał posiadać odpowiednią do tego ilość paliwa. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Jeżeli więc podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje określonych płatności (wydatków), to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie uzyskuje od swojego rzeczywistego kontrahenta rzetelne faktury. Jednak kiedy podatnik dysponuje - na potwierdzenie transakcji zakupu towarów - dokumentem, z którego wynika, że towary miały zostać nabyte od wymienionego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał w rzeczywistości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, towarów opisanych w fakturach (nie sprzedał wcale czy sprzedał w innej, nieudokumentowanej w istocie ilości), to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu pozyskany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy podatnik rzeczywiście nabył paliwo od spółki F., zgodnie z treścią posiadanych faktur. Organ podatkowy nie kwestionuje, że podatnik nabywał paliwo konieczne do wykonywania usług transportowych, nie następowało to jednak zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym. Wobec tego rozliczenia finansowe z tytułu przyjmowania paliwa przez podatnika, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, pozostają poza ramami obrotu gospodarczego. W świetle prawa nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik. Pozyskiwanie paliwa nieustalonego pochodzenia, dokumentowane nierzetelnymi fakturami, to działania, których nie można utożsamiać z nabyciem towarów przez przedsiębiorcę, a więc z aktywnością podatnika objętą zakresem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki podatnika z tytułu przyjmowania paliwa o nieudokumentowanym pochodzeniu i w nieudokumentowanych ilościach nie mogą w żaden sposób kształtować podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. W przeciwnym razie instytucja kosztów uzyskania przychodów stawałaby się instrumentem służącym do osiągania przez podatników nieuprawnionych korzyści majątkowych, a tym samym dochodziłoby do jej nadużywania. Organ zakwestionował podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty ujęte w określonych fakturach pochodzących od spółki F. w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim w całokształcie, spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co zarzucono w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ pierwszej instancji bądź organ odwoławczy naruszyły prawo, procesowe czy materialne. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ podatkowy do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach pochodzących od spółki F. nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić podatnikowi, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji aby miały naruszać prawo. Tak więc zmiana podatnikowi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącego, w działaniu czy to organu pierwszej instancji, czy to organu odwoławczego nie można dopatrzeć się naruszenia przepisów wymienionych w skardze. Skarżący w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organy, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji. Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie faktury wystawiane przez spółkę F. były dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością. Podsumowując, należy ocenić, że trafny jest wniosek organów podatkowych, w myśl którego zakwestionowane faktury wystawiane przez spółkę F. nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, jako transakcji w obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami wymienionymi w tych fakturach, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a więc w istocie nie opisują one co, od kogo oraz w jakiej ilości skarżący miałby faktycznie kupić w ramach obrotu gospodarczego. E. R., początkowo prezes, a następnie faktycznie kierujący działalnością spółki F. wprost potwierdził, że w analizowanym czasie zajmował się w ramach spółki F. wprowadzaniem do obrotu, jak przypuszczał, odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych. Opisał okoliczności nabywania owego oleju, od podmiotów innych niż wskazane w fakturach mających dokumentować nabycie, a także uzyskiwanie faktur bądź zawyżonych, tzn. wykazujących większe niż w rzeczywistości ilości nabywanego paliwa oraz uzyskiwanie faktur "pustych", tzn. takich, którym w ogóle nie towarzyszyło nabycie jakiegokolwiek paliwa. Zeznał również, opisując związane z tym okoliczności dotyczące m.in. rozliczeń finansowych, że dostarczał skarżącemu m.in. "puste" faktury, niedokumentujące rzeczywistych dostaw paliwa. Treść zeznań E. R. znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych w toku postępowania, dotyczących rzekomych dostawców paliwa do spółki F. oraz odnoszących się do braku możliwości magazynowania i transportowania przez tę spółkę paliwa, z których to ustaleń wynika, że spółka ta nie mogła dysponować taką ilością paliwa, jaka wykazana została w zakwestionowanych fakturach wykazujących nabywanie od niej paliwa przez skarżącego. Powyższe ustalenia są spójne z treścią zeznań kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego. Zeznali oni, przesłuchani w charakterze świadków, że zawsze przed wyjazdem w trasę pojazdy były zatankowane. Nie wiedzieli kto tankował paliwo do samochodów. Ich zdaniem odpowiedzialny był za to pracodawca czyli skarżący, ale czynności tankowania pojazdów na bazie nie widzieli, poza jednym kierowcą, który stwierdził, iż widział podatnika jak tankował pojazd. Inny kierowca zeznał, że widział w warsztacie jeden zbiornik plastikowy lecz nie widział, żeby z tego pojemnika było tankowane paliwo do pojazdów. Przy wyjazdach w kierunku zachodnim kierowcy paliwa nie dokupowali, natomiast jeśli wyjeżdżali w kierunku wschodnim musieli uzupełniać paliwo w Białorusi i w Rosji, wracali zaś do kraju mając w zbiornikach maksymalną dopuszczalną ilość paliwa. Kierowcy stwierdzili także, iż nie jeździli na stację paliw prowadzoną przez spółkę F. aby tankować samochody należące do podatnika. Zatem, z zeznań świadków wynika, iż nie tankowali oni pojazdów należących do skarżącego i nie znali okoliczności zaopatrywania jego firmy w paliwo do tankowania ciągników siodłowych, którymi jeździli. Konkluzja organów podatkowych podważająca rzetelność faktur dokumentujących nabywanie przez skarżącego paliwa od spółki F. znajduje również potwierdzenie w ustaleniach dokonanych na podstawie dokumentów przekazanych przez Straż Graniczną, dotyczących odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w przedsiębiorstwie skarżącego. Wynika z nich, że w datach figurujących na niektórych dowodach WZ, nie było możliwe tankowanie pojazdów skarżącego na stacji paliw F., ponieważ pojazdy te przebywały wówczas poza granicami kraju. Co więcej, skarżący w swojej argumentacji w istocie przyznał, że faktury pochodzące od spółki F. jedynie stwarzały pozory zakupów paliwa i w następstwie domagał się oszacowania wysokości wydatków na zakupy paliwa koniecznego w celu realizowania usług przewozu towarów, proponując określone metody szacowania nawiązujące do cen paliw oraz ilości kilometrów przejechanych przez samochody skarżącego i zużycia przez nie paliwa. Słusznie organy podatkowe nie uwzględniły tego żądania, skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na określenie tej podstawy (zob. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Formułując je skarżący pomija zaś, że kosztami podatkowym nie są hipotetycznie wyliczone wydatki, jakie poniósłby, gdyby faktycznie kupował paliwo w warunkach rynkowych. Natomiast analizowana instytucja prawa podatkowego, unormowana w art. 23 Ordynacji podatkowej, odnosi się wyłącznie do wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika w wyniku realizacji rzetelnie udokumentowanych transakcji gospodarczych. Tego podstawowego warunku (tj. rzetelnego udokumentowania faktu poniesienia wydatków) skarżący nie dopełnił. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy. Logicznie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. Przyjęty tok rozumowania organ zaprezentował jasno i spójnie. Jednocześnie wytłumaczył dlaczego odmienne przekonanie skarżącego nie zasługuje na akceptację, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, według których dokonywana jest swobodna ocena dowodów. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł być zasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne faktury opisujące zakupy paliwa nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko prezentowanie przez organ odwoławczy, a wcześniej przez organ pierwszej instancji jest przy tym trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco uzasadnione, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można więc podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej w stopniu rażącym. Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 tej ustawy z tego powodu, że powołany przepis nie odnosi się do skarżącego. Skarżący nie prowadził bowiem w 2013 r. ksiąg rachunkowych, a podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nie ma również racji skarżący odwołując się do art. 2a Ordynacji podatkowej i twierdząc, że organy podatkowe rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika same wytworzyły nieistniejący rzeczywiście przebieg wydarzeń na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska. Jak była o tym wyżej mowa, w ocenie Sądu, stan faktyczny odtworzony został w toku postępowania prawidłowo i nie mają uzasadnienia sformułowane w treści skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Art. 2a Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się skarżący nakazuje zaś rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie ani skarżący nie wskazał na wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć, ani wątpliwości takich, które rozstrzygane byłyby na niekorzyść podatnika nie dopatrzył się Sąd. Z tych wszystkich omówionych wyżej powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.