I SA/Lu 283/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. M. [...] zł [...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania D. M. (podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] r., określającą podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że D. M. złożyła za 2014 r. zeznanie podatkowe PIT-37, w którym odliczyła od podatku ulgę prorodzinną w wysokości [...] zł z powodu wyłącznego wychowywania dwójki dzieci: A. M. (ur. [...] r.) i M. M. (ur. [...] r.). Jednocześnie w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r. R. M. - ojciec dzieci, rozwiedziony z D. M., również odliczył ulgę w wysokości [...] zł z tytułu wychowywania dwójki dzieci, tj. A. M. i M. M.. W tej sytuacji doszło do przekroczenia limitu odliczenia, przysługującego obojgu rodzicom. W tych okolicznościach organ przytoczył unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dotyczącym 2014 r. - u.p.d.o.f.), w szczególności art. 27f ust. 1 i 2, dający podatnikowi prawo pomniejszenia podatku o kwotę ulgi w łącznej wysokości rocznej 1.112,04 zł za każde dziecko, w stosunku do którego podatnik wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego (jeśli dziecko z nim mieszkało) czy też sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej. Organ zaznaczył przy tym, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców (opiekunów prawnych, rodziców zastępczych) w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej, zgodnie z art. 27f ust. 4 ww. ustawy. W razie braku zgodnego oświadczenia woli rodziców w tym zakresie, wówczas obojgu przysługuje odliczenie w częściach równych. Organ wywodził, że wykonywanie władzy rodzicielskiej należy oceniać, uwzględniając art. 95 § 1, art. 97 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (aktualnie Dz.U.2015.2082 ze zm. - k.r.o.). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do ustalenia, że - wbrew twierdzeniom podatniczki - ulga prorodzinna w 2014 r. przysługiwała nie wyłącznie jej, ale również ojcu dzieci, gdyż oboje wykonywali władzę rodzicielską, chociaż w różnym zakresie. Wobec braku porozumienia między rodzicami co do zakresu skorzystania z omawianej ulgi przez każde z nich, organ przyjął, że D. M. przysługuje prawo do odliczenia od podatku z tytułu ulgi prorodzinnej połowa ustawowo przewidzianej kwoty na każde dziecko, a druga połowa ojcu dzieci. Motywując podjęte rozstrzygnięcie organ powołał się na wywiad środowiskowy z dnia 27 września 2009 r. przeprowadzony przez kuratora zawodowego Sądu Rejonowego w L., twierdzenia R. M. oraz podatniczki, przedłożone przez nich dokumenty, orzeczenia sądowe dotyczące określenia zakresu opieki nad dziećmi przez każde z rodziców. Z tego materiału dowodowego wynika, że małżeństwo D. M. i R. M. zostało rozwiązane przez rozwód z winy obojga małżonków (wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] r., następnie Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] r.), przy czym władza rodzicielska R. M. nad dziećmi została ograniczona do współdecydowania o ich istotnych sprawach (leczenie, wybór szkoły, wyjazd za granicę). Zdaniem organu, ograniczenie władzy rodzicielskiej nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianej ulgi podatkowej. Istotny jest bowiem fakt wykonywania władzy rodzicielskiej. W 2014 r. dzieci - A. i M. M. - zamieszkiwały wraz z podatniczką i to ona sprawowała nad nimi codzienną opiekę, ponosiła koszty utrzymania dzieci i decydowała o istotnych dla nich sprawach. W tym samym czasie ojciec dzieci również opiekował się nimi i kontaktował w terminach wyznaczonych mocą orzeczenia sądowego. Troszczył się o ich rozwój fizyczny i duchowy, zabierał do domu, chodził na spacery, do kina, na basen, przygotowywał posiłki, bawił się, jeździł na wycieczki, kupował dzieciom różne rzeczy, interesował się ich sprawami, płacił alimenty. Podatniczka nie negowała kontaktów R. M. z dziećmi w latach 2009 - 2014. Zatem, w ocenie organu, w 2014 r. oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską, w następstwie każde z nich miało prawo do skorzystania z ulgi z tego tytułu. Jednocześnie skoro nie osiągnęli porozumienia co do proporcji, w jakiej chcą skorzystać z omawianej ulgi, podatniczce przysługiwało odliczenie jedynie w połowie ustawowo określonego limitu na każde dziecko. Według organu, subiektywne przekonanie podatniczki, że tylko ona wykonywała władzę rodzicielską ma swoje źródło w ostrym konflikcie między byłymi małżonkami. Z tym uzasadnieniem organ zmienił rozliczenie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł. W skardze D. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: - art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 27f w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tych przepisów; - art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - O.p.) z powodu błędnego i przedwczesnego pozbawienia jej prawa do odliczenia całej kwoty ulgi z tytułu wyłącznego wychowywania dzieci; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) z racji stworzenia przez organ sytuacji, w której została pozbawiona poczucia pewności co do należnych jej praw i obowiązków; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem. Argumentacja podatniczki zasadniczo sprowadzała się do stwierdzenia, że R. M. nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad dziećmi, także w 2014 r. Zgromadzone dowody nie potwierdzają stanowiska organu. Cały ciężar związany z utrzymaniem, bezpośrednią pieczą oraz wychowaniem dzieci spoczął na niej (dotyczy to m.in. lat 2010-2014). Wywiad środowiskowy, do którego nawiązuje organ, sporządzony w 2009 r. w miejscu zamieszkania R. M., nie jest aktualny. W latach 2010-2014 r. córka nie miała kontaktu z ojcem w ogóle. Kontaktował się z nim ewentualnie syn, z tym że kontakty te często sprowadzały się do prowokowania awantur, grożenia lub wywoływania interwencji Policji. Zdaniem podatniczki, postawa i sposób postępowania ojca wobec dzieci nie ma nic wspólnego z wykonywaniem władzy rodzicielskiej i nie była ukierunkowana na ich dobro. W rzeczywistości R. M. nie interesują sprawy dotyczące dzieci, ich rozwoju. Nie odpowiadał nigdy na listy w sprawach istotnych dla dzieci. Powyższe zostało stwierdzone w ocenie psychologicznej z dnia 20 stycznia 2014 r. wystawionej na wniosek Sądu Rejonowego w L. . O tym, że właśnie podatniczka i wyłącznie ona prawidłowo opiekuje się dziećmi, z pełnym zaangażowaniem i kierując się ich dobrem, mowa jest m.in. w opiniach wystawionych przez Dyrektora Szkoły (z dnia 1 lutego 2011 r. i z dnia 25 listopada 2015 r.). Dlatego, w ocenie skarżącej, nie można zgodzić się z decyzją organu. Jest ona krzywdząca dla niej i dla dzieci, niesprawiedliwa, niezgodna z celami omawianej ulgi. Skarżąca powołała się również na wywiad środowiskowy z dnia 11 lipca 2009 r., sporządzony w jej miejscu zamieszkania, na opinie ze szkoły, ocenę psychologiczną, listy w sprawach dzieci kierowane do R. M. oraz jego pisemne oświadczenie z dnia 23 lutego 2010 r., dołączone do skargi. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że stanowisko podatniczki ma u podstaw wyłącznie jej subiektywne przekonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W świetle treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował jednak pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", jak również nie zdecydował się na odesłanie do poszczególnych przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, dotyczących sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy zatem przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami k.r.o., w których wymienione zostały jedynie najbardziej reprezentatywne atrybuty władzy rodzicielskiej. Z kolei zgodnie z art. 93 § 1 k.r.o. władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a zatem stosownie do art. 97 § 1 k.r.o. każdy z nich jest zobowiązany i uprawniony do jej wykonywania. W rozumieniu przepisów prawa rodzinnego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw - art. 95 § 1 k.r.o. W przytoczonym stanie prawnym, dotyczącym rozpatrywanego roku podatkowego, w każdej rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) rzetelnie i wnikliwie ustalić, w sposób jednoznaczny i bez żadnych istotnych wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w rozważanym czasie władzę rodzicielską. Nie można bowiem rozliczać ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej tylko w oparciu o kryterium formalne, a więc wyłącznie na tej podstawie, że rodzic ma prawo ją wykonywać, nawet jeśli to prawo zostało ograniczone. Zasadnicze znaczenie ma bowiem faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej przez jednego rodzica czy oboje rodziców, którzy chcą z tego tytułu zmniejszyć wysokość podatku dochodowego. Prawidłowa wykładania art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględniająca zarówno treść, jak i cel tej regulacji, wyklucza postawienie znaku równości między wykonywaniem władzy rodzicielskiej a posiadaniem prawa do jej wykonywania (w całości czy w ograniczonym zakresie) w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks rodziny i opiekuńczy. Należy bowiem wyraźnie odróżnić treść prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej od jej faktycznego wykonywania. Samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt posiadania stosownego prawa, czy spełnianie obowiązku alimentacyjnego, ani też sporadyczne kontakty z dzieckiem (por. art. 113 k.r.o. oraz uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności oznacza podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Wykładnia art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym pomijać całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz założonego przez ustawodawcę celu analizowanej ulgi. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej sprawowaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2006.217.1588). W uzasadnieniu projektu tej ustawy nowelizującej wskazano m.in., że celem analizowanej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi. W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy rodzicielskiej, a czym innym jej wykonywanie. Oznacza to, że utożsamianie tych dwóch zasadniczo różnych sytuacji, na gruncie konstrukcji prawnej, przesłanek omawianej ulgi nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien jednoznacznie i wiarygodnie wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie wyłącznie posiadał władzę rodzicielską - odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do treści art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. (por. orzeczenia sygn.: II FSK 1957/14, II FSK 2378/15, II FSK 2360/15, II FSK 447/16, II FSK 661/16, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do realiów analizowanego postępowania podatkowego należy stwierdzić, że organ nie ustalił czy ojciec dzieci rzeczywiście wykonywał władzę rodzicielską ściśle w rozpatrywanym roku podatkowym, nad dwójką dzieci. Niewątpliwie organ zgodził się z podatniczką co do tego, że była ona rodzicem faktycznie wykonującym władzę rodzicielską nad dwójką dzieci, w analizowanym roku podatkowym. Zagadnienie sporne sprowadza się jednak do kwestii czy wyłącznym - jak twierdzi podatniczka, czy też wspólnie z drugim rodzicem dzieci - co z kolei przyjął organ. W ocenie sądu, zagadnienie to nie zostało przez organ dotychczas wyjaśnione. W sprawie zabrakło konkretnych ustaleń faktycznych obrazujących wykonywanie władzy rodzicielskiej przez R. M. nad córką oraz synem w całym 2014 r. Ze zgromadzonych dotąd dowodów, do jakich organ nawiązał w swojej argumentacji wynika, że między rodzicami istnieje głęboki konflikt, który nie pozostaje bez wpływu na więzi z dziećmi, bezpośrednimi bądź pośrednimi świadkami trudnych relacji między rodzicami. Natomiast organ nie przedstawił konkretnych dowodów, z których miałyby wynikać ściśle przejawy faktycznego sprawowania przez R. M. władzy rodzicielskiej nad córką oraz nad synem w całym 2014 r., a więc: jaką rolę odgrywał ojciec w ich życiu; jaki miał wpływ na ich rozwój, w szczególności emocjonalny i intelektualny: w jaki sposób troszczył się o zaspokojenie ich potrzeb, nie tylko materialnych; czy był osobą uczestniczącą w życiu dzieci, w ich zainteresowaniach, kłopotach i sukcesach, troszczącą się o ich dobro, zapewniającą wsparcie i bezpieczeństwo, poszerzanie horyzontów, rozwijanie zainteresowań, ciekawości świata, oferującą wspólne spędzanie czasu w atmosferze rodzicielskiej troski, zrozumienia i akceptacji, kształtującą właściwe wzorce zachowań; czy dzieci chciały kontaktów z ojcem i jak je postrzegały; czy ojciec kierował się w swoich decyzjach dotyczących dzieci ich dobrem, ich potrzebami; czy mimo ograniczonej władzy rodzicielskiej i trudnych relacji między byłymi małżonkami zabiegał o budowanie i umacnianie prawidłowych, pozytywnych więzi z dziećmi; czy takie właśnie przejawy rodzicielskiej opieki były zauważane przez otoczenie jego samego oraz dzieci. Powyższe zachowania składają się na faktyczne realizowanie władzy rodzicielskiej, a więc są zgodne z celami ulgi prorodzinnej, gdyż wszystkie te zabiegi, starania ze strony rodzica, faktycznie wykonującego władzę rodzicielską, wiążą się nieodłącznie z określonymi nakładami finansowymi, a niekiedy z koniecznością rezygnacji z dodatkowych przychodów na rzecz utrzymania relacji z dziećmi, udziału w ich wychowaniu. Zagadnienie to wymaga od organu wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia, odnośnie całego 2014 r., przy wyczerpaniu wszelkich obiektywnie dostępnych źródeł dowodowych. Aktualnie nie ma podstaw, aby stwierdzić, że ustalenie wyżej wymienionych okoliczności obiektywnie nie jest możliwe, chociaż nie ulega wątpliwości, że konflikt między rodzicami nie ułatwia organowi odtworzenia stanu faktycznego zgodnie z prawdą obiektywną. Okoliczności wynikające z przedstawionego sądowi materiału dowodowego dotyczą lat 2009 do 2014. Obejmują pojedyncze sytuacje, w których kontakty ojca z dziećmi powodowały konflikty między rodzicami. Oboje oczekiwali, że kolejne orzeczenia sądowe, określające sposób wykonywania władzy rodzicielskiej, rozwiążą ich problemy, bez ich własnych starań. Wobec tego w dalszym postępowaniu podatkowym organ stoi przed trudnym zadaniem uważnego oddzielenia konfliktu między byłymi małżonkami od tych elementów stanu faktycznego, które dotyczą ściśle wykonywania władzy rodzicielskiej. Zatem dotychczasowe postępowanie wyjaśniające zawiera zasadnicze luki, a tym samym doszło ze strony organu do istotnego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 191, w następstwie art. 210 § 4 O.p. Nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne niezbędne dla prawidłowego zastosowania spornej w sprawie ulgi prorodzinnej. Organ będzie zobowiązany uzupełnić postępowanie wyjaśniające w opisanym wyżej zakresie, bez którego nie sposób mówić o prawidłowym zastosowaniu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przede wszystkim znaczące mogą okazać się materiały zgromadzone w związku ze sprawami z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego między rodzicami, rozstrzyganymi przez sądy powszechne. Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że omawiana ulga z założenia dotyczy obojga rodziców. Wobec tego organ ma obowiązek zapewnić R. M. możliwość przedstawienia swego stanowiska w sprawie, zgłoszenia wniosków dowodowych i zaoferowania dowodów, odniesienia się do twierdzeń D. M., gdyż decyzja dotycząca podatniczki przekłada się na zakres jego praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 p.p.s.a.