I SA/Lu 227/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 308000-COP.4103.14.2023.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrzesień 2017 r. - oddala skargę. IZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 26 stycznia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z 30 grudnia 2022 r. wydaną wobec M. M. (podatnik, skarżąca, strona) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2017 r. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadził wobec strony prowadzącej działalność gospodarczą pod Firmą O. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce 2017 r., która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Po jego przeprowadzeniu Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając jako organ pierwszej instancji 30 grudnia 2022 r. wydał dla strony decyzję w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec 2017 r. w kwocie 51.276 zł; za kwiecień 2017 r. w kwocie 69.854 zł; za maj 2017 r. w kwocie 67.853 zł; za czerwiec 2017 r. w kwocie 59.781 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 68.685 zł; za sierpień 2017 r. w kwocie 66.071 zł i wrzesień 2017 r. w kwocie 90.033 zł. W ocenie organu strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia, odliczając od kwot podatku należnego kwoty podatku naliczonego z: 1. 76 faktur VAT wystawionych przez F. (dalej: F. ), które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ nie kwestionował faktu wykonania w lokalach prac remontowo-budowlanych, jednak ustalił, że rzeczywistym wykonawcą tych robót nie był podmiot widniejący na fakturach; 2. 5 faktur VAT wystawionych przez i. , które także nie dokumentowały dokonanych transakcji. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jej zdaniem, nie została zbadana zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w istocie zostało zainicjowane jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego. Nie została przy tym poinformowana o wszystkich przyczynach wszczęcia śledztwa, co uniemożliwiło jej samodzielne stwierdzenie istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia Dalej podniosła, że ocena organu w zakresie przedmiotowych transakcji jest dowolna, gdyż nie znajduje oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Strona dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym. Organ bezpodstawnie bowiem przyjął tezę o świadomym uczestnictwie strony w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, jednocześnie określając wymóg badania rzetelności swoich kontrahentów, który jest nieznany krajowym przepisom ustawowym. Działanie takie bezzasadnie pozbawiło stronę, działającą w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku. Podatnik nie może natomiast ponosić negatywnych konsekwencji w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że dostawcy usług prowadzili działalności gospodarczą w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skoro prawo wspólnotowe odwołuje się do pojęć: "podatnik, który wiedział lub powinien byt wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT", "podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą", to należy je interpretować w zgodzie z przepisami prawa krajowego dotyczącymi problematyki winy, sprawstwa i współsprawstwa, a także oszustwa podatkowego. Jednak organ podatkowy, nie może orzekać w przedmiocie winy w postępowaniu administracyjnym, gdyż zgodnie z trójpodziałem władz jest to materia zastrzeżona wyłącznie dla władzy sądowniczej. Tym samym ustalenie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar bierze jednocześnie udział w oszustwie, które zostało popełnione przez sprzedawcę, może nastąpić wyłącznie w trybie przepisów regulujących postępowanie karne skarbowe, a nie w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Dopiero gdy zostanie ustalona wina osoby fizycznej, z mocy prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, organ podatkowy będzie uprawniony do wydania decyzji pozbawiającej podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z uczestniczeniem w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Z wyroków TSUE oraz sądów krajowych wynika, że podatnikowi nie wolno odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z powodu nieprawidłowości jakich dopuścił się kontrahent. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że dokonywane transakcje ("kontrahentów jego kontrahentów") stanowią nadużycie (oszustwo), dlatego organ nie może kwestionować dokonanego przez niego odliczenia kwot podatku naliczonego od należnego. Obowiązkiem organu było przyjęcie, że podatnik działał w dobrej wierze. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając jako organ odwoławczy, przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Po przeanalizowaniu zgromadzonych dowodów Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej 28 czerwca 2022 r. wszczął dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 za styczeń 2017 r. oraz okres od marca do listopada 2017 r. dotyczących O. , zawyżając podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz okres od marca do listopada 2017 r. czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W dniu 7 lipca 2022 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu M. M. zarzutów. M. M. dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie, z uwagi na problemy zdrowotne. W dniu 12 października 2022 r. wydano kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W dniu 13 października 2022 r. został wysłany do Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wniosek o pomoc prawną poprzez przedstawienie M. M. zmienionych zarzutów oraz przesłuchanie jej w charakterze podejrzanej. W dniu 12 grudnia 2022 r. ogłoszono M. M. treść w/w postanowień i ponownie przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Strona nie przyznała się do zarzucanych czynów. Ponieważ nie mogła stawić się z adwokatem odmówiła składania zeznań. W dniu 4 stycznia 2023 r. na wniosek podejrzanej sporządzono uzasadnienie zmienianych zarzutów. Na dzień wydania nin. decyzji postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec M. M. jest w toku. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania strony, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. A zatem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte celem udowodnienia stronie popełnienia zarzucanych jej czynów i doprowadzenia do jej ukarania. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało zatem pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonał czynności procesowe z udziałem strony podejmując autonomiczne działania dążące do usankcjonowania na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego opisanego zachowania strony. Ponadto realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p., organ zawiadomieniem z 2 sierpnia 2022 r. skutecznie zawiadomił w dniu 16 sierpnia 2022 r. pełnomocnika strony, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2017 r. nie ulegają przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 28 czerwca 2022 r. W ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołania są niezasadne również w części dotyczącej oceny zdarzeń udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Jego zdaniem, z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. R. wystawiła w "imieniu" F. na rzecz strony 76 faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, co wynika z niżej opisanych dowodów. F. w 2017 r. była zorganizowana przez A. M. jako jedna ekipa robotników kierowana i nadzorowana przez niego. Warunki pracy, zasady wynagradzania pracowników były takie same, jak wcześniej w firmie F. A. R.. W obu tych podmiotach działających pod nazwą F., A. M. pełnił taką samą kluczową rolę, miał taki sam zakres "obowiązków i uprawnień". To w wyłącznej gestii A. M. były wszystkie najważniejsze sprawy związane z działalnością F. , w tym: nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów ze zleceniodawcami, negocjowanie warunków poszczególnych zleceń budowlanych, w tym oficjalnej ceny, jaka później była wykazywana na umowach, prowadzenie ewidencji czasu pracy, rozliczanie "pracowników" z czasu pracy i zleconych im zadań do wykonania, naliczanie wynagrodzeń osobom "zatrudnionym" w F., wypłata tychże wynagrodzeń. W ocenie organu odwoławczego D. S. pozostawał jedynie pracownikiem A. M., o czym świadczy m. in. zakres jego obowiązków, do którego należały bieżące, drobne sprawy związane z prowadzonymi przez ekipę A. M. budowami, tj. organizacja dostaw materiałów, pilnowanie, aby prace budowlane były wykonywane zgodnie z projektami. Także drugi ze wspólników F. H. K. był jedynie pracownikiem w ekipie A. M., a do zakresu jego prac należało szpachlowanie i malowanie. Robił to samo, co do tej pory w firmie A. R.. Obaj "wspólnicy" przez cały 2017 rok otrzymywali od A. M. konkretne zadania, prace do wykonania. D. S. w następujący sposób podsumował zasady na jakich działała na rynku usług budowlanych F., cyt.:"A. M. prowadził tę firmę. Na pewno "hajs liczył." W ocenie organu odwoławczego z zeznań D. S. wynika, że "transakcje" były kontynuacją współpracy z poprzednich lat. Wynikały one z kontaktów jakie wcześniej zostały nawiązane pomiędzy firmami F. i O. . Negocjacje na temat zasad współpracy oraz warunków finansowych, na jakich firma wskazana jako wykonawca miała realizować kolejne zlecenia, były prowadzone przez A. M. i J. M. (małżonka skarżącej). Zakres prac remontowo-budowlanych, termin ich realizacji, należne wynagrodzenie i warunki płatności były opisane każdorazowo w umowach. Ze strony wykonawcy mowy podpisywali D. S. i H. K. na polecenie A. M.. W ocenie organu odwoławczego D. S. i H. K. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, byli jedynie pracownikami A. M. i nie mieli żadnego wpływu na działania zarejestrowanej na nich spółki. Osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarcza był A. M.. To A. M. jednoosobowo decydował o wszystkich sprawach związanych z działalnością F.. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że żadnych prac remontowo-budowlanych na rzecz strony nie wykonała F., natomiast część robót remontowo-budowlanych, adekwatną do swoich możliwości kadrowo-technicznych wykonał inny podmiot, tj. ekipa A. M.. To on bowiem: kierował i nadzorował prace ekipy budowlanej, negocjował z J. M. ceny poszczególnych zleceń budowlanych, rozliczał podległych mu robotników z czasu pracy, był obecny przy odbiorach ukończonych robót budowlanych, przyjmował bezpośrednio od J. M. wynagrodzenia w gotówce za wykonane prace budowlane i bez udziału D. S. i H. K. (wspólnicy F., wypłacał robotnikom środki pieniężne w formie tzw. tygodniówek. W ocenie organu wiele z tych opisanych wyżej czynności A. M. wykonywał w porozumieniu i z udziałem J. M.. Samo potwierdzenie przez wystawcę faktury wykonania zakwestionowanych robót nie jest wystarczające i nie obliguje organu podatkowego do dania wiary takim wyjaśnieniom (zeznaniom), gdyż taką okoliczność organ podatkowy musi ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich odzwierciedlenie, co w przypadku faktur wystawionych przez F. na rzecz Firmy O. nie miało miejsca. Sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Są to faktury, które nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Z ustaleń wynika, że strona wprawdzie udokumentowała zakupy fakturami VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur, jednak pozostałe okoliczności dowodzą, iż wykazane transakcje usług remontowo-budowlanych nie zostały wykonane przez w/w podmiot. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Dalej organ wyjaśnił, że w przypadkach, gdy robót budowlanych nie wykonano wcale i w ślad za fakturą nie wykonano usługi, mamy do czynienia z "pustą" fakturą sensu stricto. "Puste" faktury sensu stricto dotyczyły zatem tej części robót zafakturowanych przez F., których nie wykonał A. M. ze względu na ograniczone moce przerobowe, a także prac, przy których w czasie rzekomego wykonywania remontów w salonach sprzedaży: H. , C. , R. , R. K. , M. , S. , M. , 4. , prowadzona była normalna, codzienna sprzedaż towarów. Z kolei w przypadkach, w których niewielka część robót remontowo-budowlanych zafakturowana przez F. (w niedającym się jednoznacznie określić zakresie i wartości, adekwatnej do możliwości techniczno-kadrowych) została wykonana przez A. M., jak również w przypadku robót budowlanych związanych z wykańczaniem łazienek w Galerii Handlowej W. (których rzeczywistym wykonawcą była Firma P. P.), mamy do czynienia z "pustą" fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Podmiotami które wykonały część tych prac były: A. M. (który nie zgłosił do opodatkowania wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej) oraz Firma P. P.. W sytuacji, gdy do części dostaw usług remontowych towarzyszyły realne usługi wykonane przez inny podmiot, a wiec wystawieniu spornych faktur towarzyszyło w tej części rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz strony przez podmiot inny, niż wystawca faktury obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania czy strona działała w tzw. złej, czy dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze uwalnia podatnika VAT od odpowiedzialności za przestępcze działania kontrahenta na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Z orzecznictwa TSUE wynika, że w "dobrej wierze" pozostaje wyłącznie podatnik, który nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji, która wiąże się z nadużyciem lub oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej. "W złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywna wiedze) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Organ odwoławczy w całości podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że ustalony w tej sprawie stan faktyczny wyklucza przypisanie podatnikowi działanie w "dobrej wiarze". W okolicznościach sprawy podatnik działał w "złej wierze" i świadomie odliczał podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych realizowanych wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W ustalonym stanie faktycznym to mąż strony - J. M. współpracował z ekipą A. M. w zakresie prac budowlano-remontowych jakie prowadziła w lokalach użytkowanych O. M. M.. J. M. sprawował bezpośredni nadzór inwestorski, a strona była przez niego na bieżąco informowana o wszystkich istotnych kwestiach z tym związanych. Tym samym strona miała tę samą wiedzę i świadomość o wszystkim tym, co J. M. wiedział na temat prowadzonych przez ekipę A. M. robót budowlanych w salonach O. . Zdecydowana większość płatności, za wiedzą i przyzwoleniem M. M., były regulowane gotówkowe, bezpośrednio do rąk A. M.. Płatności te nie były w żaden sposób dokumentowane. Kwoty tych płatności ustalali między sobą J. M. i A. M.. Odbywało się to bez udziału D. S. i H. K., na których oficjalnie była zarejestrowana F.. O takich "warunkach" współpracy wiedzieli zarówno M. , jak i J. M.. Z powyższego wynika, że M. i J. małżonkowie M. świadomie w celowy sposób "wybrali" taki podmiot i takie warunki współpracy. Strona miała wiedzę jak niewielki potencjał i jak małe moce przerobowe miała ekipa A. M. do wykonywania zleconych jej robót budowlanych w kontekście skali, ilości i wartości kolejnych "zleceń". Strona nie była w żaden sposób zainteresowana pozyskaniem informacji na temat ilości osób wykonujących prace budowlane w jej lokalach handlowych. W zakresie robót w ogóle nie wykonanych przez A. M. organ wskazał, że nierealne jest i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz przepisami dotyczącymi BHP, aby podczas tych remontów, prowadzono w tym samym czasie bieżącą sprzedaż i obsługę klienta, zwłaszcza jak to wynika z obrotów kont, ewidencji sprzedaży i paragonów fiskalnych w niezmienionym wymiarze. Nierealne jest także z technicznego punktu widzenia oraz z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczących klientów i pracowników, aby w toku prowadzonych prac związanych z malowaniem sufitów, klatek schodowych, korytarzy, ścian salonów dopuszczony był ruch klientów i aby w czasie tego typu prac prowadzona była codzienna sprzedaż. Także niezgodne z doświadczeniem życiowym, z uwagi na zakres remontów (ścianki, podłogi, kafelki) jest, aby co trzy, cztery m-ce występowała konieczność prowadzenia remontu, z uwagi na zużycie materiałów użytych do remontów, czy ich zniszczenie, czy też z uwagi na zmianę sposobu sprzedaży. Ponadto organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu I instancji – nie objęte zarzutami odwołania - w zakresie faktur wystawionych przez i. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 6 O.p. organ uznał je za nietrafne. Jak wskazał, materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny wskazują bezspornie, iż będące przedmiotem sporu, wymienione w zaskarżonej decyzji faktury VAT, na których jako wystawca figuruje F. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a strona działała w "złej wierze" i wiedziała że wystawione przez tą firmę faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane. W skardze na powyższą decyzje strona zarzucił naruszenie: 1. prawa procesowego, tj. - art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w istocie zostało zainicjowane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego; - art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że wskazane w decyzji faktury VAT wystawione przez kontrahentów podatnika nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy, obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze; - art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie zarzutów skarżącej wskazanych w treści odwołania od decyzji organu I instancji, a tym samym wybiórcze rozpatrzenie odwołania; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy organy są zobligowane do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz polegające na przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika; - art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji podatkowej w zasadniczej większości o ustalenia powzięte przez organy w toku odrębnych postępowań, w których skarżąca nie brała czynnego udziału; - art. 181 i 180 § 1 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącej wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i sprzeczną z zasadami logiki ocenę wybranych dowodów oraz niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych skarżącej zarzutów; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na: a) bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane, były czynnościami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności niedokonane), b) uchybienia w zakresie oceny dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu; - art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie względem podatnika wymogów, co do badania rzetelności swoich kontrahentów, które są nieznane krajowym przepisom ustawowym; - art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez jego niewłaściwe faktyczne zastosowanie do narzucenia podatnikowi ograniczeń w dostępie do prawa do odliczenia, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających takie działanie; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do pozbawienia danego podmiotu dokonującego tych czynności charakteru podatnika podatku od towarów i usług; - art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącej, działającego w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu strona podtrzymała prezentowane dotychczas przez nią stanowisko odnośnie wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. Wszczęcie powiązanego ze sprawą postępowania karnego skarbowego nie miało bowiem na celu faktycznego wykrycia przestępstwa i przypisania za nie odpowiedzialności konkretnej osobie. Dążyło jedynie do nieuzasadnionego przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ wszczął procedurę karną tylko po to, by nie doszło do przedawnienia, a takie postępowanie organu należy oceniać jako nadużycie prawa, które nie może skutkować przedłużeniem okresu potrzebnego do przedawnienia. W sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, jednak wszczyna postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczyna postępowanie o przestępstwo skarbowe. Takie działanie ocenić należy jako ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości. Jednocześnie organy w sposób całkowicie dowolny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego. Z protokołu przesłuchania skarżącej wynika, że każdorazowo weryfikowała kwoty wykazywane przez A. R. na wystawianych fakturach VAT. Skarżąca przyznała, że każdorazowo miała wiedzę jakiej inwestycji dotyczyła dana faktura. Zatem za nieuzasadnione należy przyjąć zarzuty organu, że skarżąca mogła podejrzewać, że faktury wystawione przez F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto, że Firma F. nie dysponowała potencjałem osobowym, organizacyjnym i technicznym umożliwiającym wykonanie robót w lokalach skarżącej. Co więcej zeznania świadków wskazują, że roboty budowlane w salonach O. wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A. M.. Niemniej skarżąca podkreśla, że z przesłuchań świadków oraz zebranych materiałów dowodowych w sprawie nie wynika, aby usługi budowlane nie mogły być rzeczywiście wykonane. Zdaniem organu samo potwierdzenie przez wystawcę faktury wykonania zakwestionowanych robót nie jest wystarczające i nie obliguje organu podatkowego do dania wiary takim wyjaśnieniom (zeznaniom), gdyż taką okoliczność organ podatkowy musi ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżąca zgadza się z tym stanowiskiem. Jednocześnie podnosi, że nie ma w sprawie przesłanek. aby uznać, że całość zebranego materiału dowodowego w sprawie wskazuje na brak wykonywania zakwestionowanych robót. Cały materiał dowodowy - nie ograniczając się wyłącznie do potwierdzenia dokonanego przez wystawce faktury - potwierdza, że roboty w lokalach były wykonywane przez F.. Skarżąca podniosła ponadto nieuwzględnienie żądań dowodowych przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania, co skutkowało naruszeniem art. 188 O.p. Przesłuchanie wskazanych osób pozwoliłoby na poczynienie odpowiednich ustaleń. Dalej podała, że organ nie wskazał na wyczerpujące okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Oparł się wybiórczo i dowolnie na zebranym materiale dowodowym i bezpodstawnie nie dał wiary zeznaniom M. M. oraz A. M.. Zebrany materiał dowodowy i jego zbadanie przez organ nie pozwoliło na udowodnienie, że faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Tym samym organ niewątpliwie naruszył zasadę prawdy obiektywnej i dokonał dowolnej (zamiast swobodnej) analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dalej przywołując orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych argumentowała, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, z tego tylko powodu, że sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur jest niedopuszczalna. Konieczne jest badanie dobrej wiary podatnika, a ta przez skarżącą został zachowana. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie z uwagi na przedwczesne wniesienie skargi ewentualnie o jej oddalenie podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku organu odwoławczego o odrzucenie skargi. Wskazania bowiem wymaga, że zaskarżona decyzja została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego i w ustawowym terminie zaskarżona. Zgodzić się należy z organem, że co do zasady skarga wniesiona przedwcześnie podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna z innych przyczyn (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.), przy czym termin do jej wniesienia biegnie co do zasady od dnia następnego po dniu doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu nie oznacza to, że w dniu otrzymania decyzji wyłączona jest możliwość jej zaskarżenia. Przepis art. 111 k.c. na który powołuje się organ należy odczytywać w ten sposób, że ma ona zapewnić wszystkim podmiotom taki sam czas na dokonanie czynności procesowej (tu: wniesienie skargi). Każdy podmiot ma mieć na to 30 pełnych dni. I tylko w tym celu ustawodawca nakazuje nie uwzględniać przy liczeniu terminów dnia doręczenia decyzji. Przepis ten należy interpretować wyłącznie na korzyść strony, a nie odwrotnie co uczynił organ. Skarga byłaby w istocie do odrzucenia, gdyby została wniesione przed doręczeniem stronie postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Wniesienie skargi mimo, że miało miejsce tego samego dnia to zostało poprzedzone otrzymaniem tego postanowienia. Skarga podlegała zatem merytorycznemu rozpatrzeniu. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ ujęcia w poczet podatku naliczonego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącej (F. , i. ), a w konsekwencji prawa do obniżenia o nie podatku należnego. Przed przejściem do istoty sporu zbadać należy, czy wobec zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na co wskazuje organ, a co konsekwentnie przez cały tok postępowania podważała skarżąca. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego. W tym zakresie przy budowaniu wzorca kontroli dla działań podjętych przez organ odwoławczy, należy uwzględnić wskazania płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. NSA podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. W sprawie zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt wynika, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej 28 czerwca 2022 r. wszczął dochodzenie sygn. [...] w sprawie m.in.: podania nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 za styczeń 2017 r. oraz okres od marca do listopada 2017 r. dotyczących O., zawyżając podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za wskazany okres czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Z uwagi na zasady ekonomiki procesowej, a także dla uproszczenia prowadzonych postępowań postanowieniem z 5 lipca 2022 r. połączono akta wskazanego dochodzenia z aktami dochodzenia wszczętego 15 września 2021 r. dotyczącego tego samego czynu tylko za okres grudnia 2015 r. i poszczególne miesiące 2016 r. Następnie 7 lipca 2022 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu M. M. zarzutów i wysłano do Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego wniosek o udzielenie pomocy prawnej dotyczącej ogłoszenia podejrzanej zmienionych zarzutów i ponowne jej przesłuchanie. M. M. dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie, z uwagi na problemy zdrowotne. 12 października 2022 r. wydano kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w tym dotyczących zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur wystawionych m.in. przez F. oraz i. . W dniu 13 października 2022 r. został wysłany do Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wniosek o pomoc prawną poprzez przedstawienie M. M. zmienionych zarzutów oraz przesłuchanie jej w charakterze podejrzanej. Następnie, 12 grudnia 2022 r. ogłoszono skarżącej treść w/w postanowień i ponownie przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Skarżąca nie przyznała się do zarzucanych czynów. W dniu 4 stycznia 2023 r. na jej wniosek sporządzono uzasadnienie zarzutów. Na dzień wydania nin. decyzji postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec strony jest wtoku. Z kolei wypełniając obowiązek z art. 70c O.p. organ pierwszej instancji pismem z 2 sierpnia 2022 r., doręczonym 16 sierpnia 2022 r. skutecznie zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 28 czerwca 2022 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W złożonym odwołaniu oraz skardze strona konsekwentnie podnosiła brak ustaleń dotyczących prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w niniejszej sprawie nie miało na celu faktycznego wykrycia przestępstwa i przypisania odpowiedzialności za nie konkretnej osobie, a dążyło jedynie do nieuzasadnionego przerwania biegu terminu przedawnienia (instrumentalność). Stanowiska tego nie można uznać za uzasadnione. Po pierwsze podkreślić należy, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Sąd stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego - nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które wymieniono w treści decyzji, a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania, czego wyrazem jest postawienie skarżącej zarzutów, tj. przejście postępowania w fazę in personam. Jednocześnie dostrzec należy, że organ wszczął postępowanie przygotowawcze dopiero w momencie, w którym okoliczności czynu niezbicie wskazywały, że istnieją podstawy do wszczęcia tego postępowania, tj. po otrzymaniu wystarczających dowodów, które otrzymał 9 grudnia 2021 r. Ponieważ okoliczności związane z przyjmowaniem i posługiwaniem fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyczerpywały znamiona czynu ciągłego wydano postanowienia o połączeniu postępowań z 4 lipca 2022 r. i postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Dopiero mając pełny obraz okoliczności sprawy organ podjął decyzję o przesłuchaniu skarżącej w charakterze podejrzanej. Oczywistym zatem dla Sądu jest, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte celem udowodnienia stronie popełnienia zarzucanych jej czynów i doprowadzenia do jej ukarania, a nie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym zarówno ciąg podejmowanych czynności jak i przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem do fazy ad personam. Skoro zaś postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności z udziałem skarżącej, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r. II FSK 280/22). Mając powyższe na uwadze, Sąd ocenił, że prawidłowo organ ustalił, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tym prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje z ww. podmiotami. Również w tym zakresie należy w całości podzielić argumentację organu. Przechodząc do tej kwestii, wskazać należy, że zarzuty skargi koncentrują się wokół nieprawidłowości proceduralnych, polegając na niewłaściwym zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Z zarzutami tymi nie można jednak się zgodzić. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych: zgromadzono ewidencje podatkowe i kopie deklaracji VAT-7, umowy, dokumenty dotyczące zawartych transakcji, protokoły przesłuchania świadków. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahentów. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W wyroku NSA z 7 maja 2015 r. I FSK 605/14 wyrażono pogląd, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W ocenie Sądu, organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. Jak wskazano wyżej, zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez F. oraz i. mających wskazywać na nabycie usług remontowo-budowlanych oraz usług marketingowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabycia te, nie zostały faktycznie dokonane, co oznacza, że faktury związane z tymi transakcjami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie. Zauważyć przy tym trzeba, że stanowisko strony pozostaje w tym kontekście zasadniczo wyłącznie polemiczne. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. należy uznać za nieuzasadnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jest obszerna, zawiera odniesienia do poszczególnych dokumentów i zdarzeń, eksponuje kwestie istotne dla podjętych ustaleń, wskazuje na treść zastosowanych w sprawie przepisów. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje ona braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie skarżąca wyraziła wyłącznie własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a w szczególności celowości działania organów podatkowych, nie wskazując równocześnie na czym polegały zarzucane błędy logiczne w argumentacji organu. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r. I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślenia przy tym wymaga, że pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika lub też że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do nabycia danego towaru lub usługi. Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W kontrolowanej sprawie, organy uznały, że stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. oraz i. . Mając na względzie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Jednocześnie w przypadku pełnej świadomości podatnika, że zdarzenia określone zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika. Dotyczy to również sytuacji kiedy podatnik jest świadomy, że kto inny niż podmiot wskazany w fakturze jest w rzeczywistości dostawcą towaru lub wykonania usługi. W realiach niniejszej sprawy przede wszystkim istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia jest to, jak kształtowała się współpraca skarżącej z F. oraz w jaki sposób działał ten podmiot i związane z nimi osoby (strona nie kwestionowała stanowiska organu w zakresie faktur wystawionych przez i. Z zeznań D. S., Ł. S., K. R. wynika, że pod firmą F. nie prowadzili działalności gospodarczej we własnym imieniu wspólnicy tej spółki (D. S. i H. K.). D. S. jednoznacznie wskazał, że jako wspólnik nie prowadził spraw związanych z jej organizacją, finansami i bieżącą działalnością, a została ona zawiązana z inicjatywy A. M.. D. S., podobnie jak drugi wspólnik H. K. bezpośrednio wykonywali prace budowlane zlecone przez A. M.. Jako wspólnicy F. nie brali udziału w negocjowaniu warunków zleceń i nie mieli wpływu na wycenę usług budowlanych wykonywanych na rzecz skarżącej. Nie ustalali stawek godzinowych wynagrodzenia dla pracowników F., nie rozliczali pracowników z czasu pracy i nie wypłacali należnych im kwot wynagrodzeń. D. S. wykonywał obowiązki szpachlarza-regipsiarza, zajmował się budowami (wykańczaniem obiektów) oraz "trochę organizacją materiałów, trochę zarządzaniem prac, pilnowaniem prac zgodnie z projektami". Konkretne prace do wykonania zlecał mu A. M.. Do obowiązków H. K. należało szpachlowanie i malowanie ("robił to samo co do tej pory w firmie F. A. R."). Ze zgodnych zeznań przesłuchanych świadków wynika wiodąca rola A. M., zajmującego się wszystkimi sprawami związanymi z organizacją robót F.. Ani D. S., ani H. K. nie mieli wpływu na to, jakie kwoty były wykazywane na fakturach wystawianych przez F.. To A. R. wpisywała ustalone wcześniej przez J. M. i A. M. kwoty "należności". Rozliczeń dokonywano w przeważającej części w formie gotówkowej. Pieniądze przekazywano A. M.. Nie otrzymywali ich wspólnicy F. pomimo, że przebywali na budowach. To A. M. swobodnie dysponował przekazanymi mu przez skarżącą środkami i to on wypłacał wspólnikom F. wyłącznie wynagrodzenie za wykonywanie pracy w charakterze pracowników budowlanych. Był on też właścicielem sprzętu, przy pomocy którego wykonywano prace. Zeznania świadków wskazują, że roboty budowlane w salonach skarżącej wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A. M.. W zasadzie wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie podkreślali jego znaczącą rolę, chociaż w różny sposób ją określali: - D. S. zeznał, że to A. M. prosił go o założenie spółki (sugerując, że dzięki temu będzie płacony niższy ZUS), a następnie samodzielnie podejmował w niej najważniejsze decyzje dotyczące nawiązywania i utrzymywania kontaktów ze zleceniodawcami, negocjował warunki poszczególnych zleceń budowlanych, w tym ceny, jakie później były wykazywane na umowach o wykonanie robót budowlanych, prowadził ewidencję czasu pracy, zlecał konkretne prace do wykonania (w tym wspólnikom D. S. i H. K., nadzorował rozliczanie "pracowników" z czasu pracy i zleconych im zadań do wykonania, naliczał wynagrodzenia i dokonywał ich wypłaty. Był właścicielem będącego na wyposażeniu F. sprzętu; - K. R. zeznał, że D. S. i H. K. byli pracownikami A. M., który przydzielał im zadania na budowie i to on kierował F.. To A. M. miał decydujący głos w sprawach ważnych dla firmy oraz decydował na jakich obiektach będą prowadzone roboty i na rzecz jakich inwestorów. D. S. i H. K. byli to zwykli jego pracownicy; - Ł. S. zeznał, że to A. M. zaproponował mu pracę w F. i to on prowadził rozmowy w sprawie zatrudnienia, ustalał warunki płacowe i stawki wynagrodzenia za pracę, faktycznie kierował F., załatwiał i doglądał prace, spotykał się z pracownikami i klientami, wypłacał wynagrodzenia; - A. W. zeznał, że nie znał nazwy F., ale wie, że "szefem, brygadzistą tego był A. M., albo był tam szefem, albo przedstawicielem jakiejś firmy, generalnie dowodził swoimi pracownikami; - M. Z. nie pamiętała firm budowlanych, ale stwierdziła, że "na pewno pojawiało się tam imię i nazwisko A. M.". Z obserwacji świadka wynikało, że A. M. "był ich szefem", nadzorował prace, zlecał konkretne zadania; - J. G. zeznała, że miała kontakt z A. M. i jego pracownikami. Według niej, A. M. był pracownikiem F., sprawował nadzór nad pracami budowlanymi i ekipą składającą się z 4-5 podległych mu pracowników. To jemu, na polecenia małżonków M. wielokrotnie dokonywała wypłat gotówkowych, w kwotach od 2.000 zł do 15.000 zł. Okoliczność roli A. M. w kontaktach ze skarżącą wynikała wreszcie z zeznań jej męża J. M.. Co prawda zeznał on, że w 2017 r. nawiązał kontakty gospodarcze z F., ale nie wiedział już gdzie mieściła się jej siedziba. Z jego zeznań wynika, że nadzór nad pracownikami oprócz niego sprawował właśnie A. M. oraz, że był on pracownikiem F.. J. M. nie pamiętał, kto podpisywał umowy ze strony F., kto podpisywał protokoły odbioru robót. Nie wiedział, kto wystawiał faktury, ani kto je podpisywał. Płatności były dokonywane gotówką i przelewami, gotówkę przekazywał D. S. lub A. M.. J. M. zeznał, że F. na obiekcie w W. przy ul. [...] wykonała wszystkie prace wymienione na fakturach (wyburzanie, zmiana aranżacji, malowanie, płytowanie płytami GK, szpachlowanie, układanie płytek, glazura, terakota), a prace nadzorowali A. R. i A. M.. Wobec tych zeznań nie ma powodów do podważenia stanowiska organu, w myśl którego rola wspólników F. była ograniczona do osobistego wykonywania prac budowlanych na polecenie i w zakresie wskazanym przez A. M.. Żaden ze świadków bezpośrednio zaangażowanych w roboty budowlane nie wskazywał na wiodącą rolę wspólników F. D. S., czy H. K.. Przeciwnie, byli oni postrzegani jak "zwykli pracownicy". Trudno sobie wyobrazić w normalnych warunkach gospodarczych, żeby wspólnicy mogliby nie interesować się własną spółką i nie mieć żadnego wpływu na jej funkcjonowanie, a w zasadzie nic nie wiedzieć na jej temat. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że zeznania A. M., A. R. i J. M. co do kierowania i zarządzania F., okoliczności jej założenia oraz roli A. M., pozostają w opozycji co do zeznań pozostałych świadków. Słusznie zatem nie dał im wiary. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy stanowisku, że faktury wystawione przez F. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, czy faktury F. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to F. była faktycznym usługodawcą, co pozwalałoby na odliczenie podatku wynikające z faktur przez niego wystawionych. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za nie, gdy odbiorca towarów i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego dostawcy, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nierzetelnych dokumentów (por. wyrok NSA z 7 października 2022 r. II FSK 593/20 i przywołane w nim orzecznictwo). Zdaniem Sądu, przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie dowiodło, że faktury wystawione na jej rzecz przez F. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca, a zatem podatek VAT wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie można odmówić racji organom, że brak było możliwości zweryfikowania zakresu robót remontowo-budowlanych, jakie zostały faktycznie wykonane w salonach odzieżowych skarżącej. Przyjęty sposób dokumentowania tych prac był ustalony przez J. M. i A. M. i to oni dokonywali odbiorów i podpisywali protokoły. D. S. stanowczo zaprzeczył, aby w czynnościach odbioru brał jakikolwiek udział. Nie miał też wiedzy, kto ze strony F. podpisywał te protokoły. Jakkolwiek A. M. twierdził, że w czynnościach odbioru uczestniczył H. K., to ta okoliczność nie mogła być zweryfikowana, albowiem zmarł on 16 września 2019 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżąca miała świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze znanego obu stronom orzecznictwa zarówno TSUE jak i sądów krajowych wynika jednoznacznie, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść. Tylko działanie podatnika w dobrej wierze uwalnia go od odpowiedzialności za przestępcze działania kontrahenta. W "dobrej wierze" pozostaje natomiast tylko podatnik, który nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji, która wiąże się z nadużyciem lub oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Jednocześnie trafnie organ wywiódł, że badanie "dobrej wiary" nie dotyczy pustych faktur sensu stricto, tj. tych gdzie roboty w ogóle nie zostały przez wystawcę faktury wykonane. W zaskarżonej decyzji organ przywołał całe spektrum zachowań skarżącej, jej małżonka oraz innych podmiotów ewidentnie świadczące o świadomym uczestnictwie skarżącej w procederze oszustwa podatkowego w podatku VAT. Najważniejsze z nich to: - zakończenia współpracy skarżącej z F. oraz nawiązanie współpracy z "nowym - starym" podmiotem, tj. F. , po wszczęciu kontroli podatkowych przez organy w stosunku do tego pierwszego podmiotu; nowy kontrahent "funkcjonuje" tak samo jak F. A. R., tzn. wystawia puste faktury, a jej współwłaściciele D. S. i H. K. identycznie, jak A. R. w rzeczywisty sposób nie prowadzą działalności (spółka jest tylko formalnie na nich zarejestrowana), a po raz kolejny "prowadzi ją i reprezentuje" A. M. (który ponownie nie jest zatrudniony i nie ma pełnomocnictw od spółki, a mimo to nadzoruje wykonanie robot budowlanych, przyjmuje i rozlicza w imieniu spółki pieniądze); - wiedza skarżącej, jak niewielki potencjał i jak małe moce przerobowe miała ekipa A. M. do wykonywania robót budowlanych; - płatności, za wiedzą i przyzwoleniem strony regulowane gotówkowo, bezpośrednio do rąk A. M., bez ich jakiejkolwiek dokumentacji i bez udziału D. S. i H. K.; - nierzetelny sposób dokumentowania prac budowlanych; - odbiorów robót budowlanych dokonywany wyłącznie z udziałem A. M.; - faktury wystawiane przez A. R. w jej biurze w T.; - brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta cyt.: "Nie pytałam pracowników, czy są pracownikami F. czy są podwykonawcami. Najbardziej interesował mnie postęp prac i wykonanie inwestycji w terminie,.." - brak żądania pisemnych gwarancji jakości wykonanych prac; strona zeznała, iż takie zapewnienia na piśmie były jej niepotrzebne, a ustnych gwarancji udzielał jej A. M.; - brak zainteresowania sprawdzaniem możliwości przerobowych kontrahenta; - rozmowy o kolejnych zleceniach budowlanych były prowadzone wyłącznie pomiędzy J. M. i A. M.. D. S. i H. K. nie brali w nich udziału i nie mieli na nie żadnego wpływu. Nie mieli oni także żadnych związków z fakturami VAT wystawianymi "w imieniu" spółki przez A. R.; - brak żądania jakichkolwiek pełnomocnictw do reprezentowania spółki przez A. M.. Okoliczności te oraz pozostałe wskazane przez organ jednoznacznie świadczą o tym, że strona miała pełną świadomość, iż od D. S. i H. K. nic nie zależy oraz że działalność spółki jest fikcyjna. Strona świadomie i w celowy sposób wybrała taki podmiot i takie warunki współpracy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalono, że prace remontowo-budowlane w lokalach należących do skarżącej nie były wykonywane przez F. oraz, że niewielką część robót wykazaną na fakturach tej spółki wykonały inne podmioty niż wystawca faktury. W pierwszym przypadku strona miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, w drugim natomiast badanie jej świadomości było zbędne (puste faktury sensu stricto). Konsekwencją powyższych ustaleń, jest w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT brak prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od F.. Nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty skargi dotyczące zarównioo naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny. Podstawą wydania zaskarżonych decyzji nie były - wbrew zarzutom strony - wyłącznie materiały uzyskane z innych postępowań, a organ I instancji przeprowadził własne przesłuchania: strony oraz świadków. Zrealizowano wniosek o przesłuchanie 14 świadków - przeprowadzono 10 przesłuchań (1 świadek zmarł, 3 nie odebrało wezwań). Skarżąca w toku postępowania w I instancji zapoznawała się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji wyznaczono jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jednoznacznie trzeba też stwierdzić, że wykorzystanie w sprawie podatkowej dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślenia wymaga, że w sprawie dokonano analizy całego materiału dowodowego, nie tylko zeznań skarżącej, A. R. i A. M.. I ta analiza doprowadziła do wniosku, że F. nie wykonywała robót remontowo- budowlanych wymienionych w fakturach, o czy już była mowa wyżej. Wbrew stanowisku skarżącej, organ uwzględnił zarówno jej zeznania, jak również i zeznania A. R. oraz A. M., tyle tylko, że wywiódł z nich inne treści niż tego oczekiwała. Organ uwzględnił także wnioski dowodowe skarżącej w zakresie pozyskiwania dowodów z zeznań świadków. Zasadnie przy tym odmówił ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób które były wcześniej przesłuchiwane w sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wielokrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na okoliczność zdarzeń, które były już tematem przesłuchania nie prowadzi do wyjaśnienia sprawy i nie jest uzasadnione. Podsumowując, wbrew stanowisku skargi, w sprawie zostało prawidłowo wykazane, że zakwestionowane faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych usług przez podmiot F. jako wykonawcę robót. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.