I SA/Lu 27/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. kwotę [...]zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. deklarowanego przez T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialną w C. (spółka T.), a następnie: - umorzył postępowanie podatkowe za czerwiec 2015 r.; - określił kwoty VAT do zwrotu za październik 2015 r. [...] zł, za listopad 2015 r. [...] zł, za grudzień 2015 r. [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka T. od [...] września 2013 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących w obiektach położonych w C.. W rozpatrywanym czasie dokonywała sprzedaży między innymi artykułów przemysłowych (chemicznych, kosmetycznych, higienicznych), kawy, wyrobów tytoniowych, pojazdów typu QUAD w częściach na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (UE) i zwracała VAT podróżnym na podstawie dokumentów imiennych TAX FREE. W niektórych dokumentach TAX FREE wystawianych przez spółkę T. brakowało adresów podróżnych, adres był niepełny, podróżny nie potwierdził faktu zakupu towarów i otrzymania zwrotu VAT. Jednak, jak motywował organ, przyjmuje się, że braki formalne dokumentu TAX FREE, które można usunąć za pomocą innych środków dowodowych, nie wykluczają stosowania stawki VAT 0%. W sytuacji, gdy nie podważono faktu, że towary nabyte przez podróżnych opuściły obszar UE i w konsekwencji podatnik dokonał zwrotu VAT, pozbawienie podatnika prawa do stosowania stawki 0% tylko z powodu niedochowania warunków formalnych naruszałoby zasadę neutralności oraz proporcjonalności omawianego podatku. Dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE FOR TOURISTS" wystawione przez spółkę T. na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE, na których urząd celny potwierdził wywóz towarów stemplem zaopatrzonym w numerator, były powiązane z paragonami z kasy rejestrującej. Spółka T. dokonała zwrotu VAT podróżnym za okresy objęte postępowaniem. Wobec tego, w ocenie organu, spółka T. przedstawiła dokumenty TAX FREE, które stanowiły podstawę do zastosowania przez nią stawki VAT 0% z tytułu sprzedaży towarów podróżnym. W tym stanie sprawy organ nie zgodził się z organem I instancji co do tego, że braki w dokumentach TAX FREE (odnośnie do adresów podróżnych bądź potwierdzenia zakupu towarów i otrzymania zwrotu VAT) mogły uzasadniać zakwestionowanie stosowania przez spółkę T. stawki VAT 0%. Ta różnica stanowisk organów w toku instancji była powodem umorzenia przez organ postępowania podatkowego za czerwiec 2015 r. oraz zwiększenia kwot VAT do zwrotu za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015 r. Natomiast organ zgodził się z organem I instancji w tej kwestii, że spółka T. nie była uprawniona do stosowania stawki VAT 0 % w przypadku dokumentów TAX FREE wystawionych na rzecz V. R. jako podróżnego. W tej mierze organ tłumaczył, że według informacji ukraińskiej administracji podatkowej V. R. nie miał żadnych relacji ze spółką T. od czerwca do grudnia 2015 r. Nie przebywał w Polsce 9 i 27 listopada 2015 r. zgodnie z kopią zagranicznego paszportu. Był w Polsce 22 października i 4 listopada 2015 r. w celu zakupu produktów na jego własne potrzeby. W wymienionych dniach nie dokonał żadnych zakupów od spółki T. ani nie otrzymał zwrotów VAT. V. R. nie ma miejsca stałego pobytu. Podróże były jednodniowe. "Nie sformalizował on dokumentów TAX FREE, ani też nie podpisał ich lub uzyskał zwrotu VAT." Jak ustalił organ, spółka T. wystawiła na rzecz V. R. dokumenty TAX FREE: trzy 22 października 2015 r. (zwrot VAT 27 października 2015 r.) oraz trzy 4 listopada 2015 r. (zwrot VAT 9 listopada 2015 r.). W sumie według tych dokumentów TAX FREE VAT za październik 2015 r. wyniósł [...] zł, a za listopad 2015 r. [...] zł. W ocenie organu, w świetle omówionego wyżej materiału dowodowego V. R. nie zakupił towarów na własny użytek od spółki T., nie otrzymał zwrotów VAT wynikających z wystawionych dokumentów TAX FREE i nie mógł potwierdzić tych faktów własnoręcznym podpisem. Tymczasem podpisy złożone na analizowanych dokumentach TAX FREE w datach nabycia towarów oraz otrzymania zwrotów VAT są tożsame. Oznacza to, że podpisy złożone na tych dokumentach TAX FREE nie zostały złożone przez V. R. i to nie on dokonał zakupów. Ponadto do informacji u. administracji podatkowej dołączono kopie wyjaśnień V. R. oraz paszportu opatrzone podpisami oraz parafami V. R.. Powyższe podpisy i parafy nie są zgodne z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Oznacza to, zdaniem organu, że dokumenty TAX FREE wystawione na rzecz V. R. są nierzetelne pod względem materialnym, gdyż nie potwierdzają sprzedaży na rzecz tego konkretnego podróżnego, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Następnie organ nawiązał do zeznań pracowników spółki T., którzy opisywali, że zdarzały się sytuacje, kiedy podróżni zostawiali paszporty, do których wkładano wypisane dokumenty TAX FREE. Mogła przyjść jedna osoba i zabrać te dokumenty, "bo pozostali byli już spakowani". Podróżny podpisywał dokument TAX FREE dopiero przy zwrocie podatku, jeżeli się zgłaszał po zwrot. W tych okolicznościach, w ocenie organu, w ramach procedury TAX FREE spółka T. nie dochowała należytej staranności kupieckiej, jaka jest wymagana w obrocie gospodarczym. Organ podkreślił, że w przypadku jakichkolwiek nieprawidłowości to sprzedawca ponosi negatywne konsekwencje nieprawidłowego zwrotu podatku. Zdaniem organu, fakt wywozu towaru poza granice UE pozostaje bez związku z rozpatrywanym rozliczeniem VAT. Nie kwestionował okoliczności, że towar ujęty w dokumentach TAX FREE wystawionych na rzecz V. R. opuścił terytorium RP i UE, ale zaznaczył, że osoba widniejąca na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie dokonała zakupów w nich opisanych, a tym bardziej nie otrzymała zwrotu VAT. Sam fakt wywozu towaru poza granice UE nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania przez spółkę T. ze stawki podatkowej 0% z tytułu zwrotu VAT podróżnym w ramach procedury TAX FREE. W tym stanie sprawy organ przyjął, że zbędne było przeprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Wyjaśnił, że dokument TAX FREE powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz podróżnego w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i otrzymał go. W przypadku zakwestionowanych transakcji warunek materialny nie został spełniony. Dlatego spółka T. w tym zakresie nie była uprawniona do skorzystania ze stawki VAT 0%. W konsekwencji nieprawidłowo przekwalifikowała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką VAT 23% na dostawę opodatkowaną stawką VAT 0% według art. 129 omawianej ustawy podatkowej. Spółka T. (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą decyzję organu w części zmieniającej rozliczenie VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. Domagała się uchylenia decyzji organu w zaskarżonej części oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust. 1 lit. b, art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112); - art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.); - art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.). W uzasadnieniu formułowanych zarzutów skarżąca spółka zasadniczo ponowiła tok argumentacji przedstawiony w postępowaniu podatkowym. Konsekwentnie akcentowała, że organ dowolnie uznał za wiarygodne twierdzenia V. R., które mogły być podyktowane obawą przed odpowiedzialnością związaną z charakterem prowadzonej działalności (być może nielegalnej). Nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność podpisów złożonych na spornych dokumentach TAX FREE. Pominął znaczenie niespornej okoliczności, że wywóz towarów poza terytorium UE został urzędowo potwierdzony. Skarżąca spółka wywodziła, że dowód z zeznań świadka nie mógł uzasadniać zakwestionowania okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a więc każdorazowego wywozu towarów przez podróżnego poza granice UE. W ocenie skarżącej spółki, z materiału dowodowego, który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, nie wynika jednoznacznie, aby V. R. nie zgłosił się po odbiór VAT, a podpisy nie mogły być jego podpisami. Odmienne wnioski organu, zdaniem skarżącej spółki, są rezultatem subiektywnej, jednostronnej oceny materiału dowodowego. Co więcej, w przekonaniu skarżącej spółki, niepełny materiał dowodowy nie mógł uprawniać organu do zakwestionowania stawki VAT 0% z tytułu sprzedaży towarów podróżnemu. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Spór skarżącej spółki z organem sprowadzał się do zagadnienia czy dokumenty TAX FREE wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz V. R. należy wiązać z prawem do stosowania stawki VAT 0 %. Zdaniem skarżącej spółki, zakwestionowane przez organ dokumenty TAX FREE odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe i - co istotne - towary ujęte w tych dokumentach zostały wywiezione poza granice UE. Fakt wywozu towarów z terytorium UE został urzędowo potwierdzony i nie był kwestionowany ze strony organu. Z kolei według organu, wywóz towarów poza granice UE nie ma znaczenia dla stosowania stawki VAT 0%. Natomiast kluczowe są twierdzenia V. R. i stemple w jego paszporcie, z których wynika, że nie dokonał zakupów i nie otrzymał zwrotu VAT opisanych w spornych TAX FREE. Jednocześnie, zdaniem organu, skarżąca spółka nie działała w tym zakresie w dobrej wierze. Tak zarysowany przedmiot sporu nie jest nowy w orzecznictwie sądowym i był już przedmiotem analizy, rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Między innymi w sprawie sygn. I FSK 1304/13 NSA wyjaśnił, że jeśli organ podatkowy bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania stawki VAT z tytułu eksportu towarów. Skoro towar został wyeksportowany, to w następstwie nie mogło dojść do jego konsumpcji na terytorium UE i nie ma uzasadnienia opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. W przeciwnym razie - jak motywował NSA - z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego zostałaby naruszona zasada neutralności VAT. Także z uchwały w sprawie sygn. I FPS 1/10 należy wyprowadzić wniosek, w myśl którego, w imię zasady proporcjonalności i neutralności VAT, dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE. Natomiast w motywach uchwały sygn. I FPS 4/13 NSA zaznaczył, że zakres warunków formalnych dla zastosowania zwolnienia czy stawki 0 % powinien być ustalony tylko w takim zakresie, w jakim jest niezbędny dla realizacji celów dyrektywy 112. Pogląd ten został przyjęty również w uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 5/13. Trzeba też odnotować, że u podstaw uchwały sygn. I FPS 3/12 NSA, na gruncie eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT), podkreślił konieczność uzyskania przez podatnika kopii dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE w sposób określony w przepisach celnych. W treść i motywację powyższych uchwał wpisuje się orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 640/10, w której NSA wywiódł, że przepisy podatkowe regulujące funkcjonowanie podatku od konsumpcji powinny być intepretowane w sposób, który respektuje brak obciążenia tym podatkiem w kraju, w którym dokonana została dostawa towaru i z którego towar ten został wywieziony, a nie skonsumowany. Podobnie w sprawie sygn. I FSK 1549/10 NSA, dokonując analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w kontekście zasady proporcjonalności i w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dającej podatnikowi prawo do stosowania 0% stawki VAT, formułował wnioski, zgodnie z którymi przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu. Oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu tego podatku ustanowionego przez przepisy unijne. Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Z powyższego wynika, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, czyli tak, aby nie podważać neutralności VAT (por. też argumenty prawne zaprezentowane w sprawach sygn. I FSK 587/10 czy I FSK 361/10). Z kolei w sprawie sygn. I FSK 1507/13 NSA argumentował, że oceniając możliwość zastosowania stawki 0 % w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 i w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa UE w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W sytuacji zatem, gdy dana transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, wywodzenie - w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji - z faktu wywozu towarów poza granicę UE uprawnienia do stosowania stawki 0 %, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa (zob. wyroki C-255/02, C-284/11). W wyroku w sprawie C-271/06 TSUE orzekł, że art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium UE (w Polsce stawka 0% - przyp. NSA), gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Sprawa dotyczyła stosowania stawki 0% z tytułu eksportu w sytuacji przedstawiania przez podróżnych sfałszowanych dowodów wywozu towarów poza UE. Trybunał na wstępie tej sprawy stwierdził, że w dziedzinie VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa (zob. wyrok C-10/92). Dostawcy są zobowiązani do zapłaty VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego. Właśnie dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. TSUE podkreślił, że zgodnie z jego orzecznictwem nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, że dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Jednak przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. W każdym przypadku, gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, należy badać, czy dostawca-eksporter, stosując tę stawkę, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca (por. sprawy sygn. I FSK 220/13, I FSK 1304/13). Ponadto w motywach orzeczenia w sprawie sygn. I FSK 1726/12 NSA podkreślał, że, w świetle stanowiska TSUE w sprawach C-409/04, C-146/05 czy C-184/05, należy dojść do wniosku, zgodnie z którym celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT (por. też I FSK 828/12, I FSK 638/16 oraz C-307/16). Przenosząc powyższe zapatrywanie prawne, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, na grunt okoliczności niniejszej sprawy w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że organ nie podważył wywozu towarów ujętych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE poza terytorium RP i UE. Tym samym zaaprobował okoliczność, że towary te były przedmiotem konsumpcji poza granicami RP i UE. Przy takich ustaleniach faktycznych organu nie mogło dojść do jednoczesnego opodatkowania VAT tych samych towarów z tytułu ich krajowej sprzedaży. Już tylko z tego względu zaskarżona decyzja organu pozostaje w sprzeczności z materialnym prawem podatkowym z perspektywy brzmienia i celu dyrektywy 112 oraz prawotwórczego charakteru orzecznictwa TSUE, o których była mowa wyżej. Dodatkowo trzeba również zauważyć, że organ w motywach swojego stanowiska powołał się na brak dobrej wiary skarżącej spółki w związku z dokumentami TAX FREE wystawionymi na rzecz V. R.. Oznacza to, że organ dopatrzył się w tym zakresie transakcji o charakterze oszukańczym. Jednocześnie jednak nie omówił, w jakim konkretnie procederze oszukańczym skarżąca spółka miałaby świadomie uczestniczyć, o jakim przebiegu, z czyim udziałem. Co więcej, organ pominął, że nawet jeśli chcieć wiązać sporne dokumenty TAX FREE z oszustwem podatkowym, z uszczupleniem VAT, to wówczas - z istoty rzeczy - nie możemy mieć do czynienia z transakcjami gospodarczymi, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT od strony przedmiotowej i podatnikiem VAT z art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT od strony podmiotowej, a więc z czynnościami realizowanymi przez podatnika VAT i w takim charakterze ściśle w ramach obrotu gospodarczego. Zatem także z tego punktu widzenia zaprezentowanego przez organ błędne jest stosowanie reguł opodatkowania VAT przewidzianych dla krajowej dostawy w odniesieniu do towarów opisanych w dokumentach TAX FREE wystawionych na rzecz V. R.. W podsumowaniu sąd ocenia, że dotychczasowa argumentacja organu nie pozwalała na zgodne z prawem zastosowanie stawki VAT dotyczącej krajowej dostawy towarów w przypadku zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. Po pierwsze - organ błędnie zinterpretował materialnoprawne przesłanki stosowania stawki VAT 0 % w kontekście zasad rządzących systemem VAT wynikających z prawa unijnego - dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE. Po drugie - nie poczynił spójnych, stanowczych ustaleń faktycznych według standardów określonych przede wszystkim w art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego stanowiska prawnego sądu. Jeśli nie podejmie uzasadnionych wątpliwości co do konsumpcji towarów opisanych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE poza granicami RP i UE, to wówczas stawka VAT dla krajowej dostawy towarów nie będzie mogła znaleźć zastosowania w tym zakresie. Podobnie, jeśli organ konkretnie wykaże działanie oszukańcze z udziałem skarżącej spółki w omawianym zakresie, to w następstwie także nie wystąpi krajowa dostawa towarów jako czynność opodatkowana VAT realizowana przez podatnika tego podatku i w takim charakterze. Innymi słowy, organ będzie zobowiązany rzetelnie, wnikliwie, spójnie i jednoznacznie odtworzyć rzeczywisty obraz faktyczny sprawy w zgodzie przede wszystkim z prawdą obiektywną. W ten sposób zrekonstruuje rzeczywistą treść, istotę i cel czynności, do których nawiązują dokumenty TAX FREE wystawione na rzecz V. R.. Dopiero wówczas organ uzyska podstawę faktyczną pozwalającą na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że do obowiązków organu należy takie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, które będzie gwarantowało niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT, w sposób neutralny i proporcjonalny, a jednocześnie wykluczy ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia tego podatku. Powołane wyżej uchwały i orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).