I SA/Lu 225/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] zmieniającą P. rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P. W wyniku postępowania stwierdzono, że spółka M. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez O. sp. z o. o. w W. – dalej "spółka O. , firma O. ", o łącznej wartości netto [...] zł, za sprzedaż oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a stanowiły jedynie "puste" faktury. Tym samym organ stwierdził, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikających z ww. faktur spółka M. , naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z póżn. zm.) – dalej "ustawa o VAT". Decyzją z dnia [...]. organ I instancji uznając rejestry VAT w odniesieniu do ww. faktur za nierzetelne, zmienił spółce M. rozliczenie w podatku od towarów i usług, określając kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012 r. W odwołaniu od tej decyzji spółka M. wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w pierwszej kolejności stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. wiążące się z narażeniem na uszczuplenie wpływów z VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie wielkiej wartości [...] zł, o czym pismem z dnia [...] listopada 2017 r. pełnomocnik spółki został zawiadomiony. Następnie wyjaśnił, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem spółka M. prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży paliw i produktów pochodnych. Przy wydawaniu decyzji organ I instancji wykorzystał ustalenia zawarte w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dotyczące innych podmiotów tj. U. sp. z o. o. w L. (dawniej P. sp. z o. o. w L.) i spółki O. oraz szereg dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonych w stosunku do tych podmiotów postępowań. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że spółka M. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT 112 faktur wystawionych przez spółkę O. za sprzedaż oleju napędowego oraz dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony za okresy, w których zostały zaewidencjonowane. Do faktur VAT dołączone były wypełnione ręcznie dokumenty wydania WZ i komputerowo dowody przyjęcia PZ. Do większości faktur VAT dołączone były kserokopie świadectw jakości paliwa. W większości dokumentów WZ wpisano numery rejestracyjne środków transportu. Faktury VAT wystawione przez spółkę O. zostały podpisane przez Prezesa Zarządu M. W.. Na dokumentach WZ widnieje podpis "[...]" lub podpis nieczytelny. W rubryce "odebrał" na dokumentach WZ widoczne są podpisy "M. T. " albo "T. ", a w innych rubrykach ("wystawił", "zatwierdził", "wydał") - podpisy nieczytelne. Weryfikując powyższe organ odwoławczy stwierdzi, że większość świadectw jakości paliwa, których kserokopie zostały dołączone do faktur wystawionych przez spółkę O. , została wystawiona przez laboratoria należące do O. sp. z o. o. w P.. Według załączonych orzeczeń laboratoryjnych paliwo było pobierane ze zbiorników będących własnością O. sp. z o. o. w K. i M. . W dokumentach WZ dołączonych do faktur wystawionych przez spółkę O. wymieniono następujące numery rejestracyjne środków transportu: [...] którymi odbierano towar. Spółki M. i O. w dniu [...] stycznia 2012 r. zawarły umowę, zgodnie z którą O. miała zaopatrywać spółkę M. w olej napędowy "standardowy", benzynę bezołowiową 95 i 98 oraz olej napędowy przeznaczony do celów opałowych. Dostawa miała odbywać się środkami transportu spółki O. . Cena paliwa miała być ustalana przy każdym zamówieniu, do każdej sprzedaży miała być wystawiona faktura VAT według cen obowiązujących w chwili załadowania paliwa. Spółka M. jako nabywca, zobowiązała się do płacenia przelewem na wskazany w fakturach VAT rachunek bankowy w terminie 3 dni od dnia ich wystawienia, oraz do odbioru ilościowego i jakościowego paliwa. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Spółka [...] nie przedstawiła opisanej wyżej umowy. Na podstawie danych z KRS ustalono, że spółka O. została zarejestrowana w dniu [...] grudnia 2009 r., natomiast w 2012 r. jej jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu był M. W.. W 2012 r. Spółka [...] posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Z protokołu z dnia [...] lutego 2014 r. z czynności sprawdzających w zakresie transakcji sprzedaży oleju napędowego w 2012 r. przez spółkę [...] wynika, że faktury VAT wystawione dla spółki M. o łącznej wartość brutto [...] zł zaksięgowano w księgach rachunkowych, ujęto w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Wszystkie płatności z nimi związane zostały zrealizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Faktury nie zawierały jednak podpisów odbiorców, brak było również dokumentów wydania towaru WZ. Ustalono, również że w tym okresie jedynym dostawcą paliwa do spółki O. , było P. sp. z o. o. w S. – dalej "B. Faktury wystawione przez B. na rzecz O. , dokumentujące sprzedaż oleju napędowego nie posiadały informacji dotyczących środków transportu, którymi nabyty towar miał być dostarczany. Ponadto ustalono, że w 2012 r. O. : nie zatrudniała kierowców do przewozu paliwa (zatrudniała tylko 1 osobę - P. G. do prowadzenia spraw biurowych), nie posiadała ani nie najmowała/dzierżawiła magazynów, zbiorników na paliwo, w których mogłaby przechowywać zakupiony olej napędowy, nie była właścicielem ani najemcą nieruchomości (placów), gdzie mogłyby stacjonować pojazdy z przeznaczeniem na przewóz paliwa, nie korzystała z usług transportowych podmiotów trzecich, nie wskazała innego niż wynajmowany w W. lokal biurowy, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ilość paliwa, które spółka miała dostarczać była albo większa, albo mniejsza od ilości tego paliwa nabytego od jedynego jej dostawcy, jakim był B. . Odnośnie powyższych ustaleń spółka wezwana przez organ nie wypowiedziała się, nie udało się również, co do nich przesłuchać M. W. - P. Zarządu, P. G. jedynego pracownika spółki, ani jej obecnego prezesa [...] (przesyłka z [...] wróciła z adnotacją - adresat nieznany). Z kolei w odniesieniu do B. (obecnie U. sp. z o. o. w L.) ustalono, że jedynym jej wspólnikiem i członkiem zarządu był S. Z., który podpisał wszystkie wystawione faktury, nie przedstawił jednak żadnych dokumentów spółki ani nie złożył wyjaśnień (zasłaniając się stanem zdrowia, którego nie udokumentował jednak żadnymi zaświadczeniami). Spółka w 2012 r. nie posiadała rzeczywistej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. W siedzibie w S. przy ul. [...] S. Z. był zaledwie kilka razy, natomiast adres w L. przy ul. [...] jest jedynie adresem wirtualnym. W 2012 r. spółka U. nie posiadała majątku, nie prowadziła ewidencji środków trwałych (wg danych systemu RemDat w deklaracjach [...] nie wykazała nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych), nie korzystała z kredytów bankowych na finansowanie bieżącej działalności, nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę (potwierdzają to dane z rejestrów urzędu skarbowego, oddziału ZUS oraz wyciągów z rachunków bankowych), działalność prowadziła w oparciu o podwykonawców. W 2012 r. spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi w kraju ani za granicą. Jednak z wydanej w stosunku do niej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że jej kontrahenci posiadali kserokopie takiej koncesji. W ocenie organu, sprawozdania finansowe spółki za 2012 r. oraz deklaracje podatkowe (składane jedynie ze względów formalnych) dowodzą, że firma rzekomo osiągająca wielomilionowe obroty miesięczne, nie posiadała zarówno elementarnej znajomości rachunkowości jak i wiedzy o własnym majątku. Historia rachunków bankowych spółki wykazuje, że operacje finansowe sprowadzały się do wpłat środków pieniężnych od firm, na rzecz których wystawiane były faktury VAT (głównie O. sp. z o. o.) i szybkich ich wypłat realizowanych w bankomatach (przez niezidentyfikowane osoby), w kasie banku (przez S. Z.) lub przelewem na prywatny rachunek prezesa. Brak natomiast jakichkolwiek płatności za rzekomo nabywany towar, usługi transportowe czy wypłat dla pracowników. O pozornym charakterze działalności spółki U. świadczy również, zdaniem organu fakt, że w okresie od października 2011 r. do lutego 2012 r. S. Z. w ramach umowy zlecenia, dostarczał próbki tkanin, za wynagrodzeniem [...] zł miesięcznie. W świetle doświadczenia życiowego nie wydaje się realne, aby prezes zarządu i jedyny wspólnik spółki wykazującej milionowe obroty "dorabiał" osiągając dochody rzędu [...] zł miesięcznie. W dniu [...] listopada 2013 r. S. Z. dokonał zmiany nazwy spółki B. na U. i sprzedał jej udziały obywatelowi [...] I. K.. W dniu [...] listopada 2013 r. spółka została przeniesiona pod wirtualny adres w L., pod którym nigdy nie pojawił się nikt z przedstawicieli. Podsumowując całokształt ustaleń, co do spółki B. przekształconej następnie w U. organ stwierdził, że jej działalność miała jedynie charakter pozorny. W oparciu o informacje z Centralnego Ośrodka Informatyki z dnia 1 września 2015 r. organ odwoławczy ustalił, że właścicielami środków transportu wymienionymi w fakturach wystawionych przez spółkę [...] dla spółki M. było szereg nie związanych z nią podmiotów, z których tylko jeden ([...] M. S.) odpowiedział na wezwanie do złożenia wyjaśnień. Z uzyskanych od niej informacji wynika, że: ciągnik samochodowy nr rej. [...] w okresie od 15 września 2011 do września 2012 r. był oddany w dzierżawę N. sp. z o. o., a następnie zakupiony przez tą spółkę, natomiast ciągnik samochodowy nr rej. [...] w okresie od 30 stycznia do września 2012 r. był dzierżawiony przez O. , a następnie zakupiony przez N. sp. z o. o. Z kolei z informacji od O. sp. z o. o. w P. wynika że w 2012 r. w bazach paliw w K. i M. funkcjonował system rejestrujący okoliczności związane z pobraniem towaru, na podstawie którego ustalono, że numery rejestracyjne środków transportu należących do spółek O. i B. (U. ) oraz innych środków transportu wymienionych na dowodach WZ, dołączonych do faktur wystawionych przez spółkę [...] dla spółki M. , nie wystąpiły w zarejestrowanych operacjach sprzedaży. Spośród wszystkich firm magazynujących w 2012 r. paliwo w zbiornikach należących do [...] jedynie spółka P. potwierdziła jednorazową sprzedaż oleju napędowego dla spółki M. . Ponadto z porównania cen wskazanych przez sprzedawców paliwa magazynowanego w zbiornikach OLPP, z cenami wykazanymi w fakturach wystawionych przez [...] dla spółki M. wynika, że dostawa na rzecz tej ostatniej miałaby się odbywać za cenę niższą niż cena nabycia paliwa ze zbiorników OLPP. Ponadto ustalono, że sprawozdania z badań załączone do spornych faktur nie zostały sporządzone przez O. sp. z o. o. Nie zostały również potwierdzone świadectwa jakości paliwa wystawionego przez [...] w N. ([...]). Brak również jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o imporcie "dostarczonego" do skarżącej paliwa. Za istotne organ uznał przy tym informacje, że zarówno O. , jak i B. (jedyny dostawca oleju napędowego dla [...] w 2012 r.) nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Nie mogły być więc importerem tego paliwa. Całość materiału dowodowego świadczy, zatem o tym, że faktury wystawiane przez te podmioty nie dokumentują sprzedaży paliwa z importu. Na podstawie całokształtu okoliczności sprawy organ odwoławczy uznał, że działania spółki O. w 2012 r., miały jedynie charakter pozorny i służyły jedynie wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT, co znalazło również potwierdzenie w decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] Ponadto z wyjaśnień M. T. z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika, że: spółka M. nie odbierała paliwa od dostawców, gdyż posiadała za małe cysterny, w spornym okresie głównym dostawcą paliwa była spółka [...]. Wybór tej firmy, jako głównego dostawcy wynikał z zaproponowanej przez nią oferty cenowej i jej "stażu" rynkowego. Strona nie badała natomiast jej możliwości logistycznych, ani pochodzenia paliwa. Kontakt z dostawcą był mocno ograniczony, strona nie pamiętała adresu jej siedziby ani szczegółów lokalizacji. Przesłuchany nie zauważył również, że podpis wystawcy (M. W. ) na dokumentach WZ nie był podobny do podpisów na fakturach. Nie pamiętał, czy samochody, którymi było dostarczane paliwo przez spółkę O. posiadały logo firmy, ilu było kierowców. Nie wiedział, czy oddawano paliwo do badania, nie słyszał o firmie B. oraz o mężczyźnie o nazwisku Z.. Z zeznań świadków odnośnie 2012 r. wynika, że: - M. T. (sprzedawca na stacji paliw w B. L. i kierowca): nie pamiętał kto był dostawcą oleju napędowego do spółki M., prawdopodobnie firma O., ponieważ faktury tej firmy wprowadzał do komputera. Nie znał nazwisk kierowców dostarczających paliwo, a samochody, które je dostarczały nie posiadały logo firmy, nie miał też żadnej wiedzy na temat dostawców i pochodzenia paliwa; - A. P. (sprzedawca na stacji paliw w B. L.) wiedzę o dostawcy paliwa miał jedynie z faktur, z tego, co pamiętał samochody i cysterny dostarczające paliwo nie miały logo firmy, nie potrafił również wskazać żadnych cech szczególnych pozwalających na zidentyfikowanie dostawcy tego paliwa. - M. S. (główna księgowa) zeznała, że spółka O. była głównym dostawcą, ale nie pamiętała, czy jedynym dostawcą oleju napędowego dla firmy M.. Właściciela firmy O. nie poznała osobiście, miała jedynie kontakt mailowy z pracownikiem tej firmy przesyłającym faktury. Przed zawarciem umowy o spółce O. nie słyszała. - A. G. nie pamiętał gdzie i w jakim charakterze pracował w 2012 r., prawdopodobnie jako kierowca pojazdu specjalistycznego rozwożącego paliwo. M. T., kojarzył ale nie wiedział dokładnie skąd. Nazwisko M. W., nic mu nie mówiło. - M. T. (syn M. T.) (sprzedawca na stacji paliw K. P.) zeznał, że w 2012 r. głównym dostawcą oleju napędowego była spółka O., a następnie firma T. i K. (powiązane lub należące do M. W.); odnośnie szczegółów dostaw zeznał, że kierowca (zwykle A. G.) miał tylko dokument WZ, faktury przychodziły później; samochody dostawcze R. , a później M. nie posiadały logo O. , sama spółka M. nie odbierała paliwa ani od dostawców ani ze zbiorników OLPP; spółka O. dostarczała paliwo od N. co potwierdzały świadectwa jakości dosyłane pocztą razem z fakturami; spóła M. badała jakość paliwa również we własnym zakresie; odnośnie samej spółki O. wskazał, że znał inne osoby, które w niej pracowały panią P. (podawała kawę) i pana R. , który sporadycznie przyjeżdżał z A. G.; księgowość spółki M. współpracowała z księgowością O. drogą telefoniczną lub mailową. - M. S. (sprzedawca paliwa na stacji paliw K. P.), w spółce M. pracował prawdopodobnie od 2000 r.; dostawcą oleju napędowego z tego co pamiętał, była firma O. ; o tym, kto jest dostawcą wiedział od kierowców (nie znał ich nazwisk) przywożących paliwo i z wprowadzonych do komputera faktur; - M. W. był prezesem spółki O. , nie pamiętał od kiedy i w jaki sposób stał się prezesem i właścicielem spółki O. , odmówił odpowiedzi na pytanie, czy kupił ją wraz ze środkami trwałymi i nieruchomościami; Spółka zajmowała się obrotem paliwami ciekłymi, ale nie pamiętał, od kiedy. Pytany o: N. E. i B. T. - odpowiedział, że pierwszej nie kojarzy a drugiej chyba był właścicielem; nie pamiętał, do jakich podmiotów gospodarczych spółka O. dostarczała paliwo; znał obecnego na przesłuchaniu M. T. i wydawało mu się, że reprezentował on firmę M., do której, zgodnie z dokumentacją, jego spółka dostarczała paliwo; nie potrafił podać żadnych informacji o funkcjonowaniu, stanie majątkowym, zatrudnieniu czy koncesjach spółki; nie podał żadnych bliższych informacji odnośnie współpracy ze spółką M. , oni odnośnie podmiotów, od których rzekomo O. miała nabywać paliwa; stwierdził, że na fakturach były jego podpisy, nie rozpoznał natomiast podpisów na dokumentach WZ; nie kojarzył nazwisk P. G. i A. G., nie pamiętał wizyty na stacji paliw M. z matką i bratem, w celu nawiązania współpracy z firmą T. , Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, ustosunkowując się natomiast do zastrzeżeń do protokołu, organ stwierdził, że naczepa ciężarowa nr rej. [...] którą rzekomo miało być transportowane paliwo, była zarejestrowana na W. C., i dla tego środka transportu nie wydano świadectwa ADR. Z kolei odnosząc się do złożonego przez podatnika zdjęcia cysterny z logo spółki O. , która uległa awarii i znajduje się na placu stacji paliw w B. L., organ stwierdził, że zdjęcie to, wykonane w 2015 r., nie dowodzi, że w 2012 r. spółka ta dysponowała środkami transportu do przewozu paliwa. W ocenie organu przesłuchiwani na wniosek spółki [...] świadkowie A. G. i M. W. nie potwierdzili przedstawianych przez nią okoliczności dostaw, a ich zeznania wskazują na nielegalny charakter działań spółki O. . Trzeci ze świadków P. G. uniknęła przesłuchania przedstawiając zwolnienie lekarskie. Organ ustalił, że również spółka B. , jedyny dostawca paliwa, dla spółki O. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Spółka ta nie posiadała rzeczywistej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, nie posiadała żadnej bazy magazynowej i transportowej, nie zatrudniała pracowników. Zgodnie z historią rachunków bankowych, nie ponosiła kosztów zakupu towaru oraz usług transportowych ani kosztów związanych z eksploatacją pojazdów takich, jak ciągniki siodłowe i naczepy. Niemal całość wpłat dokonanych przez "kontrahentów" była wypłacana gotówką, bądź przelewana na rachunek Prezesa Zarządu S. Z.. Wpłaty spółki [...] na rzecz B. były pozorne i miały na celu uwiarygodnienie przeprowadzenia faktycznej transakcji. Zgodnie z umową między tymi podmiotami B. miała zapewnić dostawy paliwa własnym transportem. Do kwietnia 2012 r. nie posiadała ona środków transportu i nie ponosiła kosztów transportu obcego (w złożonych sprawozdaniach i deklaracjach za 2012 r. nie wykazała środków transportu). Spółka nie ponosiła kosztów eksploatacji środków transportu i nie zatrudniała kierowców (formalnie nie zatrudniała żadnych pracowników). Zgodnie z historią rachunków bankowych, nie miała również żadnych przychodów z tytułu wynajmu środków transportu. Spółka w 2012 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. S. Z. podejmował szereg działań uniemożliwiających kontrolę. Spółka B. pomimo licznych wezwań nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących swojej działalności. Na wezwania na przesłuchanie w charakterze strony oraz w charakterze świadka S. Z. nie stawiał się. Powyższe ustalenia pozwoliły na przyjęcie, że spółka O. nie dokonywała zakupów oleju napędowego w 2012 r. w firmie B. , nie mogła więc być jego sprzedawcą do firmy M. . Podobnie jak B. , spółka O. nie posiadała możliwości technicznych i osobowych na prowadzenie handlu paliwem. Nie zatrudniała kierowców. Z dokumentacji Spółki wynika, że zatrudniała jedną osobę (kobietę) do prac biurowych. Poza biurem nie posiadała żadnego miejsca wykonywania działalności (np. bazy magazynowej czy miejsca parkowania pojazdów służących do przewozu paliwa). Ilość paliwa sprzedawanego przez spółę O. często różniła się od ilości paliwa rzekomo zakupywanego w B. . Do większości faktur wystawianych dla spółki M. przez spółkę O. dołączone zostały kserokopie świadectw jakości paliwa wystawione przez laboratoria należące do O. w P., bez oznaczenia na nich numeru dowodu wydania paliwa. Daty dostaw wykazane w fakturach, w wielu przypadkach różniły się z okresem obowiązywania dołączonych świadectw jakości. W ewidencji O. w P. oraz firm magazynujących paliwo w zbiornikach O. nie zarejestrowano by paliwo odbierały spółki B. i O. , bądź by odbierano paliwo środkami transportu, których numery rejestracyjne podano w dokumentach WZ. Dodatkowo w zdecydowanej większości przypadków, dostawy oleju napędowego dla spółki M. miały być realizowane za cenę netto niższą niż cena nabycia ze zbiorników O. . Do faktur wystawionych w okresie od 14 do 21 grudnia 2012 r. dołączono świadectwa jakości O. N. w N. (B. ). Organ zwrócił jednak uwagę, że O. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Nie przedstawiono również żadnych dokumentów świadczących o imporcie tego paliwa. Natomiast kserokopie świadectw jakości paliwa wystawionych rzekomo przez O. L. sp. z o. o., dołączone do faktur wystawionych w okresie od 14 listopada do 3 grudnia 2012 r. zostały sfałszowane. Ponadto organ stwierdził, że podpis "W. M" znajdujący się w dokumentach WZ różni się od podpisu Prezesa Zarządu spółki O. widniejącego na wystawionych fakturach. Powyższe ustalenia potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] r. wydaną dla spółki O. , z której wynika, że spółka ta w ewidencjach nabycia od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r. zaewidencjonowała 211 faktur wystawionych przez spółkę B. na łączną wartość netto [...] zł oraz łączną wartość podatku VAT [...] zł, co do których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo w zakresie faktur wystawionych przez O. dla spółki M. organ ustalił, że w ewidencjach nabycia od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r. spółka M. zaewidencjonowała 47 faktur dotyczących dostaw 1.554.715 litrów oleju napędowego za [...] zł, które rozliczyła w deklaracjach [...] złożonych za te same miesiące, a faktury te były wystawiane z zamiarem uszczuplenia dochodów podatkowych, w celu uwiarygodnienia obrotu paliwem, co niewątpliwie zrodziło, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty wskazanego w nich podatku. Organ odwoławczy uwzględniając zarzut naruszenie art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. włączył do akt sprawy szereg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczących rozliczeń spółek U. R.-I. i O. w zakresie podatku od towarów i usług w częściach, które nie stanowią tajemnicy skarbowej oraz w częściach, które nie zawierają danych osób trzecich, niebędących stroną postępowania. Zaznaczył przy tym, że zarzucając naruszenie art. 178 Ordynacji podatkowej, strona nie skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w formie zanonimizowanej i nie wniosła uwag do postanowienia organu I instancji z dnia [...] o wyłączeniu z akt m. in. wyżej wymienionych dowodów. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wyjaśnień strony zawartych w piśmie z [...] grudnia 2017 r. odnośnie lokalizacji rzekomej bazy transportowej spółki [...], oraz wskazanych w nim wniosków o przesłuchanie świadków w osobach K. W., R. W., G. P. oraz osoby W. C.. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była analiza zgromadzonego materiału dowodowego, prowadząca do jednoznacznego wniosku, że okoliczności, których wnioski dotyczyły zostały już wcześnie ustalone w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie innych dowodów. Odnosząc się do wyjaśnień W. C., prowadzącego działalność pod nazwą: T.-O. T. T. W. C., na rzecz którego rzekomo spółka O. miała dokonywać dostaw towaru, organ uznał je za niewiarygodne, co znalazło również potwierdzenie w decyzjach wydanych w stosunku do tych podmiotów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Uwzględniając ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazując na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT stwierdził, że w spółce [...] doszło do zawyżenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę O. za poszczególne miesiące 2012 r. na łączną wartość podatku w wysokości [...] zł. Następnie wskazując na regulację zawartą w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stwierdził, że całokształt ustaleń faktycznych przemawia za przyjęciem, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktur, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie jest sporne, iż spółka [...] dysponowała olejem napędowym. Zakwestionowane zostało jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę [...], gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie uwiarygodnieniu źródła pochodzenia towaru oraz uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT. Następnie organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa NSA oraz TSUE stwierdził, że w sytuacji gdy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, obowiązkiem organu jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście organ stwierdził, że poczynione ustalenia prowadzą do jednoznacznych wniosków, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, o czym spółka M. wiedziała. Tym samym spółka nie może powoływać się skutecznie na istnienia po jej stronie dobrej wiary towarzyszącej realizacji zakwestionowanych transakcji. Dodał, że jednolity w orzecznictwie jest pogląd, zgodnie z którym, wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania jego dobrej wiary. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że analiza przepisów prawa krajowego m. in., art. 5 i art 86 ustawy o podatku VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 21 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC-Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s.1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy VAT Rady UE z dnia 17 maja 1977 r., wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Organ wskazał przy tym, że w toku postępowania przeanalizowano i omówiono wszystkie zgromadzone dowody (w tym wskazane przez stronę) wskazując na przyczyny, dla których dano im wiarę lub odmówiono wiarygodności. Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, organ wskazał, że mimo wezwań P. G. nie stawiła się na przesłuchanie, przedstawiając zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza z [...]. Wyjaśnił, że z zeznań złożonych przez współwłaściciela spółki M. i jego syna wynika, że P. G. (sekretarka w firmie O. ) nie uczestniczyła w rozmowach mających miejsce w lokalu spółki. Podkreślił jednocześnie, że w prowadzonym postępowaniu nie był kwestionowany, sam fakt wizyty przedstawicieli spółki M. w lokalu O. . Stwierdził, zatem, że wartość dowodowa zeznań P. G. byłaby znikoma, a realizacja wniosku dowodowego przyniosłaby nieuzasadnione przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa), a wszelkie wątpliwości, związane ze stosowaniem przepisów prawnych, rozstrzygnięto na korzyść strony. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste dostawy paliwa dokonywane na jej rzecz przez spółkę O. ; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak też niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji z uwzględnieniem przedłożonych w tym postępowaniu dowodów i wyjaśnień mimo wynikającego z zasady dwuinstancyjnego postępowania obowiązku przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, - art. 180 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów składanych przez skarżącą oraz odstąpienie od ich oceny w trakcie prowadzonego postępowania, - art. 191, w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, natomiast uzasadniając postawione zaskarżonym decyzjom zarzuty wskazała, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie są błędne ustalenia organów podatkowych, których konsekwencją była odmowa zastosowania prawa do odliczenia w związku z nie wypełnienie dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT Spółka zarzuciła między innymi, że znacząca część ustaleń związanych z zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT oparta została na materiale dowodowym zebranym w sprawie deklarowania, rozliczania VAT przez spółki [...] i [...], podczas gdy, w jej ocenie, podstawowe znaczenie powinny mieć dokumenty i zdarzenia, które miały bezpośrednio dotyczyły skarżącej. Ponadto zarzuciła, że organy podatkowe dokonały oceny "merytorycznej poprawności" zakwestionowanych faktur VAT poprzez wybiórczą analizę dowodów, co doprowadziło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że wielokrotnie już wyjaśniała, że dostawy paliwa przez spółkę O. miały miejsce w rzeczywistości, zgodnie z umową z [...] stycznia 2012 r., której wykonanie odbywało się bez zastrzeżeń przez cały 2012 r. Znajduje to potwierdzenie m.in. w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2016 r. w zakresie ewidencji obrotów i podatku należnego od towarów i usług, w którym nieprawidłowości nie stwierdzono. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że po pierwsze faktu posiadania przez nią oleju napędowego, organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały, po drugie w jej ocenie zeznania świadków potwierdziły fakt sprzedaży paliwa w omawianym okresie, jak też wskazały na okoliczności towarzyszące jego dostawą przez firmę O. takie sposób dostawy, towarzyszące temu dokumenty i sposób ich sporządzania. Z wyjaśnień M. T. wynika, że spółka O. wbrew ustaleniom organów, dysponowała własnymi środkami transportu, które umożliwiały dostawę paliwa, co potwierdza złożone do akt postępowania zdjęcie cysterny z logo spółki [...] oraz skan mapy wskazujący lokalizację bazy transportowej tej firmy. Skarżąca spółka nie zgodziła się przy tym z organem, że skoro zdjęcie uszkodzonej cysterny datowane jest na 2015 r. to fakt ten nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy dotyczącej rozliczeń za 2012 r. W ocenie skarżącej z ogółu przedstawionych okoliczności wynika, że dostawy paliwa przez spółkę [...] potwierdzają zeznania wskazanych przez nią osób oraz dowody złożone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, które nie zostały w ogóle uwzględnione w procesie rozstrzygania sprawy. Skarżąca krytycznie odniosła się do odmowy przesłuchania świadków w osobach: K. W., R. W., G. P. oraz W. C., uznała argumentację organu, że osoby te nie były w stanie wnieść niczego nowego do sprawy, za niewystarczającą. Podobnie krytycznie oceniła odmowę przesłuchania: P. G. na okoliczność wizyt M. i M. T. w siedzibie spółki O. w W., A. G. oraz jego małżonki na okoliczność ustalenia właściciela samochodu o numerze rejestracyjnym [...], oraz M. T. na okoliczność doprecyzowania składanych wcześniej wyjaśnień, odnośnie pozycji w branży i sprawdzania spółki O. . Podobnie oceniła odmowę włączenia do materiału dowodowego protokołów Wojewódzkiej Inspekcji Transportu Drogowego w R. dokumentujących kontrole drogowe w stosunku do firmy W. C. realizującej dostawę paliwa (pobranego od [...]) na rzecz skarżącej. Zarzucając powyższe skarżąca wskazała na sprzeczności w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który z jednej strony twierdzi, że nie kwestionuje faktu wizyt jej przedstawicieli w lokalu spółki O. (wskazując z niezrozumiałych powodów, że doszło do jednego spotkania w sytuacji gdy skarżąca zeznawała, że tych spotkań była kilka), z drugiej zaś strony uważa, że taka okoliczność nie mogła mieć miejsca z uwagi na mało wiarygodne twierdzenia o strukturach organizacyjnych spółki O. Wskazane działania organów podatkowych naruszają, w ocenie skarżącej jedną z podstawowych gwarancji praw podatnika, o której mowa w art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Argumentowała, że zaniechanie przez organ rozstrzygający w sprawie podjęcia żądanych czynności procesowych jest naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym prowadzącym do wydania wadliwego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do "ekonomiki procesowej", do której odwoływał się organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, wskazała, że materiał dowodowy w sprawie gromadzony był przez ponad cztery lata, zatem obawa, iż przeprowadzenie kolejnych dowodów, istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego może przyczynić się do nieuzasadnionego przedłużenia terminu jej załatwienia sprawy jest niezrozumiała. Zwłaszcza w kontekście tego, że organ drugiej instancji prowadząc postępowanie od dnia [...] lutego 2017 r. (data wpływu odwołania) do czasu wydania decyzji nie pokusił się o wyjaśnienie, czy też pozyskanie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w zasadzie już [...] kwietnia 2017 r. (wysyłając postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) gotowy był do wydania decyzji, którą ostatecznie wydał dopiero [...]. zachowując do końca całkowitą bierność w procesie gromadzenia dowodów. Skarżąca wskazywał, że to ona wykazywała inicjatywę gromadząc dowody, które w jej głębokim przekonaniu ostatecznie potwierdziłyby dostawy paliwa przez jej kontrahenta spółkę O.. Natomiast organy zachowywały się biernie dostosowując niepełny materiał dowodowy do z góry postawionej tezy. Wskazała również, że organ odwoławczy nie uwzględniając wyjaśnień złożonych w pismach procesowych w wydanej decyzji powielił jedynie rozstrzygnięcie organu I instancji, dotyczyło to m.in. kwestii dokumentacji odbioru paliwa przez spółkę O. z bazy [...], cen nabywanych paliw. Ponadto podkreśliła, że rozstrzygając w sprawie organ odwoławczy oparł swoje stanowisko na dowodach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podmiotów (U. R.-lnvest Sp. z o.o. L., dawnej P. P.-H. B. czy spółki O.) z pominięciem złożonych w sprawie wyjaśnień i dowodów potwierdzających dostawę paliwa przez O. na rzecz skarżącej, które powinny mieć przełożenie na podjęcie prawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego. Skarżąca stanowczo sprzeciwiła się również gołosłownemu, w jej ocenie stwierdzeniu organu, że świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania i obrotu pustymi fakturami. Podkreśliła, że rzeczą organu było poczynienie ustaleń odnośnie dobrej wiary w kontaktach handlowych z kontrahentami, a brak ustaleń organu w tej kwestii stoi w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem TSUE. Podkreśliła, że dużym nadużyciem jest oczekiwanie od niej zachowania "szczególnej" zamiast "należytej" staranności, która graniczy wręcz z niemożliwymi do spełnienia warunkami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem w wyniku kontroli legalności decyzji Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r. przez O. spółkę z o. o. Według organów podatkowych spółce M. nie przysługiwało takie prawo z uwagi na nierzeczywistość (fikcyjność) transakcji opisanych w tych fakturach. Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym wskazywały, że skarżąca nie mogła nabyć i nie nabył oleju napędowego od spółki O. . W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjął, że sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynym dostawcą paliwa do spółki O. , była firma P. sp. z o. o. Jednak, jak wykazano w postępowaniu podatkowym firma B. w 2012 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, a wystawione faktury VAT (także na rzecz spółki O. ) jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenia te znajdują potwierdzenie także w decyzjach: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia [...] w których organy określiły kwotę podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy także ustaliły, że podobnie jak B. , O. sp. z o. o. nie posiadała możliwości technicznych i osobowych na prowadzenie handlu paliwem. Nie zatrudniała kierowców. Poza biurem nie posiadała żadnego miejsca wykonywania działalności (np. bazy magazynowej, czy miejsca parkowania pojazdów służących do przewozu paliwa, magazynów paliwowych, kosztów magazynowania paliwa), nie korzystała z usług transportowych świadczonych na jej rzecz przez inne podmioty. Z materiałów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika także, że przy fakturach wystawionych przez spółkę O. brak było dowodów wydania paliwa, a załączone kserokopie świadectw jakości paliwa nie posiadały numeru takiego dowodu. Wpisywanie takich danych było praktyką stosowaną przez [...], skąd rzekomo miał być odbierany olej opałowy. W dokumentacji kontrahenta skarżącego nie stwierdzono zarówno dowodów wydania paliwa, jak i oryginałów orzeczeń laboratoryjnych. W ewidencji [...] oraz firm magazynujących paliwo w zbiornikach tego podmiotu nie zarejestrowano, aby paliwo odbierały spółki B. i O. , bądź by odbierano paliwo środkami transportu, których numery rejestracyjne podano w dokumentach WZ. W 2012 r. spółka [...] nie zgłaszała pojazdów i kierowców do zarejestrowania u [...] . Porównanie cen paliw wykazanych przez sprzedawców paliwa magazynowanego w zbiornikach [...] z cenami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach wskazuje, że spółka [...] w zdecydowanej większości przypadków, miałaby dokonywać dostaw oleju napędowego dla skarżącego za cenę niższą niż cena, za którą mogłaby go nabyć. Do trzech faktur z grudnia 2012 r. wystawionych przez spółkę [...] dołączone są kserokopie świadectwa jakości paliwa wystawionego przez O. w N. (B. ), mimo że spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Nadto brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o imporcie "dostarczonego" paliwa. Daty dostaw wykazane w fakturach, w wielu przypadkach nie pokrywają się z okresem obowiązywania dołączonych świadectw jakości paliwa. Część dołączonych do zakwestionowanych faktur kserokopii jakości paliwa wystawionych rzekomo przez O. została sfałszowana. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości, że spółka O. w 2012 r. nie dostarczyła skarżącemu oleju napędowego, zatem faktury mające dokumentować rzekomą dostawę nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z p. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w. w. przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przypomnieć należy, że w kwestii przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych - do opisanego wyżej - stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 w ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ([...]- [...], nr 145, poz. 1), któremu obecnie odpowiada art. 168 dyrektywy [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1). Powyższy przepis dyrektywy [...] stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów lub usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w posiadanej fakturze nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca ustanowił bowiem, jak była o tym mowa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (por. orzeczenia w sprawach sygn.: [...], C- [...]), opartego na powołanych wyżej przepisach szóstej dyrektywy oraz dyrektywy [...], aby skorzystać z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a nabywane towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny jednak odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki w sprawach sygn.: [...] i [...]). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyroki w sprawach połączonych sygn.: [...] i [...] pkt 76) i nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki w sprawach sygn.: [...], [...], [...]). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Ustalenie, że - jak w rozpoznawanej sprawie - nie dokonywano transakcji gospodarczych, a miało miejsce jedynie wystawiane faktur, którym nie towarzyszyły dostawy towarów czy świadczenie usług wyklucza możliwość przyjęcia, iżby podatnik nie wiedział, że wiąże się to z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia podatku (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania, powodują brak możliwości skorzystania przez podatnika z zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr [...] z 2013 r. oraz wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 1631/13). W tym miejscu zasadne pozostaje odniesienie się do argumentów skargi, które opierały się głównie na tezach zaczerpniętych z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących możliwości zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nawet w przypadku, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Wbrew stanowisku skarżącego, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w tym zakresie jednoznaczne i rygorystyczne, zaś organ wydając zaskarżoną decyzję w pełni je aprobował. W świetle linii orzeczniczej NSA (por. np. wyrok z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13) uzasadnione jest stwierdzenie, że wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, iż dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub wykonanie usługi (obrót istnieje tylko na fakturze). Taka konstatacja w oczywisty sposób zakreśla ramy działania organu podatkowego, który jest wobec tak zarysowanych okoliczności, zwolniony z dowodzenia istnienia dobrej lub złej wiary u podatnika. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art, 127, art, 180 w zw. z art. 187, art. 191 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej. Są one bezpodstawne i w swojej istocie sprowadzają się do nieuzasadnionej polemiki z prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym. Przede wszystkim organy zebrały obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury były fikcyjne, gdyż nie wystąpiło żadne zdarzenie gospodarcze, które pociągało za sobą obowiązek ich wystawiania. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe i zebrane w nim dowody w postaci dokumentów oraz zeznań świadków zostały zebrane i ocenione w sposób prawidłowy. Wskazać trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w tym przepisie wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego ustalenia stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ich ocenie kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, byleby tylko w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 743/15). Zdaniem Sądu nie było podstaw do podejmowania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a takie dowody już posiadał i wynikało z nich jednoznacznie, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków: K. W., R. W., G. P. oraz W. C.. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była analiza zgromadzonego materiału dowodowego, prowadząca do jednoznacznego wniosku, że okoliczności, których wnioski dotyczyły zostały już wcześnie ustalone w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie innych dowodów. Skarżąca za pomocą tych dowodów chciała wykazać, że K. W., R. W. i G. P. oraz inni kierowcy transportowali olej opałowy zakupiony przez skarżącą w spółce O. . Jednak z materiału dowodowego wynika, że spółka nie dokonała na rzecz skarżącej dostawy oleju opałowego, nie zatrudniała osób, które miały uprawnienia do przewozu materiałów niebezpiecznych ani nie ponosiła wydatków związanych z wynajmem transportu do przewozu paliwa. Z tych samych względów zbędne było ustalanie właściciela prywatnego samochodu o numerze rejestracyjnym [...], który rzekomo z polecenia spółki [...] dowoziła paliwo do stacji skarżącej. Zatem, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ podjął próby przesłuchania w charakterze świadka P. G. Ś. nie stawił się na przesłuchanie przedstawiając zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza z [...] z czego należy wnioskować, że przebywa ona poza granicami kraju. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, z którego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że spółka [...] nie mogła być dostawcą oleju opałowego dla skarżącej, realizacja wniosku w tym zakresie przyniosłaby nieuzasadnione przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Brak też było podstaw do ponownego przesłuchania A. G. oraz przesłuchania jego żony. Przesłuchany w dniu [...] września 2012 r. świadek nie odpowiedział na żadne pytanie zasłaniając się utratą pamięci po urazie. W tych okolicznościach zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że kolejne przesłuchanie nie przyniosłoby odmiennych efektów. Natomiast małżonka A. G. nie jest związana ze sprawą i jej przesłuchanie nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy. Organ, poza dowodami przeprowadzonymi z własnej inicjatywy przeprowadził także część dowodów zgłoszonych w postępowaniu podatkowym i po poddaniu ich ocenie uznał, że nie wynika z nich aby firma [...] dokonywała w 2012 r. dostaw oleju napędowego. Dotyczy to zwłaszcza oświadczeń pracowników skarżącego o dostawach oleju opałowego. Organy podatkowe w prawidłowy sposób oceniły wartość dowodową fotografii przedstawiającej uszkodzoną cysternę. Strona wywodziła, że cysterna należała do firmy [...] i uległa uszkodzeniu na stancji paliwowej strony, co miało dowodzić dostawy paliwa przez tą spółkę w 2012 r.. Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. poinformował, że zgodnie z datą zdjęcia fotograficznego awaria cysterny miała miejsce w lipcu 2015 r. (k. 2063 akt podatkowych), natomiast jak wynika z wyjaśnień M. T. skarżąca z firmą O. współpracowała w latach 2012-2013. Zatem organy podatkowe zasadnie uznały, że opisywane zdarzenie nie ma znaczenia dla sprawy. Zasadnie uznał organ odwoławczy, że przedstawiony skan mapy będący wydrukiem ze strony internetowej "Mapy Google" nie stanowi dowodu istnienia bazy transportowej firmy O. w 2012 r. Nie wykazano w żaden sposób, że spółka prowadziła działalność w innej lokalizacji, niż zgłoszona w organie podatkowym, czy że posiadała jakikolwiek tytuł prawny do korzystania ze znajdującej się na przedstawionej mapie nieruchomości. Natomiast z dokumentacji podatkowej firmy [...] nie wynika, aby ponosiła koszty zakupu, dzierżawy, czy najmu bazy transportowej, gdzie miałyby parkować samochody, za pomocą których realizowałaby dostawy paliwa. Wbrew zarzutom skargi przesłuchiwani na wniosek skarżącej A. G. i M. W. na okoliczność faktycznych dostaw paliwa nie potwierdzili tego faktu. Obaj, praktycznie nie odpowiedzieli na zadawane pytania zasłaniając się niepamięcią i (M. W.) prawem do odmowy zeznań. Pozostali świadkowie – pracownicy skarżącego wprawdzie stwierdzili, że dostawcą paliwa była firma O. , jednak wiedzę tą powzięli na podstawie informacji z dokumentów (np. z wprowadzanych do komputera zakwestionowanych faktur VAT). Jedynie M. S. zeznał dodatkowo, że kierowca przywożący paliwo mówił, że jest z firmy [...]. Nie można uznać za zasadny zarzutu skarżącej, że organ w swych ustaleniach posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w sprawach podatkowych prowadzonych wobec spółek O. i B. , podczas gdy zasadnicze znaczenie powinny mieć dokumenty, zdarzenia, które miały bezpośrednie przełożenie na dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku VAT. W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona w niniejszej sprawie nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. Uznając zarzut przedstawiony w postępowaniu odwoławczym odnośnie braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym wyłączonym z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r. włączono ten materiał w częściach, które nie stanowią tajemnicy skarbowej oraz w częściach, które nie zawierają danych osób trzecich, nie będących stroną postępowania. Strona nie skorzystała z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym w formie zanonimizowanej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie znalazł żadnych podstaw aby odmówić wiarygodności zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, bowiem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wraz z oceną zebranych dowodów jest prawidłowe, wszechstronne, oparte na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W toku postępowania przeanalizowano i omówiono wszystkie zgromadzone dowody (w tym wskazane przez skarżącą). W świetle zgromadzonych dowodów, zwłaszcza tych, z których wynika, że spółka [...] w 2012 r. nie była dostawcą oleju napędowego dla spółki M. , zasadnie organ nie dał wiary zeznaniom M. T. i M. T. . Poza tymi zeznaniami brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wersję podaną przez wspólników spółki M. . Zeznania pracowników skarżącej potwierdzają jedynie, że były dostawy paliwa (podmiot dostarczający paliwo świadkowie określali głównie na podstawie wprowadzanych do komputera faktur VAT). Natomiast zeznania A. G. i M. W. – prezesa spółki O. , a więc osoby, która z racji pełnionej funkcji powinna posiadać największą wiedzę na temat działalności tej firmy w 2012 r., nie zawierają żadnych informacji na temat rzekomo dokonanych dostaw paliwa. Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła oleju napędowego od podmiotu wykazanego na zakwestionowanych fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne, zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym następuje brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).