I SA/Lu 203/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 203/18 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania K. S., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 18 sierpnia 2016 r. określającą za grudzień 2012 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz grudzień 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W okresie objętym wymienionym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G. K. S., ul. C. [...], [...] G., w zakresie sprzedaży hurtowej biżuterii z bursztynu, wyrobów bursztynowych, surowca bursztynowego, wynajmu lokali i usług zakwaterowania, zarządzania nieruchomościami własnymi, sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwa ubezpieczeniowego, eksportu półproduktów i surowca bursztynowego oraz importu towarów. Kontrolę podatkową, o której mowa, przeprowadzono na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 9 września 2015 r., udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W toku kontroli dopuszczono jako dowód między innymi prawomocną decyzję z dnia 16 grudnia 2014 r., którą kontrahentowi podatnika - firmie P. J. J. z siedzibą w G. określono podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. za grudzień 2012 r.). Z decyzji wynikało, że działalność tej firmy w przeważającej większości ograniczała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. J. J. na rzecz firmy podatnika - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Na podstawie tych ustaleń organ pierwszej instancji powołaną wyżej decyzją z dnia 18 sierpnia 2016 r. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. określając wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, i stwierdzając, że zawyżył on podatek naliczony o kwotę o kwotę [...] zł - podatku wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Z 2011 r., nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) na zakup surowca bursztynowego (2 faktury), wystawionych przez firmę P. J. J. (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Tym samym rejestr zakupów VAT za grudzień 2012 r. organ pierwszej instancji uznał za nierzetelny. W ocenie organu podatnik świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze obiegu tzw. "pustych" faktur VAT. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz u.p.t.u. W ocenie podatnika organ bezpodstawnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz wadliwie określił wysokość zwrotu podatku, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik nie kupił towaru od J. J. oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśniając motywy podjętej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do faktur dotyczących zakupu surowca bursztynowego od J. J. wskazał na włączoną do akt sprawy prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2014 r. określającą wskazanemu podmiotowi m.in. za grudzień 2012 r. podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ze wskazanej decyzji wynikają m.in. następujące ustalenia faktyczne: - do czerwca 2013 r. jedynym dostawcą bursztynu dla J. J. miał być K. P. reprezentujący firmę 4., który w rzeczywistości nigdy nie dokonywał żadnego obrotu towarem z firmą J. J. K. P. zeznał, że już przy pierwszym spotkaniu J. J. prosił o wystawienie kilku "lewych faktur" na jego firmę, za co wystawca miał otrzymać "wynagrodzenie" w wysokości 3% od wartości faktury, w rzeczywistości wszystkie faktury wystawione na J. J. nie miały pokrycia w towarze; - jedyny wystawca faktur dla firmy M. - firma W. Sp. z o.o. od września 2012 r. do lipca 2013 r. nie wykazała w składanych deklaracjach VAT-7 żadnej dostawy ani nabycia towarów, a od stycznia 2012 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, co najmniej od września 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynymi wykonywanymi przez nią czynnościami było wystawianie faktur, które nie znalazły odzwierciedlenia w księgach handlowych – W. nie mogła zatem dokonywać sprzedaży towarów na rzecz firmy M. K. P. w miesiącach październik 2012 r. - styczeń 2013 r.; - firma J. J., mająca być dostawcą towarów do podatnika, nie posiadała zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiłyby jej handel surowcem bursztynowym na skalę wykazywaną w dokumentacji, sposób działania firmy J. J. był znamienny dla firm trudniących się obrotem fakturami bez pokrycia (brak maszyn, urządzeń, środków transportu, magazynów, płatności gotówką, wielomilionowe obroty już od początku istnienia firmy); - w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. firma J. J. nie dokonywała zakupów towarów wykazanych w fakturach zakupu i nie dokonywała ich dostawy wykazanej w fakturach sprzedaży, w przeważającej większości ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania "pustych" faktur VAT nie mających potwierdzenia w rzeczywistości, a podatek w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów, faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów, noszą wszelkie znamiona faktur fikcyjnych i jedynie pozorują istnienie czynności rzeczywistych. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. określił J. J. podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w tym za grudzień 2012 r. podatek do zapłaty w wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika: nr [...] z dnia 8 grudnia 2012 r. oraz nr [...] z dnia 18 grudnia 2012 r.). W toku postępowania podatkowego K. S. twierdził, że kupował surowiec bursztynowy od J. J., którego "prawdopodobnie" poznał na targach bursztynowych w G., za zakupione towary płacił gotówką na podstawie dokumentów KP, nie pamiętał jednak, czy towar odbierał osobiście, nie pamiętał dlaczego płacił gotówką a nie przelewem, nie pamiętał innych szczegółów transakcji. Z faktur VAT sprzedaży wystawionych przez firmę J. J. w grudniu 2012 r. wynika, że kwoty wykazane na fakturach miały być regulowane w formie przelewów na rachunek bankowy. Przesłuchany (na wniosek strony) w charakterze świadka K. L. (były pracownik podatnika) zeznał natomiast, że surowiec bursztynowy był wydobywany na działkach, które firma dzierżawiła od miasta, kupowany był od urzędów celnych, od różnych firm, które oferowały sprzedaż bursztynu, głównie na targach, natomiast nie kojarzył firmy J. J. J. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oprócz wskazanej wyżej decyzji skierowanej do J. J., odwołał się również do materiału dowodowego uzyskanego na etapie postępowania odwoławczego, tj. do: - przesłuchania w charakterze świadka J. J. z dnia 20 stycznia 2017 r. (przesłuchanie nie wniosło nic nowego do sprawy, gdyż świadek nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów transakcji ani okoliczności nawiązania współpracy z podatnikiem); - prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 1 grudnia 2014 r., którą kontrahentowi firmy J. J., tj. firmie: M. K. P. (wystawcy faktur na rzecz firmy J. J.), określono podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury VAT wystawione przez J. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentowały sprzedaży towaru. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie zatem odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. J. J. J., jako niedokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Poza fakturami podatnik nie posiada natomiast żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie surowca bursztynowego od J. J. Analiza dokumentacji podatnika wykazała przy tym brak potwierdzeń zapłaty za zakwestionowane faktury. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu ww. faktur VAT w rejestrze zakupu za grudzień 2012 r., stwierdzono, że księgi podatkowe w postaci rejestrów zakupu za grudzień 2012 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. J. J. Na podstawie przepisu art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznano w tej części rejestru VAT zakupów za grudzień 2012 r. firmy podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznych czynności podmiotu wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a konsekwencją jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z powyższych faktur VAT, które nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, naruszył zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dla uwzględnienia podatku wynikającego z danej faktury w rozliczeniu konieczna jest bowiem nie tylko poprawność formalna faktury, ale i jej zgodność z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń (prawda materialna). Zdaniem organu odwoławczego, nie można przy tym mówić o nieświadomym uczestnictwie podatnika w czynnościach mających na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług. Podatnik miał świadomość, że wystawione przez firmę J. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie: (1) art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, dalej: "O.p.", w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący nie kupił towaru od J. J. J. oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania J. J.; (2) art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie miała miejsca; (3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur; (4) art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od P., uznaniu za udowodnione faktu świadomości skarżącego o nierzetelnym działaniu J. J., domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta; (5) art. 122, art. 187 i art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania; (6) art. 188 i art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 191, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (7) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie – bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie; (8) art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Skarżący nabył towar, towar odebrał i zapłacił oraz wykorzystał go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Poza tym organy nie wzięły pod uwagę, że surowce od J. J. skarżący kupował wcześniej, niż jego kontrahent kupił pierwszą "pustą fakturę" od K. P. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w sposób gołosłowny i nieuzasadniony odmówiły wiarygodności zeznaniom pracownika skarżącego, który nie miał wiedzy o zakupie surowców od J. J., gdyż u skarżącego zatrudniony był do końca 2012 roku i - zdaniem skarżącego – z tego powodu nie mógł więc mieć kontaktu z tym kontrahentem. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu prawnego pomiędzy skarżącym i organem podatkowym sprowadza się do oceny prawidłowości rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Organ odwoławczy zakwestionował rozliczenie podatkowe w zakresie odnoszącym się do 2 faktur wystawionych przez firmę J. J. J., mających dokumentować zakup surowca bursztynowego. W ocenie organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przez uwzględnienie tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez podatnika doszło do zawyżenia wysokości podatku naliczonego o kwotę z nich wynikającą, tj. [...] zł. Dla uporządkowania dalszego wywodu należy na wstępie przytoczyć treść przepisów wyznaczających podstawowe ramy prawne sporu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2012 r., miarodajnym dla oceny stanu prawnego sprawy), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ostatnia z przytoczonych regulacji jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawidłowość formalna faktury lecz także jej prawdziwość materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Powyższe tezy znajdują pełne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wielokrotnie stwierdzano, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie jest jednak sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. We wskazanym orzecznictwie wskazuje się również, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie ulega wątpliwości, że przytoczone tezy zachowują aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartych w treści dyrektywy 112/2006. To zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł i powinien wiedzieć w odniesieniu do transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od wartości dodanej, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (w aspekcie podmiotowym lub przedmiotowym) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku, podatnik taki, dokonując dostawy towarów, nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, czyli jest jego współsprawcą (por. przykładowo postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, które zbiera tezy formułowane przez TS UE we wcześniejszym, obszernie przytaczanym orzecznictwie oraz wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14, z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15, z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14, z 27 września 2016 r., I FSK 676/15). Zarzuty podniesione przez skarżącego, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do sądu, koncentrują się wokół zakwestionowanych przez organy podatkowe elementów rozliczenia podatkowego za grudzień 2012 r., odnoszących się do faktur wystawionych przez firmę J. W ocenie Sądu, twierdzenie organów podatkowych, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w świetle art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego, znajduje pełne oparcie w prawidłowych ustaleniach faktycznych, poczynionych zgodnie z dyrektywami postępowania dowodowego. Przede wszystkim trafnie organy przyjęły, że J. J. prowadzący firmę J. kontrahent skarżącego - trudnił się obrotem fakturami bez pokrycia nie posiadając maszyn, urządzeń, środków trwałych, przez kilka miesięcy istnienia firmy osiągnął milionowe obroty, "kupując" towar od jednego dostawcy, przy czym towar o dużej wartości zawsze opłacany był gotówką. Skoro J. J. w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie prowadził realnej działalności, nie posiadał towaru, nie mógł go więc skutecznie sprzedać na rzecz skarżącego. Świadczy o tym materiał dowodowy, w postaci ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe, zebranych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 16 grudnia 2014 r. (dotycząca P.) oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 1 grudnia 2014 r. (wydana wobec kontrahenta J. J. – firmy M. K. P.) jak również treść protokołu przesłuchania świadka K. P. z 1 sierpnia 2013 r., nadesłanego przez Prokuraturę Rejonową G. – Śródmieście w G. Z ustaleń dokonanych w oparciu o wskazane dowody w sposób jednoznaczny wynika, że firma J. – jedyny dostawca surowca dla skarżącego - był fikcyjny w tym sensie, że nie prowadził w tym czasie rzeczywistej działalności, że w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. nie dokonywał zakupów towarów wskazanych w fakturach zakupu i nie dokonywał ich dostawy wykazanej w fakturach sprzedaży. Wystawca Faktur na rzecz J. – M. K. P. w kontrolowanym okresie posiadał faktury tylko od firmy W., spółki, która od września 2012 r. nie prowadziła w zasadzie działalności gospodarczej (nie regulowała swoich należności, nie ujmowała w deklaracjach żadnych dostaw ani nabycia towarów, w styczniu 2012 r opuściła siedzibę) i jej aktywność ograniczała się w zasadzie do wystawiania faktur. Sam K. P. mimo, iż za okres od października 2012 r. do stycznia 2013 r. złożył w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 to za ten okres nie wykazał żadnej dostawy ani nabycia towarów, nie prowadził również ewidencji księgowej. Organy podatkowe nie dały też wiary twierdzeniom J. J. o osobistym wydobywaniu bursztyny przez K. P., gdyż nie znajdował się on w spisie osób do tego uprawnionych, co wynikało z korespondencji z Urzędami Marszałkowskimi Województwa P. oraz W.-M. Brak pokrycia w towarze wystawionych faktur, wystawianie ich w celu zarobkowym, a nie dokumentowania rzeczywistego obrotu towarowego, potwierdzał również sam K. P. Tezy organów podatkowych potwierdzają okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez firmę J. J. J., które w słusznej ocenie organu są charakterystyczne dla firm zajmujących się obrotem "pustymi" fakturami, bez pokrycia w realnym towarze. Słusznie też zwracał uwagę organ odwoławczy (podpierając się zeznaniami stron transakcji), że skarżący ani jego kontrahent nie byli w stanie podać żadnych wiarygodnych szczegółów transakcji: w jaki sposób odbywał się odbiór towaru, jak i gdzie dokonywano płatności, czym transportowany był towar, jak poznali się przedsiębiorcy i jak doszło do nawiązania współpracy. Wszystkie odpowiedzi tych osób - jedynych dysponentów takiej wiedzy - były ogólnikowe, powoływano się na niepamięć. Żadnych istotnych szczegółów transakcji nie był w stanie podać sam skarżący przesłuchany w dniu 21 marca 2016 r. Zasłaniał się on niepamięcią, co jest wątpliwe choćby z dwóch powodów. Po pierwsze, faktury dotyczyły dużych kwot, a ponadto były to transakcje z jedynym wówczas dostawcą. Po drugie natomiast, przesłuchanie odbywało się w początkowych miesiącach 2016 r., a pytano o zasadnicze kwestie dotyczące działalności gospodarczej skarżącego sprzed 3 lat, co nie jest okresem odległym w czasie. Nie sposób też nie zauważyć, że twierdzenia skarżącego są w istocie polemiką z argumentacją organu, nie popartą odpowiednio wiarygodnym materiałem dowodowym. Twierdzenia te nie są w stanie podważyć skutecznie argumentacji organu, odwołującej się do wartościowego materiału dowodowego, zebranego w sprawie. Skarżący w istocie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt nabywania towarów. W odniesieniu do argumentacji skargi nadto wyjaśnić skarżącemu należy, że – jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę – K. P. pierwszą fakturę niebędąca odzwierciedleniem realnej transakcji, wystawił w drugiej połowie 2012 r., nie w drugiej połowie grudnia 2012 r. K. L., zeznając jako świadek, oświadczył zaś w protokole przesłuchania z dnia 18 lipca 2016 r., że – w przeciwieństwie do twierdzeń skarżącego – zatrudniony był u podatnika do lutego 2013 r. Mógł mieć zatem wiedzę o ówczesnych (tj. w grudniu 2012 r.) kontrahentach swojego pracodawcy. Sąd nie podziela argumentacji skarżącego, który stara się wykazać, że działał z należytą starannością, jak również przedsięwziął wszelkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym, co ma uchronić go przed negatywnymi skutkami (w zakresie uwzględnienia podatku naliczonego) oszustw występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Odnosząc się do tych argumentów trzeba przypomnieć, że badanie dobrej wiary ma na celu ochronę uczciwego podatnika, który został w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Takie podejście zakłada jednak realne istnienie towaru, który jest przedmiotem obrotu. Nie można z kolei mówić o dobrej wierze w sytuacji tzw. pustych faktur w ścisłym znaczeniu, czyli faktur, wykazujących transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. przykładowo wyroki NSA z 23 maja 2014 r., I FSK 912/13; z 27 czerwca 2014 r., I FSK 1032/13; z 27 listopada 2015 r., I FSK 1310/14). Jest to podejście jak najbardziej logiczne, trudno bowiem przypisać podatnikowi działania w dobrej wierze w zakresie nabycia towarów, skoro żadnego towaru nie nabył. Prawidłowo poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne wykazały ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury dokumentują transakcje, które w ogóle nie miały miejsca, bowiem rzekomy dostawca nie prowadził realnej działalności w tym okresie, nie posiadał towaru, nie mógł więc go skutecznie sprzedać na rzecz skarżącego. Raz jeszcze podkreślić należy, że w takiej sytuacji odwoływanie się do dobrej wiary podatnika jest chybione. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy doświadczeniem życiowym. Ustalenia organów zostały prawidłowo opisane w uzasadnieniach decyzji, przedstawiono również materiał dowodowy, stanowiący źródło tych ustaleń. W tej sytuacji podniesione w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie są uzasadnione. W skardze podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w sprawie niniejszej niedoszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia, uregulowany w treści art. 70 § 1 O.p., w przypadku zobowiązania za grudzień 2012 r. (przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 9/08) rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. Upłynie zaś w dniu 31 grudnia 2018 r. Czyni to bezzasadnym zarzut przedawnienia. Wobec konkluzji, że ustalenia faktyczne organów podatkowych były prawidłowe, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skutkiem prawidłowego ustalenia, że skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę J. konieczna była zmiana rozliczenia podatkowego skarżącego za grudzień 2012 r., a zatem organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Z kolei zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest całkowicie chybiony, gdyż przepis ten w ogóle nie był stosowany w sprawie. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).