I SA/Lu 231/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.554.2021.3.MB/MP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.554.2021.2.MB; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 231/22 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi Gminy G. jest postanowienie Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.554.2021.3.MB/MP w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stan sprawy przedstawia się następująco. Gmina G. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, w których wykazuje m.in. podatek należny z tytułu dzierżawy infrastruktury wodociągowej. Jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy, przebudowy, modernizacji sieci wodociągowe i w ramach realizacji tych inwestycji, wypełnia swoje ustawowe zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz. U z 2020 r. poz. 713 ze zm.), m.in. odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w wodę. Gmina G. podpisała umowę o dofinansowanie w ramach działania 6.4 Gospodarka wodno-ściekowa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, której przedmiotem jest realizacja projektu pn. "Modernizacja ujęć i sieci wodociągowych w Gminie G. ". Umowa o dofinansowanie podpisana jest na okres realizacji od 10 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. Dofinansowanie obejmuje 85% kosztów kwalifikowanych projektu. We wniosku o dofinansowanie projektu zaplanowano modernizację ujęcia wody C. (znajdującego się na terenie Gminy J.) oraz płukanie odcinków sieci wodociągowej w poszczególnych miejscowościach Gminy. Ponadto jest jedynym inwestorem i posiada zgodę Wójta Gminy J. na realizację inwestycji. Wartość projektu wynosi netto 2.284.525,35 zł (w tym na modernizację ujęcia wody 1.815.000,00 zł), podatek VAT 502.440,83 zł. Wysokość dofinansowania to 1.941.846,54 zł (w tym na modernizację ujęcia wody 1.465.196,30 zł). VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym. Wydatki kwalifikowane projektu ogółem stanowią kwotę 2.284.525.35 zł. Dotychczas w ramach projektu zostały poniesione już w części wydatki, udokumentowane fakturami w miesiącu ich wystawienia i zapłaty. Ujęcie wody C. znajduje się na terenie Gminy J., która jest właścicielem działek. Ujęcie wody stanowi współwłasność Gminy G. oraz Gminy J.. Sieci wodociągowe są natomiast własnością poszczególnych gmin. Pomiędzy gminami zostało zawarte porozumienie w sprawie częściowego powierzenia Gminie G. zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę odbiorców z terenu Gminy J.. Na mocy tego porozumienia rozwiązana została umowa ze spółką W. Sp. z o.o., która była poprzednim eksploatatorem urządzeń wodociągu "C." oraz została zawarta umowa dzierżawy z przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym tj. z Gminnym Zakładem Komunalnym G. Sp. z o.o. (dalej jako: GZK G. Sp. z o.o. lub Spółka). Przedmiotem tej umowy jest m in. oddanie do używania stacji wodociągowej w miejscowości C.-K.. Gmina J. udzieli w 2021 r. Gminie G. dotacji celowej na zadanie inwestycyjne pod nazwą "Modernizacja ujęcia C." realizowanego w ramach projektu "Modernizacja ujęć i sieci wodociągowych w gminie G. " w wysokości odpowiadającej udziałowi Gminy J. we własności ujęcia sieci tj. w kwocie 84.479,55 zł. Zmodernizowane ujęcie wody zostanie przyjęte na stan środków trwałych i zwiększy wartość środka trwałego w Gminie G. . Wartość ujęcia wody - w ewidencji księgowej Gminy G. wynosi przed modernizacją: 494.665.20 zł, po modernizacji: 2.309.665.20 zł (494.665,20 zł + 1.815.000,00 zł). Wartość środków trwałych (infrastruktury wodociągowej bez wartości ujęcia wody) w ewidencji księgowej Gminy G. wynosi przed modernizacją 18.346.967,95 zł - stan na 30 czerwca 2021 r., bez uwzględnienia umorzenia/amortyzacji, oraz 6.311.605,08 zł po uwzględnieniu umorzenia/amortyzacji. Na terenie Gminy G. sieciami kanalizacyjnymi zarządza GZK G. Sp. z o.o. (dochody ze sprzedaży usługi odprowadzania ścieków są dochodem gminy) tak samo sieci wodociągowe są oddane w dzierżawę Spółce (dochody ze sprzedaży wody są dochodem Spółki). GZK G. Sp. z o.o. wykonuje zadania własne Gminy służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina G. posiada 100% udziałów Spółki, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Spółka ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028). Spółka użytkuje sieci wodociągowe odpłatnie. Gmina zawarła odpłatną umowę dzierżawy ze Spółką, na oddanie w używanie stacji wodociągowych w kilku miejscowościach na terenie Gminy G. wraz z częścią magistralnej sieci obsługiwaną przez te stacje wraz z przyłączami na terenie Gminy. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Czynsz roczny wynosił 38.000.00 zł netto. Umowa dzierżawy była kontynuowana w kolejnych latach. W związku ze zwiększeniem wartości majątku oddanego w dzierżawę (nowych odcinków sieci) zmianie ulegała wysokość czynszu. W 2021 r czynsz wynosi 51.651,00 zł netto. Gmina zawarła także drugą umowę ze spółką na okres od dnia 1 listopada 2017 do dnia 31 października 2020 r. Przedmiotem tej umowy było oddanie Spółce do używania stacji wodociągowej w jednej z miejscowości wraz z częścią magistralnej sieci obsługiwaną przez tę stację wraz z przyłączami na terenie Gminy. Czynsz roczny wynosił 8.200,00 zł netto (za 2017 r.). Do tej umowy zostały zawarte trzy aneksy, zmieniające m.in. wysokość czynszu. Następnie jako kontynuacja tej umowy została zawarta kolejna umowa dzierżawy ze spółką na okres od 1 listopada 2020 r. do 31 października 2027 r. Czynsz roczny wynosi 11.358,00 zł netto (w 2021 r. czynsz wynosi 12.848.00 zł netto). Ponadto Gmina zawarła trzecią umowę dzierżawy w dniu 18 lutego 2020 r. i przekazała Spółce na okres od 1 marca 2020 r do 28 lutego 2023 r. do odpłatnego korzystania stację wodociągową w miejscowości C.-K., którą Gmina dysponuje na podstawie wspomnianego porozumienia międzygminnego - wraz siecią rozdzielczą oraz przyłączami na terenie gminy G. . Wartość majątku stanowi 4.993.533,23 zł (stan na dzień 31.12.2020 r.), roczna wysokość czynszu netto za 2020 r. wyniosła 27.500,00 zł, w 2021 r. czynsz wynosi 33.124 zł netto. Gmina wskazała, że w ramach umowy dzierżawy Spółka zobowiązana jest do bieżącego utrzymania i eksploatacji sieci i urządzeń wodociągowych, łącznie z naprawą bądź wymianą uszkodzonych pomp na ujęciu, eksploatacji budynków stacji wodociągowych wraz ze zbiornikami i urządzeniami, badania i kontroli jakości dostarczanej wody zgodnie z przepisami oraz likwidacji odchyleń od normy w tym przekazywanie Gminie wyników badań jakości wody, zapewnienia dostawy wody w sposób ciągły, niezwłocznego usuwanie awarii, wydawania warunków technicznych na podłączenie nowych odbiorców, wymiany uszkodzonych wodomierzy i innych elementów a także wymiany wodomierzy, którym upłynął termin ważności legalizacji, pokrywania opłat za zużytą energię elektryczną, uiszczania podatku od nieruchomości, wykonywania konserwacji i remontów bieżących sieci, urządzeń i obiektów towarzyszących oraz przywracania do stanu poprzedniego terenu, na którym awaria wystąpiła, w przypadku dróg - do przejezdności, a ich nawierzchnie do stanu poprzedniego, odczytu stanu liczników u odbiorców wody, co najmniej raz na trzy miesiące oraz wystawiania faktur za zużytą wodę, zakupu materiałów i osprzętu eksploatacyjnego, BHP itp., a także do zabezpieczenia obiektów wodociągowych przed dostępem osób nieuprawnionych. Gmina wyjaśniła, że praktyka w zakresie udostępniania sieci wodociągowych do korzystania przez podmioty trzecie jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. Gminy, pomimo że są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury wodociągowej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją, lecz czynności związane z działalnością wodociągową powierzają wyspecjalizowanym podmiotom wykonującym działalność wodno-kanalizacyjną na terenie gmin. Wynika to z faktu, że gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń. Zawarcie umowy dzierżawy wynikało m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, umożliwiające zapewnienie odpowiedniego poziomu świadczenia usług w zakresie dostaw wody na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Dzięki przyjętemu rozwiązaniu Gmina uzyskuje regularne wpływy z tytułu dzierżawy i jednocześnie jest "zwolniona" z konieczności świadczenia samodzielnie np. poprzez utworzony w Urzędzie referat, usług w zakresie dostarczania wody dla odbiorców końcowych, które na terenie Gminy świadczy Spółka. Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku infrastruktury nowo wybudowanej, przebudowanej lub zmodernizowanej w ramach inwestycji, po oddaniu do użytkowania Gmina przekazuje ją do Spółki na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Zwiększenie wartości infrastruktury przekazanej do Spółki spowoduje aktualizację/zwiększenie proporcjonalne czynszu. Po oddaniu do użytkowania zmodernizowanej infrastruktury czynsz miesięczny ulegnie zwiększeniu o kwotę 11.979.00 zł. Roczna relacja obecnie pobieranego czynszu do obecnej wartości środków trwałych wynosi 0,66%. Wartość ta po przekazaniu zmodernizowanego ujęcia wody będzie proporcjonalnie zwiększona w stosunku do przekazanej infrastruktury. Wobec szacowanego wzrostu wartości środków trwałych o kwotę netto 1.815.000.00 zł proporcjonalny roczny wzrost czynszu wynosić będzie nie mniej niż (0.66% x 1.815.000 00 zł) 11.979.00 zł, tj. 998,25 zł miesięcznie. Łączna roczna wysokość czynszu wyniesie nie mniej niż 45.103,00 zł, miesięczna 3.758.58 zł. Uwzględniając specyfikę dzierżawionych środków trwałych zwrot wydatków Gminy (1.815.000.00 zł) będzie długofalowy i nastąpi w okresie ok. 40 lat, co stanowi przeciętny okres użytkowania infrastruktury wodociągowej. Powyższe wyliczenie nie uwzględnia obecnie możliwości podniesienia czynszu na przestrzeni poszczególnych lat. Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy będzie wynosił netto 45.103.00 zł, w tym 11.979,00 zł netto z tytułu podwyższonego czynszu. Do powyższej kwoty zostanie doliczony 23% podatek VAT. Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania stacji wodociągowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy na rzecz Spółki. Stacja wodociągowa jest i będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody. Spółka z tytułu świadczonych usług odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Spółka podpisuje w swoim imieniu umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi oraz wystawia również faktury VAT na dostawę wody. Dochody ze sprzedaży wody są dochodami Spółki. Wydatki na modernizację ujęcia wody oraz płukanie sieci wodociągowej każdorazowo będą udokumentowane przez wykonawcę fakturami wystawionymi na Gminę G. , z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W zakresie poniesionych wydatków dotyczących modernizacji ujęcia wody, Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu dzierżawy jest dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami. Gmina ujmuje faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina wyjaśniła, że przy kalkulacji wysokości czynszu przeprowadzono analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności zakres zobowiązań stron wynikający z umowy, wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej przez każdą ze stron, wyniki finansowe spółki, wartość umorzenia środków trwałych, koszty ubezpieczeń majątku oddanego spółce, koszty obsługi finansowania dostawy wody. Roczny czynsz dzierżawny będzie stanowił ok 3,42% wkładu własnego Gminy w wysokości 349.803.70 zł. Relacja czynszu do poniesionych wydatków ogółem wyniesie 0.66%. Gmina wskazała, że jej dochody netto ogółem w 2018 r. wyniosły 70.195.163,51 zł, w tym dochody netto z dzierżawy infrastruktury wodociągowej 78.492,95 zł, co stanowi udział procentowy na poziomie 0,11%. Odpowiednio w 2019 udział procentowy dochodów z dzierżawy w dochodach ogółem wyniósł 0,12%, a w 2020 – 0,10%. We wniosku Gmina przedstawiła także argumentację dotyczącą kalkulacji ceny z uwzględnieniem zarówno ustawowego zobowiązania Gminy do realizacji zadań własnych, jak i realiów rynkowych. Wskazano, że zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie. Zatem to nie czynnik dochodowy jest dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz Spółki, lecz realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie zaopatrzenia w wodę. Opłaty za wodę pobierane przez Spółkę muszą być zgodne zobowiązującymi w tym zakresie przepisami. Sposób ustalania opłat za wodę jest więc determinującym czynnikiem ustalania czynszu i nie może być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem pełnej tzw. swobody umów. Ustalenie wysokości czynszu na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorową dostawę wody. Gmina nie ponosi na infrastrukturę wodociągową żadnych wydatków bieżących. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Gmina G. zadała pytania czy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację, w tym za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie dokumentacji projektowej związanej z infrastrukturą wodociągową w pełnej wysokości, a także czy jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług związanych z modernizacją ujęcia wody. Zdaniem Gminy, w związku z dzierżawą infrastruktury wodociągowej będzie miała ona pełne prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją ujęcia wody, w tym za nadzór inwestycyjny i przygotowywanie dokumentacji projektowej oraz płukanie sieci. Analogicznie, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT-7 lub plików JPK_V7M za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz, gdy Gmina otrzymała fakturę zakupową, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła argumentację prawną. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), czyli nadużycie prawa. Organ wyjaśnił, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Organ wyjaśnił, że zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w tym zakresie. W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS w sprawie mamy do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, bowiem dzierżawa tylko samego zmodernizowanego ujęcia wody, na którego modernizację zostaną poniesione nakłady w wysokości 1.815.000,00 zł netto, za dodatkowy czynsz w wysokości 998,25 zł netto miesięcznie nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Sposób kalkulacji i wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu umowy dzierżawy sieci wodociągowej wraz z infrastrukturą budzi wątpliwości dla uzasadnienia ekonomicznego opisanych działań Gminy. Wysokość dodatkowego czynszu Gmina G. skalkulowała biorąc po uwagę nie względy ekonomiczne (jak wskazała we wniosku), a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz wpływu wysokości czynszu na wystąpienie po stronie GZK G. Sp. z o.o. korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy. Dla Gminy czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury. Wartość poniesionych nakładów należy odnieść do kwoty o jaką zwiększy się czynsz, a nie jak to czyni Gmina – do wartości czynszu ogółem. Jak wynika z opisu sprawy roczna relacja obecnie pobieranego czynszu do obecnej wartości środków trwałych wynosi 0,66%. Wartość ta zgodnie z aneksem do umowy po przekazaniu zmodernizowanego ujęcia wody będzie proporcjonalnie zwiększona w stosunku do przekazanej infrastruktury. W związku z powyższym Gmina uzyska dochody niewspółmierne do ponoszonych nakładów inwestycyjnych na modernizację przedmiotowej infrastruktury. Należy zauważyć, że czynsz nie odnosi się do wydatków ponoszonych na modernizację infrastruktury wodociągowej oraz, że nie będzie umożliwiał zwrotu poniesionych wydatków w ramach inwestycji. Ponadto opłata roczna za korzystanie przez GZK G. Sp. z o.o. z infrastruktury nie umożliwi zwrotu wydatków na modernizację ujęcia wody, gdyż umowa jest zawarta na 3 lata. Powyższe uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Ponadto udział kwoty netto z dzierżawy infrastruktury wodociągowej w dochodach netto Gminy ogółem wynosił w 2020 r. – 0,10% przy całkowitej kwocie otrzymywanej z najmu infrastruktury w wysokości 88.396,17 zł. Po przekazaniu zmodernizowanej infrastruktury wzrost pobieranego czynszu w skali roku wyniesie 11.979.00 zł. Zatem nie będzie on znaczący w dochodach Gminy pomimo poniesionych nakładów na inwestycje w wysokości ogółem 2.284.525,35 zł. Powyższe okoliczności, a w szczególności rozwiązanie umowy z W. Sp. z o.o., która była poprzednim eksploatatorem urządzeń wodociągu i przekazanie zmodernizowanej infrastruktury w dzierżawę podmiotowi powiązanemu z Gminą tylko do 28 lutego 2023 r., tj. na okres trzech lat, a także fakt, że umowa o dofinansowanie, której przedmiotem jest realizacja ww. projektu inwestycji podpisana jest na okres realizacji od 10 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. – mogłoby wskazywać na to, że umowa dzierżawy została zawarta na okres związany z odliczeniem inwestycji. Ponadto asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji, a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a co za tym idzie stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Wydzierżawienie inwestycji przez Gminę prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Inaczej jest jednak w przypadku, gdy inwestycja nie byłaby przedmiotem dzierżawy, a byłaby nieodpłatnie wykorzystywana przez GZK G. Sp. z o.o. (zarządzana tak jak sieci kanalizacyjne) do czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Poza tym należy zwrócić uwagę, że wskazana wysokość dodatkowego czynszu dzierżawnego w wysokości 998,25 zł netto miesięcznie nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Wobec czego zawarta przez Gminę umowa bliższa jest umowie użyczenia niż umowie dzierżawy. W konsekwencji w omawianej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym, rozstrzygając merytorycznie organ interpretacyjny nie miałby innej możliwości jak uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej inwestycji. Powyższe oznacza, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie postanowieniem z dnia 24 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu przywołano treść 14b § 1, § 3, § 5b, § 5c, art. 14c § 1-2, art. 14h oraz art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja Podatkowa"). Wskazano, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa. Organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Zwrócono uwagę, że na etapie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ wskazał, że stworzoną konstrukcję mechanizmu działań Gminy cechuje sztuczny charakter, mający na celu uzyskanie korzyści podatkowej sprowadzającej się do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT od ponoszonych na tą infrastrukturę wydatków. Uznać zatem należy, że głównym celem transakcji jest spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy budowie sieci wodociągowej, a w konsekwencji sfinansowanie części kosztu ich budowy ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy o VAT. Gmina, ustalając w umowie dzierżawy, czynsz na tak niskim poziomie, praktycznie nie ma możliwości obciążenia konsumpcji podatkiem, jaki został poniesiony przy budowie sieci wodociągowej, a którego zwrot chce uzyskać. Dodatkowo organ wskazał, że rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie neguje możliwości skorzystania z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku prowadzenia działalności opodatkowanej. Jednakże sam fakt spełnienia warunków umożliwiających odliczenie podatku - co niewątpliwie zaistniało w analizowanym przypadku - nie może stanowić podstawy do jego realizacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina zaskarżyła postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidulanej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia z dnia 24 lutego 2022 r. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, tj. 1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w sytuacji w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej za wynagrodzeniem, w szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT; 2. art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji, w sytuacji w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje, wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu; 3. art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, jednakże nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydanie interpretacji w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię; 4. art. 14b § 5b oraz § 5c Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie wykazuje w żaden sposób, aby opinia taka mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w konkretnym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pod tym katem (czego nie uczyniono w ramach niniejszego postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest błędna i podobnie jak samo postanowienie organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy; 5. art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz m.in. w braku przedstawienia właściwego zdaniem organu poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej spółce, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem z jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, uznając że zbyt niska wysokość czynszu na rzecz spółki może stanowić przesłankę nadużycia prawa; 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników (opisanych przez Gminę we wniosku) stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej spółce na podstawie odpłatnej umowy, która umożliwia zgodne z prawem wykorzystanie majątku Gminy; 7. art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie, podczas, gdy ten przepis nie powinien być zastosowany, gdyż dotyczy on odmowy wszczęcia postępowania, a w sprawie powinno być wydane rozstrzygnięcie merytoryczne; 8. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ nieprawidłowo zinterpretował przepisy art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej, uznając że działanie Gminy może stanowić nadużycie prawa. Zdaniem Gminy organ nie wziął pod uwagę argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie, że opisana we wniosku inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy, oraz że w ujęciu długofalowym kwota czynszu przewidziana w umowie jest dla niej znacząca. Czynsz stanowi stały, miesięczny dochód Gminy, a ustalenie go na takim poziomie nie zagraża płynności finansowej Spółki. Zwiększenie jego wysokości mogłoby zachwiać rentownością Spółki, a nawet powodować konieczność podwyższenia jej kapitału zakładowego, co wiązałoby się z koniecznością dofinansowania Spółki. Kalkulacja czynszu uwzględnia specyfikę działalności objętej umową, a także realia rynkowe i gospodarcze, potrzeby mieszkańców Gminy oraz przyjętą praktykę w przedmiotowym obszarze. Gminie z jednej strony zależy na rentowności i płynności finansowej Spółki, a z drugiej strony na utrzymaniu opłat za wodę i ścieki w wysokości akceptowalnej przez mieszkańców Gminy (bez konieczności zwiększania opłat). Infrastruktura wodociągowa powstaje w ramach wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń kanalizacyjnych Gminy, ma służyć wspólnocie przez dziesięciolecia, zatem stopa zwrotu z inwestycji, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów pozostaje bez znaczenia dla takiej wieloletniej perspektywy. Organ nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego. Dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej Spółce jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Na koniec podkreślono, że z punktu widzenia, interesów organu podatkowego korzystna dla Gminy interpretacja miałaby czysto ambiwalentny charakter, ponieważ gdyby Gmina G. prowadziła tą działalność sama - bez udziału spółki odliczyłaby cały VAT od zrealizowanej inwestycji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a."). Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dodać należy, że w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej zawarte zostały warunki formalne, wymagane dla zastosowania omawianej instytucji. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Natomiast przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności – odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17, ratio legis przepisów art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania, organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy. Powyższe uwagi NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., pozostają aktualne w odniesieniu do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. O nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W przypadku stwierdzenia tzw. sztuczności transakcji, nieznajdującej uzasadnienia w praktyce gospodarczej i mającej na celu uzyskanie głównie korzyści podatkowych, organy podatkowe mają możliwość odmówienia skorzystania z prawa, jakie przypisy w zakresie VAT przyznają podatnikowi w związku z odliczeniem podatku. Zaistniałą sytuację można określić jako pewną fikcję prawną, w której podatnik w ogóle nie bierze udziału jako jedna ze stron transakcji. W takiej sytuacji skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej - zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Taka właśnie czynność odpowiednia to czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierowałby się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Tak więc, najogólniej rzecz ujmując - zasada nadużycia prawa podatkowego z punktu widzenia normatywnego jest sytuacją, w której podatnik podejmuje działania dla takiego ukształtowania stosunków prawnych, pozostając zasadniczo w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy o VAT, aby osiągnąć dla siebie korzystne rezultaty podatkowe, które jednak pozostawałyby w sprzeczności z wynikającymi z ustawy o VAT celami gospodarczymi, finansowymi lub społecznymi. Pojęcie "nadużycie prawa" nie jest obce także orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w oparciu o liczne orzeczenia poświęcone tej zasadzie wypracowało wspólny wzorzec pojęcia "nadużycie prawa". Zgodnie z nim ocena zasady nadużycia prawa powinna zostać oparta na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanową jego źródło. W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r., w sprawie C-110/99 Emsland-Starke GmbH Trybunał podkreślił, że aby doszło do nadużycia prawa, muszą zostać stwierdzone dwa elementy o charakterze subiektywnym i obiektywnym. Jeśli chodzi o pierwszy element, to musi istnieć wola podmiotów prawa, których celem jest uzyskania korzyści majątkowej niezgodnej z celami prawa unijnego. Z kolei element obiektywny musi przejawiać się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści - tzw. "sztuczność działania", która może się przejawiać między innymi w zawieraniu umów pomiędzy członkami rodziny. Ta sztuczność działania musi prowadzić do uzyskania korzyści majątkowej, która osiągana jest za pomocą modyfikacji norm podatkowo-prawnych, które to udaremniają podatkowo prawne skutki takich zachowań. Przełomowym orzeczeniem w sprawie nadużycia prawa był wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał zwrócił uwagę, że przepisy unijnego prawa podatkowego powinny być interpretowane w ten sposób, aby nie przyznawały prawa podatnikowi do odliczenia podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Ponadto istotnym jest dla stwierdzenia istnienia nadużycia, aby przeprowadzone transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podsumowując, stwierdzenie nadużycia prawa wymaga zaistnienia dwóch elementów, po pierwsze osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z celem przepisu prawa, np. sprzeczne z celami prawa unijnego jest odliczenie podatku w większym stopniu niż wynika to z proporcji obrotów opodatkowanych i obrotów zwolnionych, a po drugie podjęcia danego działania wyłącznie (głównie) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, np. organy krajowe mogą ustalać rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji; w tym celu można wziąć pod uwagę pozorny charakter danych działań, powiązania ekonomiczne i osobowe pomiędzy stronami (zob. A. Drozdek, K. Machalica-Drozdek, Zasada nadużycia prawa a oszustwo podatkowe w zakresie VAT, Białostockie Studia Prawnicze 2019 vol. 24 nr 3). Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyroki NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18, z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1215/19, z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 549/20, I FSK 550/20 opubl. CBOSA). Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie ponadto tego, czy wystąpiła przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu, to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem logicznych i przekonujących argumentów. Zdaniem Sądu, skoro zwrot ten odnosi się do przymiotu faktów przedstawionych we wniosku, to przesłanka ta będzie spełniona tylko wówczas, gdy przeciwne temu przymiotowi cechy tych faktów są niemożliwe bądź nieprawdopodobne. Innymi słowy nie spełnia tej przesłanki ocena stanu faktycznego, która nie daje takiego wyniku. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (zob. wyrok NSA z 4 marca 2022 r., sygn. II FSK 1606/19, LEX nr 3354654). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że organ w oparciu o opinię Szefa KAS stwierdził, że dzierżawa tylko samego zmodernizowanego ujęcia wody, na którego modernizację zostaną poniesione znaczne nakłady, za dodatkowy czynsz w wysokości 998,25 zł netto miesięcznie nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego, dodatkowo sposób kalkulacji i wysokość czynszu budzi wątpliwości dla uzasadnienia ekonomicznego opisanych działań Gminy. Wysokość dodatkowego czynszu Gmina G. skalkulowała biorąc po uwagę nie względy ekonomiczne (jak wskazała we wniosku), a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz wpływu wysokości czynszu na wystąpienie po stronie GZK G. Sp. z o.o. korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy. Dla Gminy czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury. Gmina uzyska dochody niewspółmierne do ponoszonych nakładów inwestycyjnych na modernizację przedmiotowej infrastruktury. Należy zauważyć, że czynsz nie odnosi się do wydatków ponoszonych na modernizację infrastruktury wodociągowej oraz, że nie będzie umożliwiał zwrotu poniesionych wydatków w ramach inwestycji. Czynsz roczny nie umożliwi zwrotu wydatków na modernizację ujęcia wody, gdyż umowa jest zawarta na 3 lata. Czynsz w dochodach netto Gminy nie będzie znaczący pomimo poniesionych znacznych nakładów na inwestycję. Okoliczności te w powiązaniu z rozwiązaniem umowy ze spółką W. Sp. z o.o. mogłoby wskazywać na to, że umowa dzierżawy została zawarta na okres związany z odliczeniem inwestycji. Zdaniem organu asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji, a czynszem wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a co za tym idzie stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa, w konsekwencji zawarta przez Gminę umowa bliższa jest umowie użyczenia niż umowie dzierżawy. Natomiast Gmina wskazała, że zawarła odpłatne umowy ze spółką komunalną, przedmiotem których jest oddanie spółce do korzystania infrastruktury wodociągowej celem jej eksploatacji i dostarczania wody mieszkańcom, co samo w sobie nie jest działaniem nietypowym czy odosobnionym, bowiem tego typu umowy zawierane są przez jednostki samorządu terytorialnego. Gmina podała ponadto przyczynę podjętych działań, którą jest brak zasobów kadrowych, doświadczenia i możliwości reorganizacyjnych Urzędu Gminy. Innymi słowy, Gmina na obecnym etapie nie posiada możliwości samodzielnego dostarczania wody mieszkańcom, gdyż nie ma w swoim Urzędzie wydzielonej do tego zadania komórki organizacyjnej, a jej stworzenie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. Co więcej Gmina podkreśliła, że spółka komunalna nie tylko dostarcza wodę mieszkańcom, ale także w ramach umowy zobowiązana jest m.in. do bieżącej konserwacji sieci, napraw, remontów, usuwania awarii, ale także do wydawania warunków technicznych na podłączenie nowych odbiorców czy badań jakości wody. W zakresie wysokości czynszu wskazano, że sposób ustalania opłat za wodę jest determinującym czynnikiem ustalania czynszu i nie może być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem pełnej tzw. swobody umów, bowiem opłaty za wodę pobierane przez Spółkę muszą być zgodne zobowiązującymi w tym zakresie przepisami. Ustalenie czynszu na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorową dostawę wody. W ocenie Sądu organ nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z potencjalną możliwością nadużycia prawa. Po pierwsze, jak słusznie zwraca uwagę Gmina, umowy w zakresie przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podmiotom zewnętrznym w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego nie są czymś nietypowym czy z założenia podejrzanym. Faktem notoryjnym jest bowiem okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego na terenie całej Polski zlecają odrębnym jednostkom, najczęściej wyspecjalizowanym spółkom komunalnym, ale nie tylko, zadania w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Dla przykładu Gminy na swoim terenie organizują transport lokalny za pośrednictwem wyspecjalizowanych przedsiębiorstw komunikacyjnych, tak samo za pośrednictwem przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych dostarczana jest woda oraz obierane ścieki. Taka konstrukcja prawna – umowa dzierżawy – nie jest wykreowana w sposób sztuczny w tym przypadku, gdyż tego typu umowy z powodzeniem zawierane są przez jednostki samorządu terytorialnego z podmiotami trzecimi i nie jest to odosobniona praktyka. Organ przyjmuje, że zawarta pomiędzy Gminą i spółką umowa bliższa jest umowie użyczenia niż umowie dzierżawy. Zwrócić należy jednak uwagę, że cechami charakterystycznymi użyczenia, odróżniającymi je od zbliżonego typologicznie najmu, ale za to upodobniającymi do darowizny, są ujęta w opisie ustawowym nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności, dlatego wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub tylko ograniczających jego – wynikające z umowy – uprawnienie. Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja sprowadzają się zatem do – motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy, dobroczynnością lub inną bezinteresowną pobudką – przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (uzasadnienie uchwały SN z dnia 8 lipca 1992 r., III CZP 81/92, OSNCP 1993, nr 3, poz. 30). W tej sprawie natomiast Gmina odnosi realną korzyść z oddania infrastruktury w dzierżawę. Przede wszystkim Gmina nie ma w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych, które umożliwiałyby jej świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę. Zawarcie umowy ze spółką zwalnia Gminą z szeregu obowiązków, w tym w zakresie organizacji dla mieszkańców usług dostarczania wody, utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci i w razie potrzeby szybkiego usuwania awarii, obsługi interesantów, w tym wydawanie warunków technicznych przyłączy, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić, gdyby sama świadczyła przedmiotowe usługi. Odnosząc się do wysokości czynszu wskazać należy, że organ nie przeanalizował w pełni i nie odniósł się do argumentacji Gminy w zakresie m.in. specyfiki ustalania wysokości czynszu w przypadku, gdy jest ona nieodłącznie powiązana z ceną dostarczanej wody, która natomiast jest ustawowo regulowana. Należy zwrócić uwagę, że taryfa, czyli zestawienie ogłoszonych publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania podlega zatwierdzeniu przez organ regulacyjny (Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie). Ponadto przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na okres 3 lat (art. 24b ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Tym samym stanowisko organu, że ustalenie czynszu na poziomie niespełna tysiąca złotych miesięcznie, za samo tylko zmodernizowane ujęcie wody, jest ekonomicznie nieuzasadnione, gdyż nie umożliwi zwrotu poniesionych wydatków w ramach inwestycji, nie uwzględnia specyfiki tego typu umów. Ustalanie bowiem cen za wodę nie zależy wyłącznie od woli skarżącej i spółki, ale determinowane jest również ograniczeniami w tym zakresie. Ustalenie poziomu czynszu należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury przez spółkę nie odbywa się z perspektywy poniesionych przez skarżącą kosztów inwestycyjnych, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać spółka, świadcząc usługi dostawy wody, oraz kosztów ponoszonych w związku z tą działalnością, czyli wartość świadczeń spółki na rzecz Gminy. Podnoszony przez organ argument braku ekwiwalentności pomiędzy poniesionymi przez Gminę kosztami inwestycji a wysokością czynszu nie uwzględnia powyższych uwag, uwypuklając jedynie korzyści jakie spółką uzyskuje z tytułu dzierżawy infrastruktury, a pomijając że także Gmina odnosi wymierne korzyści z tego, że należąca do niej sieć zarządzana jest przez spółkę. W tym miejscu należy ponownie wskazać, że art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie jest zatem wprawdzie wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało ono wykazane, ale przypuszczenie, że może ono zaistnieć, musi mieć cechę "uzasadnionego", tj. opartego na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. Kryteria te i przesłanki winny być przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem sądu odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze. W ocenie Sądu wymienione wyżej, a pominięte przez organ okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu inwestycji na rzecz spółki oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że - w świetle powyższego - mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz spółki infrastruktury istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jedynie na marginesie istotnie w postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. w podstawie prawnej powołany jest art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie ma zastosowania. Bowiem Ordynacja podatkowa wprowadza samodzielną podstawę do odmowy wydania interpretacji, tj. art. 14b § 5b. Tym samym zdaniem Sądu, wskazanie jako jednej z podstaw do wydania postanowienia niewłaściwego przepisu obok prawidłowej podstawy prawnej nie ma dla rozstrzygnięcie sprawy istotnego znaczenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Dodać należy, że jeżeli w świetle sformułowanej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej organ uzna, że skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to wezwie ją do stosownego usunięcia braków wniosku. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.