III FSK 458/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1525/21 w sprawie ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2020 r. nr 2201-IEE.711.2.134.2020.BW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1525/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.M.(dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 kwietnia 2020 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Z.M. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013 r. oraz przedawnienia zobowiązań skarżącej i uczestniczek postępowania wynikającego z decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 maja 2019 r.; 2) art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek niezastosowania się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 16 września 2021 r., III FSK 4030/21; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2020 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.(dalej: NUS) z dnia 18 lutego 2020 r., gdyż w ocenie skarżącej zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w zażaleniu świadczyły o konieczności uchylenia w całości przedmiotowego postanowienia NUS i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez: uwzględnienie w całości ww. skarg na czynności egzekucyjne, uchylenie w całości ww. czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 94 § 1 pkt 4 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 24 kwietnia 2020 r., w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż Sąd pierwszej instancji przedwcześnie i bezzasadnie oddalił skargę, bowiem brak prawomocnych wyroków w sprawach w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS oraz zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zastosowano zaskarżone czynności egzekucyjne; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 w związku z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż skarga na czynności egzekucyjne zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżone środki egzekucyjne powinny być uchylone, a postępowanie egzekucyjne wstrzymane, gdyż: czynności egzekucyjne zostały dokonane z naruszeniem ustawy; 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 58 § 1, art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 239 a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, ponieważ skarżąca wykazała, iż zaskarżone czynności egzekucyjne podjęto w okresie wstrzymania wykonania decyzji NUS, pomimo zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz tego, że podjęte czynności egzekucyjne nie zostały wymienione w art. 58 § 1 u.p.e.a.; 6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku i art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 i art. 18 u.p.e.a. i poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, albowiem skarżący wykazał, że organy obu instancji nieprawidłowo ustosunkowały się do treści skargi na czynności egzekucyjne i sporządziły wadliwe uzasadnienia faktyczne i prawne swoich postanowień; 7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5ai § 6 w związku z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż organy administracji obydwu instancji zasadnie oddaliły skargę na czynność egzekucyjną; 8) art. 141 § . w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i dokonał błędnej jego oceny. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, przede wszystkim wyjaśnić należy, aczkolwiek już uczynił to Sąd pierwszej instancji, jakie zarzuty mogą być skutecznie podnoszone w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Otóż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera zespół norm określających postępowanie i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Postępowanie egzekucyjne to cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów postępowania, podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Omawiana ustawa zawiera gwarancje, które stwarzają możliwość podjęcia prawnej weryfikacji czynności egzekucyjnych oraz przewiduje określone następstwa, gdy czynności te zostały podjęte z naruszeniem ustawy. Gwarancje te służą zobowiązanemu w zależności od rodzaju i momentu naruszenia jego interesu prawnego, albowiem ustawa nie przewiduje możliwości stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego. Służy ona zatem zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie i na który powołał się również Sąd pierwszej instancji, iż określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skarga do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych (por. wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2014 r. II FSK 1255/13, z dnia 24 października 2014 r. II GSK 1377/13, z dnia 2 kwietnia 2015 r. II FSK 778/13, z dnia 18 sierpnia 2015 r. II FSK 1688/13, z dnia 5 października 2017 r. II FSK 1202/17, z dnia 8 grudnia 2017 r. II FSK 3048/15, z dnia 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1370/17, z dnia 4 listopada 2021 r. III FSK 112/21 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji zaskarżone zostało postanowienie wydane na podstawie art. 54 u.p.e.a., jako że została nim rozpoznana skarga na czynności egzekucyjne. Postanowienie to wyznacza przedmiot sprawy i tym samym zakres kontroli sądu administracyjnego (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Stosując się do dyspozycji tych przepisów Sąd w ramach czynności kontrolnych poddał dogłębnej analizie zaskarżone postanowienie, odniósł się szczegółowo do prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Jak już powiedziano, wyjaśnił powód, dla którego ograniczył kontrolę do zakresu objętego zaskarżonym postanowieniem. W skardze kasacyjnej nie wskazano na nieprawidłowości dotyczące stricte czynności egzekucyjnej, lecz powiązano jej wykonanie z nieprawidłowym wszczęciem postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzuty dotyczące tytułu wykonawczego, przedawnienia zobowiązania podatkowego, wysokości odsetek, obowiązku doręczenia upomnienia, rygoru nadania natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Tymczasem ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje inne środki, w ramach których można podnieść takie zarzuty. Skarżący przyznał w skardze kasacyjnej, iż skorzystał z tej możliwości i wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami wyżej wskazane zarzuty nie mogą być rozpoznane w ramach skargi kasacyjnej w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty wykraczające poza granice skargi kasacyjnej uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej nie została podważona, zatem zarzut naruszenia art. 54 i art. 80 u.p.e.a. jest niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dostosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postepowania zawartych w wyroku z dnia 16 września 2021 r., III FSK 4030/21. W ramach oceny prawnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku, że "przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że sekwencja zdarzeń była odwrotna oraz że zaskarżonej czynności egzekucyjnej dokonano podczas zawieszenia postępowania egzekucyjnego, stanowi oparcie rozstrzygnięcia na błędnej podstawie faktycznej, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.". W zaskarżonym wyroku to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało uwzględnione. Sąd pierwszej instancji wykonał też zalecenie co dalszego postępowania, zgodnie z którym zobowiązany był ocenić, "czy wstrzymanie wykonania decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może wywierać skutki wsteczne, rzutując na zgodność z prawem wcześniej zdziałanej czynności egzekucyjnej". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 maja 2019 r. nastąpiło ze skutkiem ex nunc. Skarżący stanowiska tego nie zakwestionował. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia W. Stachurski sędzia J. Sokołowska