I SA/Lu 24/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek, Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 października 2022 r. nr 0601-IEE.711.250.2022.2 w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 24 sierpnia 2022 r., oddalające skargę M. J. (zobowiązanego, strony) na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. Organ odwoławczy wskazał, że egzekucja skierowana do majątku zobowiązanego ma na celu realizację tytułów wykonawczych z 18 lutego 2022 r. nr: 0611-723.111812.2022 i 0611-723.111815.2022, które obejmują podatek pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r., wynikający z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 20 stycznia 2022 r. Środek egzekucyjny został zastosowany zgodnie z art. 80 - art. 87 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.). Bank otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu 18 lutego 2022 r., a zobowiązany 25 lutego 2022 r. W odniesieniu do zarzutów zobowiązanego organ odwoławczy wskazał, że brak wymagalności obowiązku i niedoręczenie upomnienia były przedmiotem odrębnego i ostatecznego postanowienia organu z 29 lipca 2022 r. wydanego w trybie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Z kolei formalna prawidłowość wymienionych tytułów wykonawczych podlega odrębnemu rozpatrzeniu z punktu widzenia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, przewidzianej w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie organu, wbrew stanowisku zobowiązanego, zastosowany środek egzekucyjny jest najczęściej stosowany i jednocześnie należy do najmniej uciążliwych. Pomimo zajęcia, zobowiązany może korzystać z kwoty wolnej w wysokości 2.257 zł. Organ podkreślił konieczność prowadzenia egzekucji w sposób efektywny, zgodnie z art. 7 u.p.e.a. W skardze na to postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 2, pkt 7, pkt 8 oraz pkt 10 u.p.e.a. Wskazywał, że zajęcie obejmuje zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu. Nadto podniósł, że nie otrzymał upomnienia, zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, zaś tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów formalnych ustanowionych w art. 27 u.p.e.a. Skarżący domagał się uchylenia postanowień organów obu instancji oraz uchylenia spornej czynności egzekucyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r. (I SA/Lu 659/22) uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązany nie wskazał, na czym konkretnie miałaby polegać nadmierna uciążliwość środka egzekucyjnego objętego skargą. Natomiast organ nie wykazał, aby w dacie stosowania spornego środka egzekucyjnego istniała należność dochodzona egzekucyjnie, a przymusowo realizowane tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z prawem. Organ egzekucyjny i organ nadzorujący egzekucję mają ustawowy obowiązek z urzędu sukcesywnie czuwać nad legalnością toku postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Naruszenie ustawy w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. może polegać również na tym, że organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej mającej za przedmiot nieistniejący już obowiązek (przedawnioną należność), bądź w celu przymusowej realizacji tytułu wykonawczego niezgodnego z prawem. Sąd pierwszej instancji opowiedział się za wykładnią art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., która w jego ocenie pozostaje zgodna z art. 2 i 7 Konstytucji RP. W wyniku skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2024 r. (III FSK 815/23) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzając od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd odwoławczy uznał stanowisko dotyczące szerokiego rozumienia pojęcia "z naruszeniem ustawy", o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieprawidłowe. Stwierdził też, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia językowa nie zasługuje na aprobatę. Zwrot "dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy", o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należy rozumieć w ten sposób, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza stosowanie wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które zostały wyliczone w jej art. 1a pkt 12, a przy tym mają to być środki egzekucyjne przewidziane do egzekwowania obowiązków danego rodzaju. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może więc polegać na zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego nie jest jednak tożsama z niedopuszczalnością egzekucji. Środek egzekucyjny będzie niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie (tj. u.p.e.a.), a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w tej ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać także na zastosowaniu dopuszczalnego środka egzekucyjnego, ale w sposób naruszający ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wnioskując a contrario należy uznać, że nie może stanowić podstawy skargi na czynności egzekucyjne naruszenie przepisów rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Nie jest zatem dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawę zarzutu wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Skoro - wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku - kognicja organu egzekucyjnego (rozpoznającego skargę w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) i organu nadzoru jest w ten sposób ograniczona, to nie jest możliwe w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. badanie przedawnienia zobowiązań podatkowych czy sposobu wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd odwoławczy zwrócił nadto uwagę na fakt, że organ egzekucyjny rozpoznał pisma zobowiązanego z dnia 25 lutego 2022 r. dostosowując sformułowane przez niego zarzuty do stanu prawnego obowiązującego w dniu wszczęcia egzekucji w sprawie. W rezultacie organ egzekucyjny prawidłowo wydał trzy postanowienia, rozpatrując część zarzutów w ramach postępowania: dotyczącego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 i § 2 pkt 4 i 6 u.p.e.a. – brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, brak wymagalności obowiązku); dotyczącego zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., który został rozpoznany w ramach postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; dotyczącego zarzutu w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.– zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego), którego dotyczy niniejsza sprawa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że brak wymagalności obowiązku podatkowego oraz brak doręczenia upomnienia były przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a., w którym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 3023 r., sygn. akt I SA/Lu 524/22, skarga została oddalona. Podobnie, postępowanie prowadzone w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 18.02.2022 r. zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 160/23, także oddalającym skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – ponownie rozpoznając sprawę, z uwzględnieniem wytycznych przedstawionych w wyroku NSA - zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia należącej do skarżącego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a w konsekwencji zasadność oddalenia jego skargi na tę czynność. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (por. wyrok z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 18/23). W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem, w ramach którego Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował konkretne zalecenia dla sądu pierwszej instancji, była ocena czy skarga zobowiązanego złożona na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zasadna, tj. czy czynność ta została dokonana z naruszeniem ustawy. O zarzucie zastosowania wobec zobowiązanego środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego orzekł bowiem Sąd pierwszej instancji prawomocnie (uznając zarzut ten za bezpodstawny), a w skardze kasacyjnej i orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta nie była już przedmiotem analizy i wskazań do dalszego postępowania. Przypomnieć bowiem należy, że ze skargą kasacyjną wystąpił w sprawie organ, zobowiązany zaś nie kwestionował rozstrzygnięcia, także w zakresie jego uzasadnienia. Jak wskazano powyżej, w Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie III FSK 815/23 wskazał, że przy ponownej ocenie sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględnić powinien prawidłową (szeroko zaprezentowaną w uzasadnieniu orzeczenia) wykładnię art. 54 § 1 u.p.e.a. i dokonać analizy argumentacji strony przy założeniu, że skarga na czynność egzekucyjną ma określone ramy prawne, zaś w przypadku części zarzutów strony wszczęto i przeprowadzono odrębne postępowania, w tym dotyczące zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy zasadnie zastosowały w sprawie ustawę egzekucyjną w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.), która weszła w życie z 30 lipca 2020 r. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowi przepis art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z nim, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Wskazaną przez skarżącego podstawą skargi jest twierdzenie, że czynności egzekucyjnej, znajdującej się bezspornie w katalogu z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., dokonano z naruszeniem ustawy. Naruszenie to miało polegać na nieistnieniu obowiązku objętego tytułami wykonawczymi skierowanymi do egzekucji, braku prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych, braku doręczenia upomnienia. W ocenie Sądu, ani z akt sprawy, ani z wniesionej skargi nie wynika, aby organ egzekucyjny, dokonując zaskarżonej czynności egzekucyjnej, dopuścił się naruszenia prawa w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, w rozumieniu wskazanego przepisu, wystąpi m.in. w sytuacji zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny będzie niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Środkiem egzekucyjnym zastosowanym w niniejszej sprawie była egzekucja z wierzytelności z rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a.). Środek ten ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a zatem był prawnie dopuszczalny w egzekucji należności podatkowych. Poza sporem pozostaje i to, że środek ten został zastosowany przez organ z uwzględnieniem wszystkich warunków formalnych, o jakich mowa w art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi w dniu 18 lutego 2022 r., zaś zobowiązanemu – w dniu 25 lutego 2022 r. Skarżący utrzymywał w niniejszej sprawie, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego było niezgodne z ustawą, bowiem tytuły wykonawcze nie spełniają warunków formalnych, wystawione zostały w oparciu o zobowiązania przedawnione, a skarżący nie otrzymał upomnień. W odpowiedzi na powyższe organ wskazał, że podniesione przez skarżącego zarzuty wykraczają poza ramy postępowania, którego przedmiotem jest skarga na czynność egzekucyjną. Stały się one natomiast przedmiotem oceny w ramach równolegle toczących się postępowań w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organ wskazał, że postępowania te zakończyły przed organami rozstrzygnięciami negatywnymi, od których skarżący również wywiódł skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu, zważywszy również na wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w sprawie należy przyznać organom, bowiem istotą skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. jest uruchomienie procedury kontrolnej mającej na celu zbadanie legalności działania organu egzekucyjnego wyrażającego się w podejmowaniu czynności egzekucyjnych. Ma ona charakter represyjny i następczy wobec podejmowanych czynności egzekucyjnych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne – stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego – ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia, czy też istnienia egzekwowanego obowiązku (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1773/21). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 02 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 749/13). Skarga na czynność egzekucyjną obejmuje zatem swoim zakresem przedmiotowym wszystkie czynności egzekucyjne, jednak ze względu na swój subsydiarny charakter nie jest dopuszczalna, gdy przepisy prawa przewidują możliwość ich zaskarżenia przy pomocy innych środków prawnych (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1142/21). Stanowisko to jest konsekwencją obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia, polegającej na dopuszczalności wystąpienia wyłącznie z jednym środkiem prawnym. Skarga nie będzie więc przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu cywilnego. W postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną przedmiotem rozważań organów nie mogą być w szczególności zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku czy też wymagalności zobowiązania podatkowego. Okoliczności te mogą bowiem stanowić przedmiot zarzutów uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. ( zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 458/22). Skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być zatem traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1330/22). W jej ramach można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tej czynności. Podsumowując, skarga na czynność egzekucyjną, oparta na przesłance wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jest środkiem służącym kontroli prawidłowości stosowania w postępowaniu czynności egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Ustawowa definicja środka egzekucyjnego zawarta jest w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. W przepisie tym zdefiniowano czynność egzekucyjną jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wystawienie tytułów wykonawczych przez wierzyciela, bądź doręczenie ich odpisów lub uprzednie doręczenie upomnień nie są działaniami zmierzającymi do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz odpisu tytułu wykonawczego nie stanowią czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., nie można ich zatem zaskarżyć skargą, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a. (tak: wyrok NSA z 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2135/09; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1100/22). Podobnie rzecz ma się z oceną wymagalności zobowiązania objętego tytułem wykonawczym, czy poprawności formalnej tytułu wykonawczego (ocenianej w oparciu o akt wykonawczy do ustawy). Zagadnienia te bez wątpliwości wykraczają poza granice skargi na czynności egzekucyjne. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, treść kierowanej do organu skargi świadczy o tym, że nie kontestuje ona prawidłowości czynności egzekucyjnej. W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw, by w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną analizować wskazywane przez stronę kwestie. Podkreślił to stanowczo Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wykładnia przepisu art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie może być rozszerzająca. Sprowadzać więc powinna do ustalenia zgodności czynności egzekucyjnej z ustawą (a nie rozporządzeniem) i to wyłącznie ustawą egzekucyjną, która w pełni autonomicznie reguluje zagadnienia związane z prowadzeniem egzekucji. W sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną ocenia się wyłącznie prawidłowość dokonania czynności egzekucyjnej od strony wykonawczej. Natomiast podniesione przez skarżącego zarzuty odnoszą się w istocie do dopuszczalności egzekucji i prawidłowości wystawionych tytułów wykonawczych. Jak wynika z powyższych rozważań, kwestie te nie mogą być analizowane w toku postępowania wywołanego wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną. Zobowiązanemu przysługiwały w tym zakresie inne środki prawne, jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z których zresztą skorzystał. Oznacza to, że stanowisko skarżącego nie pozostanie bez oceny prawnej. Nie znajdując zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi, jak też nie znajdując innych niż wskazane przez skarżącego wadliwości kontrolowanego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.