I SA/Lu 287/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje doradcy podatkowemu D. G. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. P., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 26 sierpnia 2020 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz określenia za te miesiące kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją z dnia 26 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. kwotę do zwrotu w wysokości 63.453 zł, zaś za grudzień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.926 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty za listopad 2014 r. w wysokości 1.022.550 zł i za grudzień 2014 r. w wysokości 448.349 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji firma podatnika nie brała udziału w obrocie gospodarczym zgodnie z treścią kwestionowanych faktur, nie dokonywała nabycia i sprzedaży ujętych w tych fakturach towarów handlowych. Wykazywane przez podatnika zakwestionowanymi fakturami transakcje zakupu i sprzedaży towarów stanowiły natomiast ogniwo w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku z zastosowaniem mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej". Mając to na uwadze, podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie mógł dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K.-V. s.c., A. sp. z o.o. oraz S. SA, z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistego nabycia towarów. Uznał on także, że z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika dla podmiotów: Biuro Turystyki A. Z. Z., M. R. S., L. T. sp. z o.o., Biuro Rachunkowe K. B. K., B. B. G. sp. z o.o. i A. L. sp. z o.o. nie wynika podatek należny, bowiem faktury te nie dokumentują czynności dokonanych w ramach obrotu gospodarczego, a stanowią element oszustwa podatkowego o charakterze "karuzeli podatkowej". Z kolei na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z tych faktur. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że nie stanowią podstawy do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wykazujących zakup usług pośrednictwa wystawionych przez G.-T. G. B., jak również z faktur wykazujących zakup usług transportowych od M.-T. E. K., A.-T. M. P., A.-C.-R. Ł. R., P.H.U. D. R. D., J.-F. S.A. oraz PPH H.-S. H. P. s.j., ponieważ usługi te nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Służyły jedynie upozorowaniu transakcji zakupu i sprzedaży towarów z wymienionymi wcześniej firmami. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik zawyżył także wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwoty wynikające z faktur wystawionych dla: J. s.r.o., E. I. LTD, F. O. s.r.o. oraz S. C.. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w okresie, w którym toczyło się postępowanie podatkowe: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, a także art. 42 ust. 1, 3, 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania opodatkowania według stawki podatku 0%. W ocenie podatnika nieuprawione są twierdzenia organu, że transakcje obrotu hurtowego kawą (Jacobs Kronung), kremem cukrowo-tłuszczowym (Nutella), napojami energetycznymi Red Bull i batonami (Mars, Snickers, Twix) odbywały się pod konkretne zamówienie i nie były nastawione na zysk ze względu na niską marżę. Podatnik podnosił, że organ formułując twierdzenie o nierynkowym charakterze transakcji w toku postępowania nie ustalił cen rynkowych tych produktów i nie zbadał warunków, na jakich odbywał się obrót tymi towarami. Zdaniem podatnika, nieuprawnione też jest powoływanie się przez organ podatkowy na decyzje i wyniki kontroli dotyczące innych uczestników łańcuchów dostaw i ustalenia z nich wynikające, gdyż decyzje te dotyczą wyłącznie tych podmiotów, a nie strony postępowania. Nie odnoszą się one zatem do przedmiotowej sprawy. Podatnik akcentował również, że został on nieświadomie uwikłany w transakcje oszukańcze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy, przywołując treść art. 70 § 1 O.p., poddał analizie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniem. Organ zaznaczył, że termin przedawnienia upłynąłby odpowiednio: za listopad 2014 r. w dniu 31 grudnia 2019 r., za grudzień 2014 r. w dniu 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Jednakże w dniu 22 listopada 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął wobec podatnika śledztwo w sprawie posłużenia się w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczającymi nieprawdę co do zakupu towarów handlowych, tj. kawy, Nutelli oraz napojów Red Bull, zakupu usług pośrednictwa, usług transportowych, towarów handlowych oraz usług detektywistycznych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także dostaw krajowych, a tym samym narażono na uszczuplenie zobowiązania podatkowe w kwocie 3.857.297 zł, tj. o czyn określony z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks. Powołując z kolei treść art. 70c O.p. organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 6 lipca 2020 r., doręczonym stronie 20 lipca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2014 r., od stycznia do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do września 2015 r. Organ odwoławczy podał także, iż postanowieniem z dnia 23 grudnia 2019 r. Prokurator Regionalny w Lublinie postanowił śledztwo prowadzone przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dołączyć do śledztwa RP II Ds [...] prowadzonego przez Prokuratora Regionalnego w Lublinie celem dalszego łącznego prowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie dochodzenia w dniu 22 listopada 2019 r., a zatem przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług podatnika za listopad i grudzień 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należało zakwestionować podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad 2014 r oraz za grudzień 2014 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K.-V. s.c. i S. SA. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest również przyjęcie, że podatnik zawyżył za listopad 2014 r. podatek należny i wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także że zawyżył za grudzień 2014 r. podatek należny i wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwoty wynikające z faktur wystawionych dla: L. T. sp. z o.o., A. L. sp. z o.o., Biuro Turystyki A. Z. Z., M. R. S., Biuro Rachunkowe K. B. K., B. B. G. sp. z o.o., J. s.r.o., E. I. LTD, F. O. s.r.o. oraz S. C.. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zasadne jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określenie do zapłaty kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz: Biura Turystyki A. Z. Z., M. R. S., L. T. sp. z o.o., Biuro Rachunkowe K. B. K., B. B. G. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, nie stanowią podstawy do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących zakupu usług pośrednictwa wystawionych dla podatnika przez G.-T. G. B., jak również faktur na zakup usług transportowych od M.-T. E. K., A.-T. M. P., A.-C.-R. Ł. R., P.H.U. D. R. D., J.-F. S.A. oraz PPH H.-S. H. P. s.j. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił odtworzony na podstawie faktur przebieg łańcuchów transakcji kawą, Nutellą, napojami energetycznymi i batonami, w których występował podatnik, obejmujących, od strony podmiotowej nie tylko bezpośrednich kontrahentów podatnika, ale także ich dostawców i odbiorców. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące charakteru tych podmiotów. W odniesieniu do spółki A., będącej bezpośrednim dostawcą towarów do podatnika organ odwoławczy wskazał, że, jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach z dnia 16 grudnia 2016 r., spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a ewidencjonowała faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Fakturowy dostawca tej spółki E.-B. A. S. nie dostarczał towaru, a jedynie wystawiał faktury VAT. Zatem, wg organu, A. nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mogła dokonywać dostaw do podatnika. Badając okoliczności transakcji z A. organ odwołał się do zeznań pracowników firmy podatnika. E. K. zeznała, że kontaktami z A. zajmował się M. K. oraz podatnik, zamówienia składał M. K., ale ona również mogła wystawić zamówienie. M. K. zeznał, że zajmował się kontaktami i składaniem zamówień. Podatnik zeznał natomiast, że współpracę z A. nawiązał M. K., sam zaś podatnik nie pamiętał w jaki sposób oraz czy została zawarta umowa o współpracy. Podatnik twierdził, że był w siedzibie spółki A., że było to mieszkanie i że chyba był w magazynach, ale tego nie pamięta. Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do przekonania, że nabycie przez podatnika towarów od A. nie miało miejsca w rzeczywistości, a wystawione przez tę spółkę faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. W odniesieniu do kolejnego wg treści faktur dostawcy do podatnika – spółki A. organ odwoławczy zauważył, że z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 maja 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. wynika, że działalność A. ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur służących podmiotowi w nich wskazanemu do zmniejszenia kwot podatku należnego, co dotyczy także faktur wystawionych dla podatnika. A. kreowała w sposób sztuczny obrót towarem. Spółka A. nie dokonała rzeczywistego zakupu i sprzedaży legalnych towarów. Podatnik przesłuchany na okoliczność transakcji z A. zeznał, że dokonywał standardowego sprawdzenia wiarygodności tej spółki, ale szczegółów nie pamięta. Usługę transportu towarów, jakie podatnik miał nabyć od spółki A. z S. do L., miała wykonać w dniach 2-3 grudnia 2014 r. firma T.-M. D. M. s.j. Jej pracownik B. K. nie potwierdził jednak wykonania tej usługi. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że nabycie przez podatnika towarów od A. nie miało w rzeczywistości miejsca, a wystawione przez tę spółkę faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. W odniesieniu do G. sp. z o.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zauważył, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 września 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. wynika, że wszystkie faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podatek wykazany w wystawionych przez G. fakturach VAT przypada do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. G. miała nabywać towar od P. sp. z o.o. Ta z kolei spółka, jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r., również w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała jej pozory. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów aby P. dokonywała zakupów towarów. Udało się natomiast stwierdzić, że dokonywała ona płatności na rzecz F. O. s.r.o. Z odpowiedzi administracji czeskiej wynika, że F. O. nie odpowiada na wezwania i nigdy nie przedłożyła organowi podatkowemu żadnych dokumentów księgowych ani podatkowych. Z kolei podatnik nie był w stanie podać żadnych szczegółów co do okoliczności współpracy ze spółką G.. W ocenie organu odwoławczego, wykazywane przez podatnika transakcje zakupu towarów od G. nie miały w rzeczywistości miejsca. W odniesieniu do kolejnego wg treści faktur dostawcy do podatnika, tj. spółki K.-V., z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. wynika, że jej dostawcy nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywali na rzecz K.-W. dostaw. Zatem także K.-W. nie mogła dokonywać dostaw ujmowanych w wystawianych przez siebie fakturach. Podatnik przesłuchany na okoliczność zakupów wykazywanych od K.-W. uwiarygadniając wykazywane fakturowo transakcje powoływał się na usługę transportu zakupionych od K.-W. towarów wykonaną przez kierowcę T. R.. W trakcje przesłuchania wskazany kierowca zeznał, że zupełnie nie pamięta wykonania tej usługi. Wśród zleceń transportowych i dokumentów C. nie stwierdzono transportu towaru samochodami, których kierowcą byłby T. R.. Natomiast Ł. M., którego firma również miała wykonywać usługi transportowe towarów zakupionych od K.-W. dla firmy podatnika, oświadczył, że nie jest mu znana firma podatnika. Dokonane ustalenia, w ocenie organu odwoławczego prowadzą do wniosku, że nabycie towarów od K.-V. nie miało miejsca w rzeczywistości, a wystawione przez ten podmiot dla podatnika faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. Kolejny fakturowy dostawca towarów do podatnika S. S.A., jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K., kupować miała towary od firm: A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. S. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, wystawiały zaś poświadczające nieprawdę faktury VAT. S. S.A. była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących nierzetelnych transakcji. Kwoty podatku wykazane w fakturach wystawianych dla podatnika przez S. wskazany organ określił jako przypadające do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe decyzje dotyczą wcześniejszego okresu niż okres objęty niniejszym postępowaniem (do września 2014 r.), ale biorąc pod uwagę stałość kontaktów i transakcji pomiędzy podatnikiem a S. S.A. należy uznać, że ustalenia i wnioski wynikające z decyzji właściwego organu za I, II i III kwartał 2014 r. mają również wpływ na ocenę stanu faktycznego w niniejszej sprawie, dotyczącej rozliczenia za listopad i grudzień 2014 r. Ustalenia dokonane w stosunku do S. znajdują potwierdzenie w wynikach postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do K. sp. z o.o., która miała być dostawcą do S. w IV kwartale 2014 r. oraz styczniu, lutym i marcu 2015 r. Z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. w stosunku do tej spółki z dnia 17 marca 2017 r. wynika, że faktury wystawiane przez K. nie dokumentują faktycznych transakcji, w związku z czym kwoty podatku na nich wykazane podlegają zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Te ustalenia znajdują z kolei potwierdzenie w wynikach kontroli przeprowadzonych w stosunku do F. L. sp. z o.o. oraz S. C. sp. z o.o., od których nabycia towarów wykazywała spółka K.. U podmiotów tych nie stwierdzono dowodów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłuchani na okoliczność współpracy ze S. podatnik oraz jego pracownicy nie potrafili przedstawić dokładnie okoliczności nawiązania oraz przebiegu współpracy. Niespójne były także wyjaśnienia M. P., który miał realizować usługi transportu towarów nabywanych od S.. W ocenie organu odwoławczego nabycie przez podatnika towarów od S. nie miało miejsca w rzeczywistości, a wystawione przez tę spółkę faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. W okresie objętym postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją podatnik wykazywał sprzedaż towarów, jakie miały być nabyte od wskazanych wyżej dostawców, do L. T. Sp. z o.o., A. LTD sp. z o.o., Biura Turystyki A. Z. Z., M. R. S., Biura Rachunkowego K. B. K., B. B. G. sp. z o.o. s.k., J. s.r.o., E. I. LTD, S. C. oraz F. O. s.r.o. Kwestionując transakcje z L. T. organ odwoławczy zaznaczył, po pierwsze, że szczegóły transakcji z udziałem tego podmiotu przedstawił organ pierwszej instancji. Po drugie, organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten wykazywał dostawy towarów, jakie miały być nabyte od podatnika (Nutella i Red Bull), na rzecz węgierskiego F. N. K., przy czym towar miał być odbierany w Czechach w V. M. przez magazyn G..G. s.r.o. Informacja węgierskiej administracji podatkowej nie potwierdza jednak transakcji z węgierskim podatnikiem, zaś z dokumentów przewozowych wynika, że w tych samych dniach, w których towar był rozładowywany, miał być ponownie ładowany na te same pojazdy, a w dokumentach przewozowych jako nabywca figuruje firma bułgarska. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalenia uzasadniają przyjęcie, że dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez podatnika faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. W odniesieniu do A. organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu 22 grudnia 2016 r. spółka ta została wykreślona z rejestru. Organ wskazał także, iż towary ujęte w fakturach wystawionych przez podatnika spółka A. ujęła w fakturach wykazujących dostawy do czeskiego podmiotu O. E.- S. s.r.o., ten zaś do słowackiego podmiotu Z. s.r.o., co wynika z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową. Z przesłanej kserokopii dokumentu CMR wynika z kolei, że towar sprzedany przez A. LTD do O. E. załadowany został w B. w dniu 31 października 2014 r., zaś z ustaleń organu wynika, że towar sprzedany przez podatnika do A. LTD został rozładowany w magazynie spółki dopiero w dniu 3 listopada 2014 r., tj. później niż załadowanie towaru do sprzedaży przez A.. Poczynione ustalenia doprowadziły organ do przekonania, że dostawa do A. LTD w rzeczywistości nie miała miejsca, a faktura wystawiona przez podatnika z tego tytułu nie dokumentuje realnych transakcji. Spośród pracowników podatnika wiedzę na temat transakcji z A. LTD miał J. Ś., który zeznał, że kontakt nawiązał telefonicznie, a utrzymywał telefonicznie oraz w formie e-mail z M. S., towar do A. przewieziony natomiast został bezpośrednio od spółki A.. Odnosząc się do charakteru kolejnego fakturowego nabywcy towarów (kawy) od podatnika - Biura Turystyki A. Z. Z., organ wskazał, że w dniu 5 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec Z. Z. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r., przyjmując, że osoba ta w ewidencji nabyć bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika oraz bezpodstawnie rozliczyła wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów: F. O. s.r.o. i T. I. T. s.r.o. Jak wynika ze wskazanej decyzji, faktury wystawione przez podatnika na rzecz Z. Z. w okresie objętym postępowaniem nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, transakcje stanowiły oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy podał także, iż podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Biuro Turystyki A. Z. Z. była działalność w zakresie organizacji turystyki tj.; świadczenie usług hotelarskich, gastronomicznych, wynajmu autokaru na przewóz osób, wynajmu biura wraz z wyposażeniem oraz dzierżawy autokarów. W sierpniu 2014 r. Z. Z. dokonał rozszerzenia działalności gospodarczej o handel hurtowy artykułami spożywczymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że dostawy kawy na rzecz Biura Turystyki A. Z. Z. w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione z tego tytułu przez podatnika faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. Ocena organu znajduje potwierdzenie w informacji od czeskiej i litewskiej administracji podatkowych. Administracja czeska nie potwierdza bowiem transakcji Z. Z. ze wskazanymi wyżej podmiotami czeskimi, zaś administracja litewska nie potwierdza transakcji z litewską firmą K. G., która miała być nabywcą kawy od F. O. s.r.o. Z dokonanych ustaleń wynika ponadto, że towar fakturowany na rzecz F. O. s.r.o. przewożony był do magazynu prowadzonego przez G. S. w S., zaś towar fakturowany na T. I. T. s.r.o., wykazany następnie w transakcji sprzedaży do E. sp. z o.o. i G. W. H. A. G., także został przewieziony do Polski. Spółka E., z którą brak jest kontaktu, w deklaracjach VAT-7 oraz informacjach podsumowujących VAT-UE za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2014 r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaś firma G. W. H. A. G., z którą także brak jest kontaktu, za IV kwartał 2014 r. złożyła deklaracje "zerowe". Odnośnie do kolejnego fakturowego nabywcy towarów od podatnika, firmy M. R. S., organ odwoławczy podał, że szczegóły transakcji sprzedaży na rzecz tego podmiotu zostały przedstawione przez organ pierwszej instancji oraz że z decyzji z dnia 30 września 2019 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r., skierowanej do R. S., wynika, że transakcje zakupu towarów od podatnika, a także transakcje odsprzedaży towarów wykazanych jako nabyte od podatnika, nie miały miejsca. W kontrolowanym okresie największym odbiorcą R. S. była węgierska firma F. N.. Z informacji uzyskanych od węgierskich władz podatkowych wynika, że firma ta nie ma lokalizacji, jej przedstawiciel M. S. jest nieosiągalny, firma nie posiada także żadnego zakładu lub magazynu i przez administrację węgierską została zakwalifikowana jako "spółka wiodąca", tj. wykazująca niemal wyłącznie znaczny obrót wewnątrzwspólnotowy. Z dokumentów CMR wynika, że większość towarów wykazanych jako sprzedane na rzecz F. N. została przewieziona albo do [...] do magazynu firmy G..G. s.r.o., na [...] do magazynu firmy W. s.r.o. oraz na [...] do magazynu firmy M.3 L. K.. Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka G..G. s.r.o. została wykreślona z rejestru ze względu na nieskładanie deklaracji oraz, że istnieje podejrzenie, że uczestniczyła ona w łańcuchu oszukańczych transakcji. Organ wskazał także, iż węgierska firma F. N. wykazywała następnie jako dostawy wewnątrzwspólnotowe wyłącznie na rzecz dwóch kontrahentów bułgarskich D. E. i N. H. E. oraz polskiego L. sp. z o.o. N. H. E. nie potwierdziła dokonania nabyć wewnątrzwspólnotowych od podmiotu węgierskiego, zaś spółka L. została zidentyfikowana jako uczestnik oszukańczego łańcucha transakcji. Z kolei od D. E. towar miał być przewieziony do Polski do C. sp. z o.o., która nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych. Podatnik przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą M. R. S. zeznał, że nie pamięta, czy zawarł umowę o współpracy. Zaś pracownik podatnika M. K. zeznał, że zajmując się kontaktami i przyjmowaniem zamówień z firmy M. R. S., kontaktował się z tą samą osobą, która występowała w imieniu firmy L. T., tj. J. M., spotkał się z tą osobą oraz z R. S., ale nie pamięta kiedy, w zasadzie przy każdej dostawie do firmy M. R. S. był obecny. Z J. M. kontaktowała się, jak zeznała, także E. K.. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał uzasadnia przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podatnika dla M. R. S. nie dokumentują realnych transakcji. W stosunku do następnego, wg treści faktur, nabywcy towarów od podatnika Biura Rachunkowego K. B. K. N. Urzędu Skarbowego w P. wydał utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji dwie decyzje z dnia 29 grudnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i za grudzień 2014 r. Wynika z nich, że B. K. uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych, związanych z obrotem kawą i napojami Red Bull, pełniąc rolę tzw. brokera. Wykazywane przez nią transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących łącznie z B. K. poszczególne ogniwa łańcucha transakcji. W ramach tego procederu B. K. posługiwała się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez podatnika. Organ podatkowy zakwestionował również transakcje dostaw przez B. K. na rzecz F. O. s.r.o. i dalej na rzecz K. G. S. oraz na rzecz E. I. LTD, a następnie na rzecz I. C. of C. sp. z o.o. Organ odwoławczy zaznaczył, że B. K. świadczyła kompleksowe usługi rachunkowo-księgowe, natomiast od 15 września 2014 r. dokonała rozszerzenia wpisu do CEIDG o sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Z zeznań B. K. wynika, że nie miała ona żadnej wiedzy na temat handlu kawą i napojami Red Bull. Nie znała głównych dystrybutorów tych towarów na terenie Polski i nie wie jaka była ich rynkowa cena hurtowa w momencie dokonywania sprzedaży. Nie podjęła też żadnej próby kontaktu osobistego (choćby telefonicznego) z kontrahentami unijnymi, kontaktowała się jedynie za pośrednictwem e-mail. B. K. nie miała też wiedzy na temat firm, którym miała sprzedawać towary. Nie wie jaki miały kapitał, gdzie znajdowały się ich siedziby, ilu zatrudniały pracowników. Nie znała nazwisk żadnego z prezesów. Nie zna również nikogo z firmy transportowej, która miała przewozić towar. B. K. zeznała także, iż nie brała bezpośredniego udziału w wykazanych fakturowo transakcjach, wszystkim zajmował się podatnik. Nigdy też nie widziała towaru, gdyż odbiór towaru następował w L. , tj. w magazynie podatnika, bezpośrednio przez jego ostatecznego odbiorcę z innego kraju UE. Z zeznań B. K. wynika, że kontakt z fakturowymi odbiorcami i firmą przewozową nawiązała dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. Wówczas też rozpoczęła gromadzenie dokumentów dotyczących wykazanych fakturowo dostaw oraz usług transportowych. Ponadto organ odwoławczy podał, że czeska administracja podatkowa nie potwierdza transakcji B. K. z czeskim podatnikiem F. O., zaś litewska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji K. G. z F. O.. W odniesieniu do motywów dokonywania transakcji z Biurem Rachunkowym K. podatnik zeznał, że B. K. miała dodatkowe możliwości finansowe i miała możliwość poczekać na zwrot podatku od towarów i usług. Według podatnika, jego magazyn był traktowany jako magazyn B. K. i jego pracownicy zajmowali i się techniczną obsługą załadunku i rozładunku towaru. Biorąc to wszystko pod uwagę organ odwoławczy przyjął, że transakcje między podatnikiem a Biurem Rachunkowym K. B. K. nie miały charakteru realnych transakcji w ramach obrotu gospodarczego lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. W odniesieniu do podmiotu będącego wg treści faktur nabywcą towarów od podatnika B. B. G. sp. z o.o. s.k. organ odwoławczy podał, że Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadził wobec tego podmiotu postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Z protokołu badania ksiąg wynika, że podmiot ten był w przypadku części transakcji jednym z ogniw w łańcuchu transakcji artykułami spożywczymi m.in. kawą, Nutellą, napojami Red Bull, batonami jako przyjmujący faktury VAT mające dokumentować obrót i dokonujący odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, a jednocześnie wykazujący dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0% i deklarujący zwrot podatku z tego tytułu. Według tego organu działania podejmowane przez B. B. G. służyły uzyskaniu nieuprawnionych zwrotów podatku od towarów i usług przez stworzenie iluzji ruchu towarów, również z podmiotami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Kontakt utrzymywany w formie telefonicznej oraz mailowej z reprezentującym B. B. G. J. B. w imieniu podatnika nawiązał jego pracownik M. K.. Nie pamięta on jednak kiedy to nastąpiło. Zdaniem organu odwoławczego wystawiona przez podatnika faktura VAT oraz faktura korygująca nie dokumentują realnej transakcji. Dokonując ustaleń dotyczących wykazywanych przez podatnika fakturowo dostaw towarów do J. s.r.o. z B. organ odwołał się do informacji uzyskanych od czeskiej oraz bułgarskiej administracji podatkowych, wyjaśnień podatnika i M. K.. Na tej podstawie organ przyjął, że dostawa Nutelli w rzeczywistości nie miała miejsca, a wystawiona z tego tytułu przez podatnika faktura nie dokumentuje realnej transakcji. Organ zaznaczył, że wg dokumentów CMR towar wykazany na fakturze wystawionej dla tego podmiotu miał być w dniu 4 listopada 2014 r. rozładowany w pomieszczeniach magazynowych należących do S. spoi, s.r.o. w O.. Następnie ponownie załadowany i przetransportowany z powrotem do Polski, do magazynów firmy E.-B. A. S.. Z ustaleń organu wynika jednak, że jednak A. S. w okresie od 30 sierpnia 2014 r. do 12 stycznia 2015 r. przebywał w zamkniętych zakładach karnych. Z kolei wg treści faktur towary zakupione od podatnika J. s.r.o. sprzedał do B. C. Ltd. Zobowiązania firmy B. C. Ltd. z tego tytułu pokryła polska T. sp. z o.o. Jak zaś wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zapewnienia innym podmiotom tzw. "pustych faktur". Z zeznań A. S. (wg KRS prezes spółki) wynika, że spółkę Toksotes utworzyła ona jak wiele innych, w celu sprzedaży na zamówienie M. T., który dostał pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki. Wg A. S. spółka nie miała prowadzić działalności, tylko zostać odsprzedana. Ponadto z informacji uzyskanej od bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że B. . nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od J. s.r.o. W odniesieniu do kolejnego wg treści faktur nabywcy towarów od podatnika - E. I. LTD z S. organ odwoławczy zaznaczył, że bułgarska administracja podatkowa nie potwierdza aby spółka ta otrzymała i rozliczyła nabycia towarów od podatnika. Z dokumentów przesłanych elektronicznie przez tę spółkę wynika, że nie posiada ona magazynów ani innych obiektów na terytorium [...], towar przewieziony został natomiast do [...]. Za transport na trasie L. – B. zapłaciła spółka z rachunku prowadzonego w banku polskim, gdyż osoba zarządzająca znajduje się w Polsce. Spółka nie udzieliła natomiast informacji, czy i komu towar został sprzedany. Wskazany rachunek bankowy zasilany był przez C. of C. sp. z o.o. Z decyzji wydanej w dniu 4 lipca 2017 r. dla tej spółki przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej oraz nie dokonywała żadnych czynności nabycia bądź dostawy towarów i usług wykazanych w fakturach VAT a celem i powodem jej prowadzenia było jedynie stworzenie nierzetelnej dokumentacji dla C. B. sp. z o.o. W dniu 24 grudnia 2015 r. C. of C. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT. Z kolei podatnik nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych okoliczności współpracy z tą spółką i nic o niej nie wiedział. Pamiętał, że nie był w siedzibie E. I. L. w B. ani w żadnym biurze, w Czechach spotykał się z K., którego uważał za właściciela, i P. M., którego nazwiska nie pamiętał, nie żądał jednak od nich wykazania umocowania, kontaktował się też z L. G., którą uważał za pracownika bułgarskiej spółki. Z zeznań pracownika podatnika M. K. wynika, że zajmował się kontaktami z firmą E. I. L.. Kontaktował się z M., którego nazwiska nie pamięta. Zdaniem organu odwoławczego faktura wystawiona przez podatnika dla E. I. L. nie dokumentuje realnej transakcji. Odnosząc się do wykazanych fakturowo przez podatnika dostaw towarów do S. C. z Rygi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie informacji od łotewskiej administracji podatkowej stwierdził, że spółka ta siedzibę miała w lokalu mieszkalnym i nie zatrudniała pracowników, kierował nią A. P. S., a osobą upoważnioną do reprezentacji był E. S.. Żadna z tych osób nie zgłosiła się na wezwanie organu podatkowego, spółka zaś nie przedstawiła faktur, umów, zamówień ani dokumentów płatności. Za miesiące od lipca do września 2014 r. spółka złożyła zerowe deklaracje VAT. W informacji podsumowującej za okres od października do grudnia 2014 r. wskazana spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w tym od podatnika, natomiast nie deklarowała sprzedaży. Z informacji łotewskich organów podatkowych wynika, że spółka posługiwała się wyłącznie polskimi rachunkami bankowymi. Towar zafakturowany przez podatnika na S. C. miał być odebrany w Mariampolu na Litwie, a w rzeczywistości nie opuścił Polski, został przewieziony do Opola Śląskiego. Podatnik nie był w stanie przypomnieć sobie konkretnych okoliczności dotyczących współpracy ze spółką S. C.. Pamiętał jednak, że w siedzibie tej spółki nie był, a magazyny widział z daleka przejeżdżając, w środku nie był. Pamiętał także podatnik, że spotykał się z reprezentującym spółkę M. K., ale nie pamięta gdzie i kiedy. Utrzymywał także podatnik, że M. K. okazywał mu dokument umocowania do działania w imieniu spółki, ale nie przypomina sobie aby otrzymał kopię tego dokumentu. Z A. S. podatnik nigdy się nie spotkał i nie kontaktował się. Pracownik podatnika M. K. zeznał, że to on kontaktował się z S. C., ale nie przypominał sobie okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy, M. K. nigdy nie widział, ale może o nim powiedzieć, że może mieć ok. 40 lat. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wystawiona przez podatnika faktura wykazująca dostawy towarów do S. C. nie dokumentuje rzeczywistych czynności. Odnosząc się z kolei do wykazywanych przez podatnika transakcji ze spółką F. O. s.r.o. z B. organ zaznaczył, że transakcje te nie zostały potwierdzone przez czeską administrację podatkową. Z pierwszej odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, że spółka nie przedłożyła czeskiemu organowi podatkowemu żadnych dokumentów księgowych, podatkowych ani innych pisemnych dokumentów związanych z jej działalnością gospodarczą. Nie można nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, brak takiej możliwości także w miejscu wskazanym jako jej siedziba. Z odpowiedzi administracji czeskiej na kolejne wezwanie organu podatkowego wynika zaś, że F. O. po wezwaniu organu podatkowego złożyła deklarację VAT za grudzień 2014 r. obejmującą nabycie towarów i usług z innego państwa członkowskiego oraz dostawy towarów do innego państwa członkowskiego do K. G. S.. K. G. S. oświadczyła natomiast, że nigdy nie przeprowadzała transakcji z F. O. i nie nabywała żadnych towarów z Czech. Ponieważ F. O. s.r.o. nie przedstawiła na okoliczność transakcji z K. G. SIA żadnych dokumentów, została wpisana do rejestru nierzetelnych podatników podatku od wartości dodanej. Podatnik zeznał, że F. O. s.r.o. płaciła "bez poślizgu" i że poznał właściciela oraz dwie osoby pracujące dla tego podmiotu, ale nie pamięta ich nazwisk. Widział budynki tego podmiotu z zewnątrz a z właścicielem spotykał się w restauracji lub podczas rozładunku w magazynie. Jednocześnie podatnik zaprzeczył by w listopadzie lub grudniu 2014 r. był poza granicami Polski. Pracownik podatnika E. K. zeznała, że kontaktowała się z F. O. i że przy każdym załadunku w magazynie podatnika w L. były 2. osoby od tego podmiotu, ale nie pamiętała jak się nazywały, w jakim były wieku i czy były to zawsze te same osoby. Inny pracownik podatnika M. K. zeznał, że kontaktował się po polsku i nie pamięta, czy przy załadunku były jakieś osoby z F. O., nie pamięta też, czy towar był ładowany z magazynu, czy z innego samochodu. Biorąc to wszystko pod uwagę organ przyjął, że wystawione przez podatnika faktury wykazujące dostawy do F. O. nie dokumentują rzeczywistych czynności. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące zakupu przez podatnika usług pośrednictwa od F. C. G.-T. G. B.. Firma ta miała pośredniczyć w sprzedaży przez podatnika kawy do Biura Turystyki A. Z. Z. i do Biura Rachunkowego K. B. K., a także do F. O. s.r.o. Z dokonanych ustaleń wynika, że umowa o współpracy między wskazaną firmą a podatnikiem zawarta została 2 września 2014 r. Natomiast umowy między podatnikiem a firmą A. oraz firmą K. zostały zawarte w dniu 14 lipca 2014 r. a z F. O. s.r.o. w dniu 1 sierpnia 2014 r., zatem przed zawarciem umowy o współpracy z G.-T., która miała pośredniczyć w zawarciu kontraktów między tymi firmami. Ponadto z zeznań podatnika wynika, że kontakt z właścicielem firmy A. nawiązał sam w I kwartale 2014 r. w czasie spotkania towarzyskiego lub biznesowego, zaś współpracę z właścicielką firmy K. podjął poznawszy ją jako prowadzącą usługi księgowe dla firmy A.. Okoliczności podjęcia współpracy z podatnikiem bez pośrednictwa G.-T. potwierdzili właściciele firm A. i K.. Z kolei z zeznań pracownika podatnika M. K. wynika, że to on kontaktował się telefonicznie i e-mailowo z D. B. z F. O. i przyjmował od niego zamówienia. Z zeznania G. B. (21 l.) wynika, że z zawodu jest fryzjerką, wykonywanie usług pośrednictwa dla podatnika miało polegać na spotkaniach z kontrahentami, które odbywały się raz w miesiącu np. w hotelach, restauracjach na terenie Polski: w Krakowie, Tarnowie, na Śląsku, i za granicą (Słowacja, Czechy), jednak zeznająca nie potrafiła wskazać w jakich miejscowościach. Nie pamięta też dat tych spotkań. Zeznająca nie pamięta ani nazw, ani adresów firm, które miała pozyskać jako kontrahentów podatnika. Poza usługami pośrednictwa w handlu kawą na rzecz podatnika, zeznająca miała wykonywać usługi pośrednictwa handlu Nutellą dla innych firm, ale nie była w stanie ich wymienić. Dane firm miała pozyskiwać z Internetu, telefonicznie lub w trakcie spotkań. Z zeznań podatnika wynika, że kontakt z G. B. miał rzadko, a kontaktował się głównie z J. B.. Podatnik nie potrafił wskazać, w jakich transakcjach w listopadzie i grudniu 2014 r. pośredniczyła G. B., oświadczył zaś, że posiada korespondencję mailową potwierdzającą kontakty z J. B. w listopadzie i grudniu 2014 r., jednak nie przedstawił jej organowi podatkowemu. Pracownicy podatnika: E. K. i M. K. potwierdzili współpracę z G. B., ale nie byli w stanie wskazać jakich transakcji ta współpraca dotyczyła. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że usługi pośrednictwa G.-T. na rzecz podatnika nie miały miejsca. Odnosząc się do wykazanych przez podatnika zakupów usług transportowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że zakupów tych usług od A.-T. M. P., A.-C.-R. Ł. R., P.H.U. D. R. D., J.-F. S.A., PPH H.-S. H. P. s.j. oraz M.-T. E. K., nie można uznać za związane ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika, a dokumentacja sporządzona dla ich wykazania służyła jedynie uprawdopodobnieniu dokonania zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży. Organ wskazał przy tym konkretne zakwestionowane transakcje, w związku z którymi miały być wykonywane usługi transportowe świadczone przez poszczególne, wskazane wyżej firmy. Dotyczy to transakcji, w których fakturowymi dostawcami towarów do podatnika były firmy S. i A., zaś odbiorcami firmy: L. T., J. s.r.o., B. B. G., K. i M.. Przedstawione wyżej ustalenia dotyczące poszczególnych, wykazywanych fakturowo transakcji doprowadziły organ odwoławczy do stwierdzenia, że podatnik - zawyżył podatek naliczony za listopad 2014 r. o łączną kwotę [...]zł oraz za grudzień 2014 r. o łączną kwotę [...]zł, tj. o podatek od towarów i usług ujęty w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez: A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K.-V. s.c. oraz S. S.A.; - zawyżył podatek należny za listopad 2014 r. o łączną kwotę [...]zł oraz za grudzień 2014 r. o łączną kwotę [...]zł, tj. o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez podatnika dla firm: Biuro Turystyki A. Z. Z., M. R. S., L. T. sp. z o.o., Biuro Rachunkowe K. B. K., B. B. G. sp. z o.o. oraz A. L. sp. z o.o.; - zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za listopad 2014 r. o łączną kwotę [...]zł oraz za grudzień 2014 r. o łączną kwotę [...]zł wynikającą z zakwestionowanych faktur wykazujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do: F. O. s.r.o., S. C., E. I. LTD. oraz J. s.r.o.; - zawyżył podatek naliczony za listopad 2014 r. o łączną kwotę [...]zł oraz za grudzień 2014 r. o łączną kwotę [...]zł tj. o podatek ujęty w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży przez Firmę Consultingową G.-T. G. B. oraz z tytułu usług transportowych przez firmy: A.-T. M. P., A.-C.- R. Ł. R., P.H.U. D. R. D., J.-F. S.A., PPH H.-S. H. P. s.j. oraz M.-T. E. K.. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że wykazywane z przez skarżącego transakcje, których przedmiotem miał być obrót towarami ujętymi w zakwestionowanych fakturach VAT realizowane były w ramach oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanego z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. Podmioty występujące w łańcuchach dostaw jako wykazujące sprzedaż na rzecz podatnika, nie sprzedały mu zafakturowanych towarów ponieważ będąc "buforami" lub "znikającymi podatnikami" nie mogły ich skutecznie nabyć. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że podatnik w zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchach transakcji pełnił rolę bądź tzw. "bufora" (we wskazanych konkretnie przez organ łańcuchach transakcji), bądź "brokera" (w innych łańcuchach transakcji). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zidentyfikowane na podstawie faktur łańcuchy transakcji posiadają wszelkie cechy oszustw karuzelowych. Po pierwsze bowiem, rzekomi dostawcy towarów do bezpośrednich kontrahentów podatnika, tj. do G. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. S.A. to "znikający podatnicy". Do tej kategorii uczestników łańcuchów transakcji w ocenie organu należą: P. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. L. sp. z o.o., S. C. sp. z o.o., E. A. S.. Cechy znikającego podatnika wykazywała także spółka A.. Jak zaznaczył organ odwoławczy, do kategorii "znikających podatników" zakwalifikowane zostały wskazane wyżej firmy ze względu na to, że nie można było nawiązać z nimi kontaktu, albo w toku wszczętych kontroli podatkowych nie przedstawiały żadnych dokumentów, nie rozliczały podatku, nie składały deklaracji lub składały deklaracje zerowe, bądź wykazywały podatek do przeniesienia, posiadały siedziby w "wirtualnych biurach" nie podejmując korespondencji, nie posiadały aktywów ani środków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Po drugie, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do fakturowo wykazanych przez skarżącego nabywców posiadających siedziby w innych krajach UE, tj. do F. O. s.r.o., E. I. Ltd. oraz S. C. nie potwierdziły odpowiednie zagraniczne administracje podatkowe. Po trzecie, odpowiednie zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez firmy: F. O. s.r.o. oraz F. N. K..F..T.., które wg treści faktur miały nabywać towary od fakturowo wykazanych bezpośrednich nabywców towarów od podatnika, tj. od firm: A., K., L. T. oraz M. R. S.. Zdaniem organu odwoławczego podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Wskazuje na to szereg następujących okoliczności: 1. Kontakt z kontrahentami miał być nawiązany za pośrednictwem Internetu (giełdy spożywcze) lub z polecenia innych kontrahentów, w zakresie produktów szybko zbywalnych, o dużej wartości (w ilościach "całosamochodowych"). 2. Weryfikacji kontrahentów podatnik dokonywał poprzez sprawdzenie danych w rejestrach KRS, CEIDG, REGON oraz aktywności w VIES. Nie występował on jednak z wnioskiem do naczelników urzędów skarbowych o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wg zeznań pracowników dokumenty dotyczące potwierdzenia wiarygodności kontrahentów przechowywane miały być w odrębnym segregatorze w biurze, natomiast podatnik zeznał, że takich dokumentów nie przechowuje. W toku kontroli wskazane dokumenty nie zostały okazane, poza wydrukami z VIES (sporządzanymi w dniu wystawienia faktury). 3. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza oświadczenia podatnika, że przed podjęciem współpracy z podmiotami z krajów UE były one szczegółowo sprawdzane, że odbywał on spotkania z osobami decyzyjnymi, sprawdzał siedziby i magazyny, poszukiwał opinii w Internecie i wśród kontrahentów, a decyzja o współpracy była podejmowana po dokładnej analizie. 4. Pomimo twierdzeń podatnika o tym, że poznawał właścicieli lub osoby uprawnione do reprezentacji swoich kontrahentów oraz że sprawdzał ich umocowanie, żadnych dokumentów dotyczących tych okoliczności podatnik nie posiadał. W przypadku M. K. spotkanie i omawiane współpracy było nieprawdopodobne, co wynika z wyjaśnień złożonych przez jego matkę, że ze względu na niepełnosprawność jej syn nie potrafi czytać i pisać. Również biznesowe spotkanie z synem D. B. właściciela firmy F. O. s.r.o mającego 21 lat, było zdaniem organu niemożliwe. 5. Rodzaj działalności niektórych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw nie ma nic wspólnego z handlem towarami, których dotyczy zaskarżona decyzja, np. biuro turystyki, biuro rachunkowe, firma zajmująca się zakładaniem klimatyzacji i handlem częściami do klimatyzacji, o czym wie podatnik i jego pracownicy. 6. Kontrahenci podatnika nie posiadają stron internetowych i nie podejmują działań marketingowych, strona Internetowa podatnika zawiera zaś ofertę handlową sprzed kilku lat. 7. Transakcje przeprowadzane są szybko, zamawianie towarów dokonywane jest telefonicznie lub poprzez kontakt e-mailowy i często faktura wystawiana jest tego samego dnia. Organ nie stwierdza przejawów poszukiwania przez podatnika klienta, czy towaru. 8. Podatnik nie interesuje się pochodzeniem towaru. 9. Podatnik otrzymuje zapłatę za towary przed ich wysłaniem i z tych środków dokonuje zapłaty swoim dostawcom. Jest to, zdaniem organu odwoławczego, mechanizm finansowania nietypowy w standardowych relacjach gospodarczych. 10. Zdaniem organu, podatnik nie ponosił ryzyka handlowego. Zakupów dokonywał bowiem pod konkretne zamówienie, tego samego dnia, w którym zakupił towary zostawały one sprzedane, towar nie był dzielony, całe partie towaru były przekazywane w łańcuchu transakcji, stosowano bardzo niską marżę w transakcjach krajowych. W przypadku sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wartość brutto sprzedaży całej partii towaru, była zawsze niższa niż wartość brutto zakupu. Natomiast podmiot, który występuje o zwrot podatku wykazuje kilkukrotnie wyższą marżę (podatkową) na sprzedaży niż przy transakcjach krajowych. 11. Podatnik nie podejmował działań, które prowadziłyby do zwiększenia konkurencyjności swojej firmy ani działań mających na celu maksymalizację zysku przez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika (bufora, znikającego podatnika), a od hurtownika sieciowego, co przy kupowanych ilościach towaru ("całosamochodowych") pozwalałoby na negocjowanie cen. 12. Podatnik dokonywał sprzedaży towaru krajowych firm: K. i A. zamiast bezpośrednio do znanego sobie kontrahenta tych firm z innego kraju UE. 13. W ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik dokonywał sprzedaży towarów do spółek, których wspólnikami, menadżerami, dyrektorami wykonawczymi byli obywatele polscy. W S. C. był nim A. S., z którym nigdy podatnik nie miał kontaktu osobistego ani telefonicznego, menadżerem spółki J. s.r.o. był D. M. M., który jednocześnie z ramienia polskiej spółki A., nie będąc zatrudniony w tej spółce utrzymywał kontakt z dostawcami i odbiorcami. 14. Kontrahenci podatnika, na rzecz których dokonywał on dostaw towarów, są powiązani ze sobą osobowo i dokonują dostaw do tego samego podmiotu z innego kraju UE, który nie deklaruje nabyć. R. S. jest bowiem wspólnikiem L. T., a jego brat jest właścicielem firmy M.. Obaj są z kolei prokurentami w spółce L. T.. Z zeznań pracownika podatnika M. K. wynika zaś, że z J. M., która pełniła funkcję prezesa w spółce L. T., kontaktował się on również w sprawie transakcji z firmą M. R. S.. 15. Wszystkie płatności otrzymywane od firm z innych krajów UE z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów regulowane są z kont w polskich bankach. Centralny Rejestr Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników nie identyfikuje rachunków firm zagranicznych, na rzecz których podatnik dokonywał dostawy, co może wskazywać na to, że były to rachunki prywatne. 16. Większość podmiotów uczestniczących w transakcjach w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji, w których uczestniczył podatnik to firmy założone w latach 2013-2014, które oferowały do sprzedaży kawę o wartości pojedynczej transakcji 200-600 tys. zł brutto, przy czym nie posiadały one żadnych udokumentowanych środków finansowych, ani zorganizowanej formy przedsiębiorstw pozwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej, w której występuje obrót dużymi ilościami towarów o znacznej wartości. 17. Towar występujący w transakcjach nie był ubezpieczony. 18. Okazane przez podatnika umowy z F. O. s.r.o., E. I. Ltd. oraz S. C. są niemal identyczne, umowy te jako załącznik wymieniają oświadczenie nabywcy towarów, które jednak nie było dołączane. Zdaniem organu wskazuje to na pozorny charakter tych umów. 18. B. K. (firma K.) i Z. Z. (firma A.), na rzecz których podatnik dokonywał dostaw, twierdzili, że nie brali bezpośredniego udziału w przeprowadzonych transakcjach, nie znali szczegółów dotyczących ich przebiegu, gdyż wszystkim zajmował się podatnik. Twierdzili także, że nie widzieli towaru, gdyż jego odbiór następował w L. z magazynu podatnika, bezpośrednio przez jego odbiorcę z innego kraju UE. Odbiorcami od tych podmiotów byli zaś kontrahenci podatnika, z którymi on wcześniej zawierał inne transakcje handlowe. Wynika z tego, że podatnik znał kontrahentów z UE, na rzecz których B. K. i Z. Z. wykazywali dostawy, natomiast w trakcie przesłuchania podatnik oświadczył, że nie było mu wiadome do kogo sprzedawali towar jego odbiorcy. 18. Brak jest spójnych zeznań pracowników podatnika dotyczących nawiązywania kontaktów z kontrahentami. M. K. wskazał osoby, z którymi się kontaktował i uzgadniał transakcje. E. K. wymieniła jedynie niektóre osoby, natomiast J. Ś. zeznał, że nic mu nie mówią nazwiska osób, które reprezentowały firmy S. C., E. I. LTD, A., G., S., lub też nazwiska osób wskazanych przez M. K., jako osób reprezentujących wskazanych kontrahentów. 19. Zdaniem organu, przedłożone przez podatnika zdjęcia transportów towarów nie świadczą o zawartych transakcjach. Z części tych zdjęć nie wynika nawet kiedy zostały zrobione, a z większości gdzie zostały zrobione. 20. Twierdzenia podatnika o nabyciu usług pośrednictwa w sprzedaży od firmy G.-T. nie uprawdopodabniają korzystania z usług pośrednictwa. Właścicielka tej firmy G. B. w wieku 21 lat, z zawodu fryzjerka, która w 2014 r., która założyła działalność gospodarczą i wykazała usługi tylko na rzecz podatnika, w zupełnie odmienny sposób opisuje wykonywane przez siebie usługi pośrednictwa niż podatnik. 21. Nie uprawdopodabniają transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach wykazane przez podatnika nabycia usług transportowych i zeznania kierowców, którzy mieli wozić towar, zwłaszcza, że towar, który był przewożony za granicę wracał z powrotem do Polski, a w niektórych przypadkach, jak wynika z zeznań kierowców, towar nie opuścił Polski, był wieziony do innego niż wykazany w fakturze wystawionej przez podatnika, polskiego podmiotu. Powyższe ustalenia uzasadniają, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie sformułowane już przez organ pierwszej instancji, że prowadzone przez podatnika rejestry VAT za listopad i grudzień 2014 r. są nierzetelne w zakresie ujęcia zakwestionowanych transakcji w myśl art. 193 § 6 O.p. Jednocześnie materiał dowodowy uzasadniał odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy. W konsekwencji zasadne było wyeliminowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach przedstawionych przez podatnika, wyeliminowanie ujętych w wystawionych przez podatnika, a zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym fakturach podatku należnego i transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zasadne było zatem również określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku do zapłaty ujętych w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz firm: Biuro Turystyki A. Z. Z., M. R. S., L. T. sp. z o.o., Biuro Rachunkowe K. B. K., B. B. G. sp. z o.o. oraz A. L. sp. z o.o. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zaznaczając, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle podobnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do orzecznictwa TSUE zapadłego na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa) oraz obecnie art. 168 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1). Organ przytoczył tezy szeregu orzeczeń akcentując, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: po pierwsze, naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających bowiem oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów; - art. 191 i 194 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań; - art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji; po drugie, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania opodatkowania według stawki podatku 0%. Obszernie uzasadniając zarzuty skarżący w pierwszej kolejności przytoczył tezy formułowane w orzecznictwie TSUE dotyczącym problematyki oszustw podatkowych i możliwości oraz warunków podważenia wykazywanych przez podatnika transakcji objętych podatkiem od wartości dodanej. Skarżący podkreślił, że transakcje, które same w sobie nie są oszustwem, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalności gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Zaznaczył również skarżący, także odwołując się do orzecznictwa TSUE, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a jej charakteru nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie niezależnie od jej celu lub rezultatu. Zaznaczył także skarżący, że charakteru transakcji nie zmienia okoliczność przechodzenia towarów po raz kolejny przez ręce tego samego dostawcy, oszustwo nie jest nieodłącznym elementem obrotu towarem i nie zmienia charakteru transakcji w innych punktach łańcucha transakcji. Zwracając uwagę, że by odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku należy wykazać, że wiedział on lub powinien wiedzieć o związku z przestępstwem transakcji stanowiących podstawę do odliczenia. Skarżący podkreślił, że nie można w sposób generalny wymagać by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skarżący przedstawił także wytyczne dotyczące postępowania podatkowego w sprawach podatku od wartości dodanej, z których wynika m.in. spoczywający na organach podatkowych ciężar wykazania świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie i nie mogą one poprzestać na samym założeniu istnienia jego świadomości. Zdaniem skarżącego, organy nie prowadziły w należyty sposób postępowania wyjaśniającego, ale z góry przyjęły, że jest on nierzetelny. Tymczasem organy nie wykazały, że skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku. Odnosząc się do prowadzenia postępowania oraz dokonywania w jego toku ustaleń skarżący podniósł, że nieprawidłowe jest działanie organu polegające na korzystaniu z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów podatnika, a także innych podmiotów tworzących poszczególne ogniwa ustalonych łańcuchów transakcji, w tym decyzji wydanych wobec tych podmiotów, jako mających walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Organ powinien natomiast zebrać materiał dowodowy, w tym materiał zgromadzony w innych postępowaniach, przez organy, na których decyzje się powołuje, a następnie dokonać jego kompleksowej oceny. Skarżący zaznaczył, że organy nie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika. Zwiększona moc dowodowa obejmuje sentencje decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub oceny materiału dowodowego. Oceny nie mogą same w sobie stać się dokumentem urzędowym tylko dlatego, że zostały uzewnętrznione w decyzji. Wzmacniając argumentację w tym zakresie skarżący powołał szereg wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego nieuprawnione jest zatem powoływanie się przez organ podatkowy na decyzje dotyczące innych podmiotów z łańcuchów dostaw i ustalenia z nich wynikające, albowiem decyzje te dotyczą wyłącznie tych podmiotów, a nie skarżącego. Podniósł także skarżący, że w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy funkcjonowania rynku obrotu hurtowego kawą, kremem cukrowo-tłuszczowym (typu Nutella), napojami energetycznymi Red Bull i batonami (Mars, Snickers, Twix) w 2014 r. Organ nie dokonał, żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych towarów, których zakup został zakwestionowany i warunków na jakich odbywal się obrót tego typu towarem, mimo że posiadał on dokładne dane produktów, których dotyczyły transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami. Nieuprawione jest w ocenie skarżącego twierdzenie organu, że transakcje przez niego dokonywane nie wiązały się ryzykiem gospodarczym. Takie stanowisko organów nie zostało poparte konkretnym materiałem dowodowym ani jakąkolwiek analizą ekonomiczną, np. dotyczącą ryzyka w "normalnych" warunkach obrotu wskazanymi towarami. Ponadto, w bezpośredniej sprzeczności z twierdzeniami organu stoi fakt, że skarżący w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji w celu neutralizacji ryzyka gospodarczego miał zaciągnięte dwa kredyty obrotowe w łącznej wysokości 500.000 PLN w PKO BP i BS L. oraz inne kredyty inwestycyjne w PKO BP. Powyższe świadczy również, że skarżący angażował środki, co oczywiście wiąże się z ryzykiem. Organ całkowicie pomija też skalę działalności skarżącego. Biorąc bowiem pod uwagę ilości jednorazowo sprzedawanego towaru i zysk na sztuce sprzedanego towaru, transakcje jego dawały w zupełności akceptowalny wynik biznesowy. Wzmacniając swoją argumentację skarżący powołał się także na wyrok tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 84/20, dotyczący jego rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na liczne uchybienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przytoczył także argumentację wyrażoną przez tut. Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 331/19, dotyczącym rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w którym tut. Sąd uznając za trafne ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego i ocenę prawną, oddalił skargę na decyzję zmieniającą rozliczenie skarżącego za wskazany okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co nie oznacza jednak, że wszystkie zarzuty sformułowane w skardze są trafne. Sąd ma na względzie, że zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji jest zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. na treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub w razie naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo w przypadku naruszenia prawa stanowiącego podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia sąd nie stwierdza, ani nie stwierdza nieważności postępowania, obowiązany jest skargę oddalić. Ze względu na to, że zaskarżona decyzją z dnia 1 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygał w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., utrzymując w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję określającą skarżącemu za listopad 2014 r. kwotę do zwrotu w wysokości 63.453 zł, za grudzień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.926 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty: za listopad 2014 r. w wysokości 1.022.550 zł i za grudzień 2014 r. w wysokości 448.349 zł., należało w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaznaczyć należy, że zgodnie z sentencją uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, powołany przepis ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA dodał zaś, że z wykładni powołanego wyżej przepisu dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z wynikającymi z tej zasady kolejnymi zasadami: równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Jak zaś wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały I FPS 9/08, termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Organ odwoławczy podał, że termin przedawnienia rozliczeń skarżącego upłynąłby odpowiednio: za listopad 2014 r. w dniu 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. w dniu 31 grudnia 2020 r., o ile by nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Jak zaś stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 listopada 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął wobec skarżącego śledztwo w sprawie posłużenia się w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczającymi nieprawdę co do zakupu towarów handlowych, tj. kawy Jacobs Kronung, Nutelli oraz napojów Red Bull, zakupu usług pośrednictwa, usług transportowych, towarów handlowych oraz usług detektywistycznych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także dostaw krajowych, a tym samym narażono na uszczuplenie zobowiązania podatkowe w kwocie 3.857.297 zł, tj. o czyn określony z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks. Powołując z kolei art. 70c O.p. stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 6 lipca 2020 r., doręczonym stronie 20 lipca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2014 r., od stycznia do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do września 2015 r. Organ odwoławczy podał także, iż postanowieniem z dnia 23 grudnia 2019 r. Prokurator Regionalny w Lublinie postanowił śledztwo prowadzone przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dołączyć do śledztwa RP II Ds [...] prowadzonego przez Prokuratora Regionalnego w L. celem dalszego łącznego prowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie dochodzenia w dniu 22 listopada 2019 r., a zatem przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług podatnika za listopad i grudzień 2014 r. Oceniając zgodność z prawem zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, należy odwołać się także do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W sentencji tej uchwały NSA przyjął, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że analiza okoliczności sprawy związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, jak wskazał NSA, nie można jednak pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. tego czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny w obu wskazanych aspektach powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak zaznaczył NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jest to konieczne aby, z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. NSA w uchwale I FSP 1/21 zaznaczył, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek, zdaniem NSA wyrażonym w uchwale I FPS 1/21, może potwierdzać fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ujętych w art. 1 k.k.s., lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Do przesłanek formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zbadać należy w pierwszej kolejności należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie zaś, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że nie budzi wątpliwości spełnienie pierwszego i drugiego ze wskazanych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nastąpiło bowiem (w dniu 22 listopada 2019 r.) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe a podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Dotyczy bowiem posłużenia się w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącego fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczającymi nieprawdę co do zakupu towarów handlowych, tj. kawy Jacobs Kronung, Nutelli oraz napojów Red Bull, zakupu usług pośrednictwa, usług transportowych, towarów handlowych oraz usług detektywistycznych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także dostaw krajowych. Oceniając spełnienie trzeciej ze wskazanych wyżej przesłanek formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zauważyć jednak należy, że jak przyjął organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, termin przedawnienia rozliczeń skarżącego upłynąłby odpowiednio: za listopad 2014 r. w dniu 31 grudnia 2019 r. zaś za grudzień 2014 r. w dniu 31 grudnia 2020 r., o ile by nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Jeśliby tak było, wówczas zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonane pismem z dnia 6 lipca 2020 r., doręczonym skarżącemu 20 lipca 2020 r., nie mogłoby wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczenia za listopad 2016 r. Zawiadomienie o zawieszeniu postępowania nastąpiłoby bowiem po upływie terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności jest zatem konieczne wyjaśnienie kwestii terminu przedawnienia rozliczenia skarżącego za listopad 2014 r. z uwzględnieniem treści tego rozliczenia i stanowiska wyrażonego przez NSA w uchwale składu 7. sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe znacznie poprzedza datę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ma także na względzie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest obecnie prowadzone przez Prokuratora, a nie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, zgodnie zaś z treścią art. 151c k.k.s., finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wykonuje nadzoru w stosunku do prokuratora. Jednakże ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani z akt postępowania podatkowego nie wynika nawet, czy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest prowadzone, czy nie zostało zakończone i w jaki sposób, bądź zawieszone. Ze względu na upływ czasu od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w listopadzie 2019 r., a następnie przejęcia dochodzenia przez Prokuratora Regionalnego w grudniu 2019 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji (1 kwietnia 2021 r.) przedstawienie tych kwestii przez organ w uzasadnieniu decyzji i zajęcie stanowiska w tym zakresie jest konieczne. W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale NSA w sprawie I FPS 1/21 kwestie te powinny bowiem zostać poddane analizie najpierw przez organ podatkowy prowadzący postępowanie, co umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W ponownie prowadzonym postępowaniu okoliczności te powinny zatem zostać wyjaśnione. Przedmiotem sporu między stronami postępowania przez sądem administracyjnym jest to, czy skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie kwestionowały dysponowania przez skarżącego towarami takimi jak kawa, Nutella, napoje RED BULL oraz batony, tj. takimi jak ujmowane w zakwestionowanych fakturach. Natomiast, zdaniem organów, zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, które w swojej treści odpowiada stanowisku wyrażonemu przez organ pierwszej instancji, skarżący w okresie objętym decyzją, tj. w listopadzie i grudniu 2014 r. uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu wskazanymi towarami. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, wyrażonym tak w decyzji pierwszej instancji, jak decyzji odwoławczej, udział skarżącego w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku od towarów i usług był świadomy. Z tego powodu podważone zostało rozliczenie dokonane przez skarżącego poprzez eliminację podatku naliczonego i należnego oraz wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych ujętych w zakwestionowanych fakturach oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ujętego w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz odbiorców krajowych. Skarżący stoi zaś na stanowisku, że wykazywane przez niego transakcje miały miejsce w rzeczywistości i dokonane zostały w ramach obrotu gospodarczego. Skarżący nie kwestionuje, że podmioty występujące w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji mogły dopuszczać się oszustw podatkowych. Tyle tylko, że wg niego oszustwa podatkowe mogły mieć miejsce na etapach poprzedzających transakcje dokonywane przez skarżącego lub następujących po tych transakcjach. Sam skarżący podejmował natomiast, jak twierdzi, działania mające na celu weryfikację swoich kontrahentów i charakter dokonywanych transakcji. Zdaniem skarżącego, wszystkie wykazane przez niego transakcje przebiegały zgodnie z treścią kwestionowanych faktur. Natomiast twierdzenia organu o świadomym uczestnictwie skarżącego w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący zaznaczył również, że nie miał ani obowiązku, ani nawet możliwości by badać transakcje między swoimi bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami a ich kontrahentami i, tym samym, wiedzieć o ich oszukańczym charakterze . Skarżący, odwołując się do orzecznictwa TSUE podniósł również, że transakcje, które same w sobie nie są oszustwem, a taki charakter wg skarżącego mają transakcje realizowane między nim a jego bezpośrednimi kontrahentami, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalności gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. Spełniają bowiem obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż podatnik uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub ich oszukańczego charakteru, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Podkreślił on również, powołując orzecznictwo TSUE, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a jej charakteru nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia, tj. ewentualne oszustwa popełniane na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha transakcji. Sąd nie kwestionuje przytoczonych przez skarżącego tez orzecznictwa TSUE i zawartej w orzeczeniach Trybunału argumentacji. Zdaniem Sądu wynika z nich jednak również i to, że w przypadku, gdy to podatnik działa z zamiarem dokonania uzyskania nienależnego zwrotu podatku, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet aranżując pewne transakcje w celu utrudnienia wykrycia oszukańczego charakteru przeprowadzanych przez siebie lub innych uczestników łańcucha transakcji, to transakcje wykazywane przez tego podatnika, nie mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tj. nie stanowią dostawy lub nabycia towarów albo usług, a faktury wykazujące takie czynności i nie dokumentują podatku, czy to należnego, czy to naliczonego. W takiej bowiem sytuacji, tj. gdy z zamiarem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej podatnik aranżuje pewne transakcje w ramach łańcucha transakcji, w którym uczestniczy, np. wprowadzając do łańcucha transakcji między znanych sobie dostawców lub odbiorców towarów inne jeszcze podmioty, mające pośredniczyć między nim a znanymi mu dostawcami lub odbiorcami, dodatkowo wykonując za te pośredniczące podmioty pewne czynności, nie można przyjąć, kierując się zasadami logiki, że podatnik nie wie zarówno o oszukańczym celu transakcji, jak o swoim udziale w oszustwie podatkowym. Jeśli zaś działając z takim zamiarem podatnik wystawia fakturę mającą dokumentować dostawę towaru i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to ze względu na konieczność zwalczania oszustw podatkowych, co jest – jak wynika z orzecznictwa TSUE – nie tyle uprawnieniem, co wręcz obowiązkiem krajów członkowskich UE, uzasadnione jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który w prawie polskim stanowi jeden z instrumentów zwalczania oszustw podatkowych. Konieczność rozpatrywania per se poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika nie wyłącza, ocenie Sądu, potrzeby poddania analizie całego zidentyfikowanego łańcucha transakcji, tj. ustalenie podmiotów uczestniczących w wykazywanych fakturowo transakcjach, ustalenie ich rzeczywistej roli w ramach tego łańcucha, a także zbadanie przepływów pieniężnych towarzyszących wykazywanym transakcjom. Istotą karuzeli podatkowej, jako procederu wyłudzania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, jest bowiem m.in. to, że przynajmniej niektóre z wykazywanych fakturowo transakcji dokonywanych przez poszczególnych uczestników łańcucha transakcji spełniają warunki formalne dostawy towarów wynikające z przepisów ustawy o VAT, aby utrudnić wykrycie oszustwa organom skarbowym, a poszczególne podmioty uczestniczące w tym procederze realizują określone role pozwalające na wyprowadzanie poza system podatkowy nienależnie uzyskanych środków oraz ukrywanie ego procederu, np. rolę znikającego podatnika, bufora, czy brokera. W tym procederze oszustwa podatkowego, przy wykorzystaniu ciągu transakcji dochodzi do uzyskania przez niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nienależnej korzyści podatkowej w związku z niedokonaniem zapłaty należnego podatku przez tzw. znikającego podatnika albo przyjęcie przez tzw. brokera zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Inne podmioty, usytuowane między znikającym podatnikiem, a brokerem, świadomie lub nawet nieświadomie, utrudniają wykrycie zastosowania mechanizmu wyłudzania nienależnego zwrotu podatku. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie przez NSA (por. np. wyroki z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 28/18 oraz z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd zasadniczo uznaje za prawidłową metodę działania organów podatkowych obejmującą identyfikację poszczególnych łańcuchów transakcji, w ramach których mieściły się transakcje nabywania i dostaw towarów wykazywane przez skarżącego, analizę charakteru poszczególnych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji oraz wykazywanych przez nich transakcji, w tym przepływów środków finansowych w związku z wykazywanymi transakcjami i na tym tle formułowanie ocen dotyczących charakteru transakcji wykazywanych przez skarżącego, z uwzględnieniem jego wiedzy co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie oznacza to jednak, że Sąd podziela wszystkie twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nietrafne jest bowiem stanowisko organu odwołującego się do decyzji wydanych w stosunku do podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem skarżącego, w tym do jego kontrahentów, jako do dokumentów urzędowych i wywodzącego, że dopóki domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy nie zostanie obalone, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z tych decyzji, jeżeli okoliczności te są istotne w sprawie. Zdaniem Sądu, decyzje o określonej treści wydane w stosunku do innych podmiotów będących uczestnikami tego samego łańcucha transakcji, w których uczestniczy podatnik, w tym wydanych w stosunku do bezpośrednich kontrahentów podatnika, nie wiążą organów podatkowych co do ocen materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach zakończonych tymi decyzjami. Przeciwnie, to organ podatkowy prowadzący postępowania ma obowiązek zgromadzenia dowodów źródłowych, przy czym zgodnie z treścią art. 181 O.p. mogą to być źródła już uprzednio zgromadzone przez inny organ podatkowy i wykorzystane w innym postępowaniu, i na tej podstawie samodzielnie wszechstronnie ocenić całokształt zgromadzonego materiału zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Oceny stanu faktycznego dokonane w innym postępowaniu, przez inny organ i odnoszące się do innego podmiotu nie wiążą w sposób automatyczny organu prowadzącego postępowanie w innej sprawie tylko z tego powodu, że zostały ujęte w uzasadnieniu decyzji. Związania tego rodzaju nie można wyprowadzić z przepisów powołanej ustawy, w tym z treści art. 194 § 1. Z faktu wydania decyzji, z zastrzeżeniem art. 212 O.p., wynika tyle, że określony organ wydał decyzję i dokonał w niej określonej oceny prawnej ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Na marginesie dodać można, że organ odwoławczy na ogół nawet nie podaje, czy decyzje, do których odwołuje się mają walor ostateczności bądź prawomocności. W tym zakresie przypomnieć także trzeba stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z podatkiem od wartości dodanej popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Odwołując się to tego wyroku należy mieć na względzie, że wydany on został na tle przepisu prawa węgierskiego, stanowiącego, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Odnosząc powyższe do argumentacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że organ odwoławczy szczegółowo analizując charakter poszczególnych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji oraz charakter dokonywanych przez nich transakcji nie przenosił automatycznie ocen wyrażonych przez właściwe organy podatkowe w decyzjach skierowanych do tych podmiotów na transakcje wykazywane przez skarżącego. Przeciwnie, organ odwoławczy przedstawiał stwierdzone fakty dotyczące powstania tych podmiotów, ich formy prawnej, potencjału majątkowego i pracowniczego, przebiegu wykazywanych fakturowo transakcji oraz dokonanych przez te podmioty rozliczeń podatkowych. Ustaleń dotyczących transakcji wykazywanych przez skarżącego organ dokonywał zaś na podstawie zróżnicowanego materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącego i jego pracowników oraz osób reprezentujących kontrahentów, a także przedstawianych przez nich dokumentów. Odwołanie się przez organ do treści decyzji wydawanych w stosunku do innych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji, w których brał udział i skarżący, stanowi dodatkowy element argumentacyjny, wykazujący spójność ustaleń różnych organów podatkowych dotyczących oszukańczego charakteru transakcji wykazywanych na poszczególnych etapach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego. Błędne stanowisko organu odwoławczego dotyczące zastosowania normy wyprowadzonej z treści art. 194 § 1 O.p. do decyzji wydanych w stosunku do uczestników transakcji w ramach łańcucha, w którym uczestniczył skarżący, nie przełożyło się na ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę przez organy w rozpoznawanej sprawie. Niezasadny jest więc zarzut skargi naruszenia art. 191 i 194 O.p. przez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenach materiału dowodowego zawartych w decyzjach wydanych w stosunku do innych uczestników identyfikowanych łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego. Kwestionując ustalenia i oceny wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące transakcji z poszczególnymi bezpośrednimi kontrahentami skarżący podnosi, że kontakty z nimi nawiązane zostały przed dokonaniem kwestionowanych transakcji, że przed nawiązaniem współpracy weryfikował on kontrahentów w KRS, VIES oraz KRD, że spotykał się z osobami reprezentującymi kontrahentów, prowadził z nimi korespondencję, że w niektórych przypadkach środki otrzymywane od nabywców nie pokrywały w całości należności w stosunku do dostawców, a część należności skarżący musiał pokrywać "z własnej kieszeni". Skarżący zaprzecza również by współpracował z podmiotami będącymi dostawcami swoich dostawców bądź miał wiedzę o tych dostawcach. Zdaniem skarżącego dołożył on należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, rozliczenia przeprowadzał za pośrednictwem rachunku bankowego, nie wiedział, ani nawet nie mógł przypuszczać, że transakcje dokonywane przez kontrahentów lub innych podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu wiążą się z przestępstwem. Skarżący, jego zdaniem podjął bowiem niezbędne działania, jakich w danym przypadku można było od niego w uzasadniony sposób oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Sąd tych twierdzeń skarżącego nie podziela. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącego i jego pracowników, uzasadniają twierdzenie organu o w pełni świadomym jego uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że nie wszystkie argumenty organu znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ma bowiem rację skarżący podnosząc brak wykazania w oparciu o materiał dowodowy twierdzenia organu o stosowaniu w transakcjach skarżącego bardzo niskich marż, odbiegających od standardowo stosowanych w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy nie podjął bowiem ustaleń, jakie to marże stosowane były w handlu towarami takimi jak ujęte w zakwestionowanych fakturach w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Ten brak ustaleń, zdaniem Sądu, nie jest jednak istotny. Stanowisko organu podważające transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach, jako dokonane w ramach realnego obrotu gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a uznające te transakcje za przejaw świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym wynika bowiem z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego w postępowaniu podatkowym zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, tj. w sposób odpowiadający wymaganiom wynikającym z treści art. 191 O.p. Odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącego i wyprowadzonych z nich zarzutów skargi naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i formułowane wniosków dowolnych, bowiem niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaznaczyć trzeba, że materiał dowodowy analizowany w postępowaniu podatkowym pozwala na przyjęcie, że niektóre z wykazanych fakturowo transakcji były wręcz aranżowane przez skarżącego w celu dokonania bądź ukrycia dokonanego oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Dotyczy to wykazanych przez skarżącego transakcji z firmami: A., K. oraz G.-T.. Z zeznań skarżącego, znajdujących potwierdzenie w zeznaniach Z. Z. prowadzącego firmę A. wynika bowiem, że współpracę z firmą A. skarżący nawiązał podczas spotkania biznesowego lub towarzyskiego w I kwartale 2014 r. w czasie którego zeznający został przedstawiony skarżącemu jako osoba o dużych możliwościach finansowych. Firma A. początkowo prowadziła działalność świadcząc usługi turystyczne. W sierpniu 2014 r. Z. Z. wykazał w CEIDG rozszerzenie działalności o handel hurtowy artykułami spożywczymi. W listopadzie i grudniu 2014 r. skarżący wystawił dla firmy A. faktury wykazujące dostawy kawy. Towar fakturowany przez skarżącego na firmę A. został w trzech przypadkach wykazany przez nią w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz F. O. s.r.o. oraz w jednym przypadku na rzecz T. I. T. s.r.o. Zaznaczyć trzeba, że na rzecz czeskiej spółki F. O. skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykazywał również bezpośrednie dostawy wewnątrzwspólnotowe tych samych towarów, tj. kawy Jacobs Kronung. Ta czeska spółka była zatem skarżącemu znana. Firma Biuro Rachunkowe K. B. K. początkowo świadczyła usługi rachunkowo-księgowe, a rozszerzenie wpisu w CEIDG o sprzedaż hurtową żywności i napojów dokonała w połowie września 2014 r. Z zeznań skarżącego wynika, że B. K. poznał ponieważ świadczyła usługi księgowe dla wcześniej poznanego Z. Z.. Stwierdził wówczas skarżący, że B. K. miała możliwości finansowe pozwalające jej na dłuższe oczekiwanie na zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów niż on sam. Z zeznań B. K. wynika z kolei, że nie uczestniczyła w realizacji wykazywanych przez siebie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz T. I. T. s.r.o. i F. O. s.r.o., a zatem na rzecz tych samych odbiorców, których wykazywała firma A., a znanych skarżącemu. Transakcje te, wg B. K. organizował skarżący, odbiór towarów przez fakturowych kontrahentów B. K. następował zaś bezpośrednio z magazynu skarżącego. Ona sama nie miała natomiast żadnej wiedzy dotyczącej tak przebiegu transakcji oraz towarów mających być ich przedmiotem, jak wykazywanych fakturowo unijnych kontrahentów, w tym osób uprawnionych do reprezentacji tych podmiotów. B. K. zeznała także, iż dokumentację dotyczącą kwestionowanych transakcji, w tym usług transportu towarów, zaczęła gromadzić po wszczęciu kontroli. Skarżący potwierdził, że obsługą transakcji wykazywanych przez firmę KRUK zajmowali się jego pracownicy, a towar objęty tymi transakcjami był przechowywany i wydawany kontrahentom unijnym bezpośrednio z jego magazynu. Zeznania skarżącego zaprzeczają zgodności z rzeczywistością wykazywanych fakturowo przez niego nabyć usług pośrednictwa od F. C. G.-T. G. B.. Zauważyć bowiem należy, że firma ta, wg treści zakwestionowanych faktur miała pośredniczyć w handlu skarżącego z firmami A. i K. oraz spółką F. O. s.r.o. Z zeznań skarżącego wynika zaś, że prowadzących firmy A. i K. poznał on na gruncie towarzyskim w I kwartale 2014 r. i następnie zaproponował im współpracę, jako osobom dysponującym środkami finansowymi pozwalającymi na dłuższe oczekiwanie na zwrot podatku. Ta okoliczność znajduje potwierdzenie w zeznaniach osób prowadzących wskazane firmy. Nawiązanie kontaktu z F. O. bezpośrednio przez firmę skarżącego potwierdził zaś pracownik skarżącego. Nawiązanie kontaktu ze wskazanymi firmami samodzielnie przez skarżącego, tj. bez pośrednictwa G. B., znajduje potwierdzenie w chronologii zawierania umów. Umowę o współpracę z firmą G.-T. skarżący zawarł bowiem dopiero we wrześniu 2014 r., zaś umowy na dostawy towarów z A. i K. datowane są na 14 lipca a z F. O. na 1 sierpnia 2014 r. Fikcyjność faktur pośrednictwa wystawionych przez Firmę Consultingową G.-T. potwierdzają również zeznania G. B.. Nie była ona bowiem w stanie podać konkretnych okoliczności związanych z wykazywanymi usługami pośrednictwa, nie miała nawet podstawowej wiedzy dotyczącej rynku w zakresie, w jakim miała pośredniczyć, nie była też w stanie podać jakich kontrahentów pozyskała dla skarżącego, co nie powinni dziwić jeśli weźmie się pod uwagę jej młody wiek oraz dotychczasową aktywność zawodową w zupełnie innej branży. Skarżący ani jego pracownicy, nie byli natomiast w stanie przedstawić korespondencji związanej z wykonywaniem usług pośrednictwa przez wskazaną firmę, choć skarżący twierdził, że taką korespondencję posiada. Sąd podziela również, jako trafną i mającą oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, ocenę sformułowaną w zaskarżonej decyzji, a wcześniej w decyzji wydanej w pierwszej instancji, zgodnie z którą transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach wykazujących nabycia i dostawy towarów, a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym skarżący wiedział. W pierwszej kolejności zaznaczyć bowiem trzeba, że ani skarżący, ani jego pracownicy nie wyjaśnili w sposób spójny i jednoznaczny okoliczności nawiązania współpracy i realizacji transakcji wykazanych zakwestionowanymi fakturami. Często zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią. Nawiązując współpracę z kontrahentami ujętymi w kwestionowanych fakturach w niektórych przypadkach firma skarżącego kontaktowała się z osobami niemającymi uprawnień do reprezentowania tych kontrahentów, przy czym ani skarżący, ani jego pracownicy nie wyjaśnili na jakiej podstawie przyjmowali, że osoby te reprezentują danych kontrahentów, poza własnym przekonaniem, że tak było, i nie przedstawili dokumentów wykazujących pełnomocnictwa osób, z którymi się mieli kontaktować. Z kolei dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że transakcje wykazywane przez poszczególne podmioty w ramach łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego nie przebiegały zgodnie z treścią faktur mających dokumentować te transakcje, niektóre z firm ujmowanych w fakturach jako nabywcy towarów zaprzeczały by dokonywały transakcji, w niektórych przypadkach ruch towarów przebiegał natomiast inaczej niż wynika z treści faktur. W odniesieniu do transakcji nabywania towarów od spółki A. skarżący zeznał, że współpracę nawiązał jego pracownik M. K., skarżący nie pamiętał w jaki nastąpiło to sposób oraz czy została zawarta umowa o współpracy. Skarżący twierdził, że był w siedzibie spółki A., że było to mieszkanie i że chyba był w magazynach, ale tego nie pamięta. M. K. pamiętał z kolei, że A. reprezentował D. M. i E. M., których zeznający uznał za przedstawicieli tej firmy, skoro się z nim kontaktowali, nie żądał jednak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich funkcje w spółce. Pracownicy skarżącego nie pamiętają natomiast czy kiedykolwiek ktoś ze spółki A. był obecny przy dostawach towarów. Z ustaleń organu wynika natomiast, że spółka ta nie wykazywała żadnych kosztów działalności, w tym kosztów wynagrodzenia dla kogokolwiek, oprócz kosztów zakupu towarów i usług oraz kosztów finansowych z tytułu posiadania rachunku bankowego. Jedyny wg treści faktur dostawca spółki A., tj. A. S. prowadzący Firmę E.-B., w okresie od 30 sierpnia 2014 r. do 12 stycznia 2015 r. przebywał w zamkniętych zakładach karnych nie korzystając z czasowych zezwoleń na opuszczenie zakładu. Firma ta nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją źródłową. W odniesieniu do transakcji z kolejnym fakturowym dostawcą - spółką A. skarżący zeznał, że dokonał standardowego sprawdzenia wiarygodności tej spółki, ale szczegółów nie pamięta, spotkał się z pełnomocnikiem spółki, ale nie pamięta gdzie i kiedy, sprawdzał dokumenty umocowania tej osoby do działania w imieniu spółki, ale nie posiada żadnych kopii tych dokumentów. Z zeznań pracownika firmy skarżącego M. K. wynika z kolei, że osoba prezentująca się jako pełnomocnik spółki A. nie przedstawiła na tą okoliczność żadnych dokumentów, ale zeznający miał przekonanie co do istnienia uprawnienia tej osoby do reprezentowania spółki, które wynikało z zapewnień składanych przez tą osobę. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika natomiast, że siedziba spółki A. mieściła się w wirtualnym biurze, które jednocześnie wykazywane było jako miejsce prowadzenia działalności i że nie dysponowała ona jakimkolwiek zapleczem logistycznym. Usługę transportu towarów nabywanych od spółki A. miała wykonać w dniach 2-3 grudnia 2014 r. firma T.-M. D. M. s.j. na trasie z Sochoni do Lubartowa, gdzie mieści się magazyn skarżącego. Pracownik wskazanej firmy wykonujący tę usługę transportową zeznał jednak, że do Lubartowa przyjechał samochodem bez ładunku, a po załadunku w magazynie skarżącego wykonał transport do Czech. Na temat transakcji ze spółką G. skarżący zeznał, że współpracę z nią nawiązał M. K., ale nie pamięta w jaki sposób, nie pamięta też czy była zawarta z tą spółką umowa. Pamiętał natomiast skarżący, że spółkę reprezentował P. N., który mógł być – jak się skarżącemu wydaje – w biurze w L. , nie kojarzył jednak kiedy i nie był w stanie powiedzieć czy się z nim spotkał. M. K. także uważał, że wskazana osoba reprezentowała spółkę G. oraz zeznał, że odbierał towar dla firmy skarżącego w magazynie spółki, ale nie pamiętał czy podpisywał tam jakieś dokumenty. Pozostali pracownicy skarżącego nie mieli wiedzy szerszej niż M. K.. Z kolei z ustaleń organu wynika, że kapitał założycielski spółki G. wynosi [...] zł, spółka zarejestrowała siedzibę w wirtualnym biurze, przekazała rejestr zakupów i sprzedaży za 2014 r. oraz informacje o rachunku bankowym, zasadniczo jednak nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Z uzyskanych rejestrów wynika, że w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. wykazywała nabycia towarów od spółki P.. Ta spółka także miała kapitał w wysokości [...] zł i siedzibę w wirtualnym biurze, jej prezesem w okresie objętym zaskarżoną decyzją była M. [...], korzystająca wówczas ze świadczeń pomocy społecznej. Osoba ta nie stawiała się na przesłuchanie. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów, że P. dokonywała zakupów towarów. Ustalono także, że spółka P. dokonywała w 2014 r. płatności na rzecz F. O. s.r.o., tj. podmiotu, na rzecz którego skarżący wykazywał dostawy towarów nabywanych od spółki G. wykazującej z kolei nabywanie tych towarów od spółki P.. W odniesieniu do wykazywanych przez skarżącego transakcji nabywania towarów od firmy K.-V. pracownik skarżącego M. K. zeznał, że kontaktował się z właścicielem tej firmy oraz jej przedstawicielami, że zajmowała się ona klimatyzacjami i częściami do nich oraz że był w siedzibie tej firmy w Warszawie ale nie pamięta gdzie i nie pamięta też czy był w jej magazynach. Z dokumentacji K.-V. wynika, że wykazywała ona nabycia ona towarów wykazywanych w transakcjach dostaw do skarżącego od spółki A.. W okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka ta nie dysponowała jakimikolwiek składnikami majątkowymi lub zapleczem techniczno-gospodarczym, nie zakupiła żadnego środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, nie była stroną umów leasingowych. Poza osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu A. nie zatrudniała też żadnych pracowników. Według wyjaśnień skarżącego towar zakupiony od K.-V. miał zostać sprzedany do spółki L. T. i firmy M. R. S. oraz bezpośrednio do nich przetransportowany. Wykonania takich usług transportowych na zlecenie skarżącego nie potwierdzają przedstawiciele firm transportowych. Wg informacji Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o logowaniu do systemu via TOLL jest mało prawdopodobne by samochody wykazane w dokumentach usług transportowych przemieszczały się po trasach w dniach wykazanych w dokumentach transportowych. Skarżący nie przedstawił okoliczności nawiązania współpracy ze S. S.A. Zeznał, że transakcje uzgadniane były z M. W., ale nie pamiętał czy została zawarta umowa o współpracy. Twierdzi, że kontaktował się także z innymi osobami z tej spółki, ale nie pamięta ich nazwisk, był również w jej magazynach, ale nie pamięta kiedy. Kontakty ze spółką S. miał utrzymywać M. K.. Ten z kolei zeznał, że kontaktował się z właścicielem i był w siedzibie spółki oraz jej magazynach, ale nie pamięta kiedy. Inni pracownicy skarżącego zeznali, że nie mają wiedzy dotyczącej transakcji ze spółką S., poza E. K., która zeznała, że firma skarżącego odbierała towar z magazynu S. w Psarach. Z ustaleń organu wynika, że zgłoszony zakres działania S. obejmował wytwarzanie energii elektrycznej, pozostałą działalność usługową gdzie indziej nie sklasyfikowaną oraz pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe. Ze zgromadzonego materiału wynika, że towary ujęte w fakturach wystawionych dla skarżącego S. miała nabywać od polskiej spółki K.. Spółka K. wykazała zaś nabycia od spółek F. L. oraz S. C., których prezesi zeznali, że nabyli spółki w celu wystawiania pustych faktur. Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na niezgodność zeznań M. P., prowadzącego firmę A.-T. M. P., mającego realizować usługę transportu części towarów nabytych przez skarżącego od S. z treścią dokumentów CMR i danymi zarejestrowanymi przez system viaTOLL. Przewoźnicy realizujący usługi transportowe w odniesieniu do pozostałych wykazywanych nabyć od spółki S.: Firma A.-S. A. P., K. T. A. K., R. oraz A. W. S. potwierdzili wykonanie usług transportowych na trasie Psary (magazyn S.) – L. (magazyn skarżącego) lub trasie P. – B. (magazyn firmy M. R. S., fakturowego nabywcy towarów od podatnika), a organ nie wykazał, że usługi transportowe zgodnie z treścią dokumentów nie zostały wykonane. Towary wykazane jako nabyte od K.-W. oraz S. skarżący wykazał w transakcjach dostaw do L. T. sp. z o.o. z Białegostoku o kapitale założycielskim w wysokości 5.000 zł, wniesionym w całości przez R. S.. Z ustaleń organu wynika, że spółką tą kierowali: J. M., jako członek zarządu oraz R. S. i R. S., jako prokurenci. Zaznaczyć trzeba, że R. S. był jednocześnie właścicielem firmy M. R. S. w Białymstoku, na rzecz której skarżący również wykazywał dostawy towarów. Towary ujęte przez skarżącego w fakturach jako sprzedawane zarówno do L. T., jak M. R. S. ujmowane były następnie przez obie wskazane firmy w fakturach dostawy wewnątrzwspólnotowej do węgierskiego podmiotu F. N.. Z informacji węgierskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot ten nie ma siedziby, z jego przedstawicielem M. S. nie można nawiązać kontaktu, nie posiada on również żadnego zakładu lub magazynu, wykazuje zaś niemal wyłącznie obrót wewnątrzwspólnotowy w znacznych wartościach, brak jest także jakichkolwiek danych o jego aktywach. Z kolei z dokumentów przewozowych CMR wynika, że większość towarów wykazanych jako sprzedane na rzecz F. N. została przewieziona albo do Czech do magazynu firmy G..G. s.r.o., na Słowację do magazynu firmy W. s.r.o., albo do Węgier do magazynu firmy M.3 L. Kft. Natomiast F. N. wykazywała towary nabyte od L. T. i M. jako przedmiot dotraw do bułgarskich firm D. E. oraz N. H. E., a także polskiej spółki L.. Ze zgromadzonego materiału wynika, że towary wykazywane w transakcjach do D. E. transportowane były do polskiej spółki C.", która nie składała żadnych deklaracji podatkowych, N. H. E. nie potwierdziła ani dokonania transakcji, ani otrzymania towarów, zaś L. identyfikowana jest jako "znikający podatnik. Skarżący zeznał, że współpracę z L. T. oraz M. R. S. nawiązał w tym samym czasie ale nie pamięta, czy zawierał z tymi firmami umowy o współpracę. Kontakty z nimi miał utrzymywać pracownik skarżącego M. K.. Zeznał on, że w obu przypadkach kontaktował się i rozmawiał z J. M., spotkał się także z R. S., ale nie pamięta kiedy to było, choć twierdzi jednocześnie, że w zasadzie przy każdej dostawie do firmy M. R. S. był obecny. Z J. M. miała się kontaktować także E. K., ale i ona zeznała, że nie pamięta kiedy to było. W odniesieniu do wykazanych przez skarżącego fakturowo dostaw do spółki B. B. G. pracownik skarżącego mający nawiązać współpracę z tą spółką M. K. zeznał, że kontaktował się z J. B., ale nie pamiętał kiedy. Z nim też uzgadniał on transakcje i z nim się spotkał, ale nie pamięta kiedy. Z rejestru przedsiębiorców KRS wynika zaś, że w okresie objętym decyzją komandytariuszami spółki byli: M. D., M. M. oraz A. F., a komplementariuszem była B. B. G. sp. z o.o., której kapitał udziałowcami byli: M. D. (prezes zarządu) oraz M. M. (prokurent). Wyjaśniając okoliczności nawiązania kontaktów z czeską spółką J. skarżący zeznał, że wydaje mu się, iż podczas transakcji sprzedaży był ktoś z tej firmy, ale nie może sobie przypomnieć kto ani jakiej był narodowości, nie pamięta też, gdzie te osoby spotkał. Pracownik skarżącego M. K. zeznał zaś, że w sprawie transakcji z J. kontaktował się z D. M., a przy załadunku towaru był ktoś z tej spółki, ale zeznający nie pamięta kto. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że menadżerem spółki rzeczywiście był D. M.. Spółka ta korzysta z rachunków bankowych w Polsce, nie posiada natomiast środków transportu, nieruchomości i pracowników. Z dokumentów CMR wynika zaś, że towar, przez magazyn w Ostrawie, przetransportowany został do magazynu w Polsce na rzecz bułgarskiej spółki B. C. L., której zobowiązania z tytułu wykazanego nabycia towarów sfinansowała polska spółka T.. Jej prezes A. S. zeznała, że tę spółkę utworzyła jak wiele innych, w celu sprzedaży na zamówienie M. T., który dostał pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki. Z informacji bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że B. C. Ltd nie posiadała środków i personelu do prowadzenia działalności gospodarczej, w jej dokumentacji brak jest zaś dokumentów dotyczących wskazanej wyżej transakcji. Wyjaśniając okoliczności nawiązania współpracy z kolejnym ujętym w fakturach nabywców towarów bułgarska spółką E. I. L. skarżący zeznał, że nie pamięta dokładnie tych okoliczności, w siedzibie, ani innym biurze spółki w Bułgarii nie był, był natomiast w magazynie w Czechach, ale nie przy dostawie towaru. Kontaktował się z K. i z M. , którego nazwiska nie pamięta, a przez maila także z L. G.. Nie żądał skarżący od tych osób dokumentów wykazujących ich prawo do reprezentacji spółki. Pracownik skarżącego M. K., odpowiedzialny za współpracę z tą bułgarską spółką zeznał, że reprezentował ją M., którego nazwiska nie pamięta (z nim kontaktował się telefonicznie) oraz M. K., z którym kontaktował się przez pocztę elektroniczną i L. G.. Z tymi dwoma osobami mailowo kontaktowała się również E. K.. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika natomiast, że spółka nie posiada magazynów na terenie Bułgarii, bułgarska administracja podatkowa nie potwierdziła by rozliczyła nabycia towarów, towar dostarczony został do Bohumina w Czechach, rachunek bułgarskiej spółki w banku w Polsce, z którego nastąpiła zapłata na rzecz skarżącego, zasilony został w przeddzień odpowiednią kwotą przez International C. of C. sp. z o.o., w grudniu 2015 r. wykreślona w urzędu z rejestru podatników, zaś pełnomocnikiem bułgarskiej spółki jest [...] Z. M.-O.. W odniesieniu do ujętych w zakwestionowanych fakturach transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych z S. C. z Rygi skarżący zeznał, że nie jest w stanie podać dokładnych informacji, w siedzibie spółki nie był, nie jeździł na Łotwę, przejeżdżał natomiast koło magazynów ale w środku nie był, nie były one oznaczone jako magazyny. Z ramienia S. C. spotkał się z M. K. ale nie pamięta gdzie. Miał on okazać skarżącemu upoważnienie do działania w imieniu spółki, kopii upoważnienia skarżący nie ma. Z informacji od administracji łotewskiej wynika, że menadżerem spółki S. C. jest A. P. S., a osobą upoważnioną E. S.. Skarżący nie posiada jednak żadnych informacji na temat A. S., nigdy go nie spotkał i nie kontaktował się z nim. Również pracownik skarżącego M. K. zeznał, że kontaktował się telefonicznie z M. K., ale go nie spotkał osobiście, uważał go za przedstawiciel S. C. ponieważ tak się on przedstawiał. Z informacji od łotewskiej administracji podatkowej wynika z kolei, że S. C. nie zatrudnia pracowników, siedzibę miała w mieszkaniu, nie okazała faktur, umów, zamówień, dokumentów dotyczących płatności za towary, dokumentacji transportowej, posiadała rachunki bankowe w bankach w Polsce, zaś A. S. nie stawił się na przesłuchanie. Wykazywała nabycia wewnątrzwspólnotowe, w tym od skarżącego, ale nie wykazywała sprzedaży. Z dokumentów transportowych wynika, że towar fakturowany do S. C., mający być odebrany w Mariampolu na Litwie, nie opuścił Polski, przewieziony został do magazynu w Opolu Śląskim. Przedstawiając nawiązanie i realizację współpracy z wykazywanym fakturowo odbiorcą towarów czeska spółką F. O. s.r.o. skarżący wyjaśniał, że wynajmowała ona dwa magazyny, płaciła w terminie, zatrudniała pracowników, choć nie wiedział ilu i na jakich zasadach. Dwóch z nich miał skarżący poznać, ale nie pamięta nazwisk. W siedzibie tej spółki nie był, tylko widział budynki z zewnątrz, a z właścicielem spotykał się w restauracji. Przesłuchany ponownie skarżący twierdził, że jednak na pewno był w siedzibie spółki oraz jej magazynach, choć jednocześnie zaprzeczył by w listopadzie lub grudniu 2014 r. był za granicą w celu sprawdzenia dostaw towarów. Pracownik skarżącego E. K. zeznała, że przyjmowaniem wymieniała tylko mailowo korespondencję z osobą o nazwisku B., który odpowiadał łamaną polszczyzną lub po czesku. Zeznała także, iż przy ładowaniu towarów były dwie osoby, jednak nie pamięta ich imion, ani w jakim były wieku. M. K. zeznał, że to on kontaktował się z telefonicznie i e-mailowo z D. B.. Zeznał także, iż nie pamięta by przy załadunku towaru był ktoś od F. O.. Z pierwszej informacji od czeskiej administracji podatkowej wynika, że nie można potwierdzić by F. O. otrzymała i rozliczyła nabycia, nie udzieliła ona informacji czy towar został odsprzedany i komu, nie ustalono także kto był przewoźnikiem, kto zamówił i zapłacił za transport, jakie środki transportu wykorzystano do przewozu towarów oraz czyją były własnością, wreszcie brak jest kontaktu z menadżerem D. B.. Z kolejnej informacji wynika natomiast, że po wezwaniu organu podatkowego F. O. złożyła deklarację VAT za grudzień 2014 r. Z odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej wynika, że spółka litewska nie nabywała towarów z Czech od F. O.. Kontakt z kolejnym fakturowo wykazanym nabywcą towarów od skarżącego A. L. sp. z o.o. sp. k. z Białegostoku nawiązał pracownik skarżącego J. Ś., kontaktując się telefonicznie z M. S.. Wg rejestru przedsiębiorców KRS w okresie objętym postępowaniem była ona reprezentowana przez A. L. sp. z o.o., której z kolei członkami zarządu byli: K. V., A. K. i P. G.. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika, że A. wykazała sprzedaż towaru nabytego od skarżącego do firmy O. E.. Z dokumentów CMR wynika, że towar sprzedany przez A. do O. E. został załadowany w magazynie w Białymstoku 31 października 2014 r. podczas, gdy załadunek tego towaru w związku z jego sprzedażą przez skarżącego do A. dokonany miał być dopiero 3 listopada 2014 r. Z przytoczonych wyżej ustaleń dokonanych w postepowaniu podatkowym wynika, że wykazywane fakturowo transakcje nie miały odbicia w rzeczywistości. Ruch towarów, których istnienia organ nie kwestionował, w rzeczywistości przebiegał inaczej niż wynika to z faktur przedstawianych przez poszczególnych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji. Wyjaśnienia skarżącego i jego pracowników dotyczące nawiązania i realizacji współpracy z bezpośrednimi kontrahentami są zaś w wysokim stopniu niespójne. Zaznaczyć trzeba, że jak wynika z obszernego materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym zakwestionowano skarżącemu niemal wszystkie transakcje wykazane przez niego w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Oznacza to, że skarżący i jego pracownicy zaprezentowali się jako niemający wiedzy, niepamiętający okoliczności nawiązania współpracy z niemal wszystkimi kontrahentami, niesprawdzający umocowania osób, z którymi nawiązywali kontakty, a poprzestający na ich zapewnieniach, że są one odpowiednio umocowane, a w przypadkach, w których twierdzili, że sprawdzali umocowanie, nie posiadali kopii dokumentów wykazujących to umocowanie. Biorąc to pod uwagę, Sąd podziela stanowisko prezentowanie w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji wydanej w pierwszej instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji nakierowanych na dokonywanie oszustw podatkowych. Wskazują na to także przedstawione wyżej okoliczności kreowania przez skarżącego transakcji z firmami A., K. i G.-T. mającymi na celu utrudnianie wykrycia udziału skarżącego w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku od wartości dodanej. Na taki charakter działania skarżącego wskazują wyraźnie także inne przedstawione przez organy podatkowe okoliczności transakcji dokonywanych przez skarżącego, a charakterystyczne dla mechanizmu oszustwa podatkowego, ze sformułowanym wyżej zastrzeżeniem nie wykazania przez organ odwoławczy, ze skarżący stosował zaniżoną marżę. Oceny tej nie podważają przedstawiane przez skarżącego zdjęcia załadunku towarów, ponieważ istnienie towarów nie jest kwestionowane. Ze względu na stwierdzenie oszukańczego charakteru wykazywanych przez skarżącego transakcji nabyć i dostaw towarów należy za trafne uznać także zakwestionowanie nabywania usług transportowych dotyczących towarów wykazywanych we wskazanych wyżej transakcjach. Sąd nie podważa przytoczonej w skardze argumentacji opartej na tezach powołanych przez skarżącego orzeczeń TSUE. Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) zgodnie z poglądami zaprezentowanymi w tych orzeczeniach Sąd dochodzi do konkluzji, że ze względu na świadomy udział skarżącego w oszukańczych transakcjach nie ma do zakwestionowanych transakcji zastosowania zasada pomniejszania podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, ponieważ zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2, tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług. Wykazywane transakcje, stanowiące w rzeczywistości udział w oszustwie podatkowym nie stanowią czynności, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie do nich ma natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Wynika z niego, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tak zaś należy zakwalifikować wykazywane przez podatnika transakcje będące w rzeczywistości przejawem świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W odniesieniu do takich faktur wykazujących dostawy do odbiorców krajowych, a zatem wykazujących kwoty podatku należnego, który ze względu na stwierdzony charakter zakwestionowanych transakcji został wyeliminowany przez organ, zastosowanie znajduje, jak trafnie przyjął organ, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Trafnie także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji pierwszej instancji, zakwestionował wykazywane przez skarżącego dostawy wewnątrzwspólnotowe. Nie ma zatem racji skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT. Przepisy te bowiem, normujące stawkę podatkową właściwą do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz warunki wykazania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych miałyby zastosowanie gdyby do takich dostaw rzeczywiście doszło. Transakcje, które wykazywał skarżący były natomiast przejawem świadomego oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu nietrafny jest zarzut skargi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikające z treści art. 127 O.p. Wprawdzie organ odwoławczy konstruując uzasadnienie zaskarżonej decyzji wielokrotnie wskazywał, że szczegółowo przebieg transakcji z poszczególnymi kontrahentami przedstawiony został w decyzji pierwszej instancji. Jednakże Sąd nie stwierdza by organ odwoławczy ponownie nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie, z uwzględnieniem wszystkich istotnych jej okoliczności. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku tut. Sądu o sygn. I SA/Lu 84/20, zauważyć trzeba, że został on uchylony wyrokiem NSA w sprawie o sygn. I FSK 1671/21. W wyroku tym NSA uchylił wyrok pierwszej instancji i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną oddalił skargę. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organ obowiązany będzie uwzględnić sformułowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą wyjaśnienia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia i znaczenia dla niniejszego postępowania decyzji wydanych w stosunku do innych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego. Rozstrzygnięcie w prawie przyznania doradcy podatkowemu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu znajduje uzasadnienie w treści § 6 ust. 1 pkt 1 lit h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2018 poz. 1688). Zostało jednak na podstawie art. 250 § 2 P.p.s.a., obniżone do wysokości 50% ze względu na to, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z przyczyn niedostrzeżonych przez ustanowionego doradcę podatkowego. Zawiera ono podatek od towarów i usług.