I SA/Lu 32/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2024.4.BJ, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Postanowieniem z 16 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.216.2024.3.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), orzekł o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Z uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS oraz z akt sprawy wynika, że we wniosku wspólnym z 29 kwietnia 2024 r. zainteresowany będący stroną postępowania – Z. sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, strona, S. ) oraz zainteresowani niebędący stronami postępowania: Z. 1 sp. z o.o. w R. (dalej: Z. 1), I. w P. (dalej: I. ), R. Z. D. "J. " sp. z o.o. w P. (dalej: RZD) oraz G. i S.A. w R. (dalej także: Grupa) zwrócili się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie CIT). Zainteresowani wskazali, że G. jest podatnikiem CIT posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Przedmiotem działalności G. jest m.in. uprawa warzyw, roślin korzeniowych i bulwiastych, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, działalność usługowa wspierająca produkcję roślinną. I. to państwowa osoba prawna, a zarazem jednostka badawczo-rozwojowa, działająca na podstawie ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498; dalej: ustawa o instytutach badawczych) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 31 maja 1950 r. w sprawie utworzenia Instytutu Uprawy Nawożenia i Gleboznawstwa (Dz. U. nr 24, poz. 212), która prowadzi zaawansowane badania naukowe i prace rozwojowe, które są nastawione na praktyczne wdrożenia i aplikacje w rolnictwie. Posiadając osobowość prawną jest wpisana do KRS i funkcjonuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Instytut może działać we własnym imieniu i na własny rachunek, co pozwala mu na swobodne prowadzenie działalności badawczej oraz komercyjnej. Główny obszar działalności badawczej I. to zrównoważony rozwój produkcji roślinnej oraz kształtowanie przestrzeni rolniczej Polski. Instytut kładzie szczególny nacisk na praktyczne aspekty rolnictwa i ekologii, poszukując nowych rozwiązań dla współczesnych wyzwań w sektorze agro. I. posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej m.in. opracowania i doskonalenia technologii produkcji roślinnej oraz zaawansowanych badań fitochemicznych, jak również przystosowania wyników badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie produkcji roślinnej do potrzeb praktyki. I. jako instytut badawczy jest uprawniony do uzyskania zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego (dalej: GIF) na uprawę konopi innych niż włókniste i zbiór ziela lub żywicy konopi innych niż włókniste (zgodnie z definicją z art. 4 ust. 37 i 38 ustawy z 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1939 ze zm.; dalej: ustawa o przeciwdziałaniu narkomanii), przeznaczonych do wytwarzania surowca farmaceutycznego do sporządzania leków recepturowych. IUNG jest jednostką nadzorowaną i podległą Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi, której dochody są wolne od podatku w części, w jakiej są przeznaczone na działalność statutową, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: ustawa o CIT). RZD jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Jest podmiotem w 100% kontrolowanym przez I. , wchodzącym w skład szerokiej struktury kierowanej przez I. , co pozwala na efektywne łączenie działalności badawczej z praktycznym wykorzystaniem gruntów doświadczalnych. Przedmiotem działalności RZD według PKD jest m.in. uprawa roślin przyprawowych i aromatycznych oraz roślin wykorzystywanych do produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych (PKD 01.28.Z) oraz badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z). ZB1 jest podatnikiem CIT posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Jedynym wspólnikiem Z. 1 jest M. M., będący jednocześnie wiceprezesem zarządu skarżącej i jej udziałowcem. Z. 1 specjalizuje się w uprawie szklarniowej warzyw i owoców, jak również dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym i kapitałowym przeznaczonym dla prowadzenia nowoczesnych w pełni nadzorowanych upraw szklarniowych. Z. 1 ma niezbędne środki finansowe i organizacyjne umożliwiające uczestnictwo we wspólnym przedsięwzięciu jako podmiot wspierający I. w uprawie konopi innych niż włókniste, w szczególności pozwalające na zastosowanie przez I. środków technicznych wymaganych przepisami prawa do prowadzenia upraw konopi innych niż włókniste. Skarżąca jest podatnikiem CIT posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Udziałowcami S. są: RZD, któremu przysługuje 40% udziałów w kapitale zakładowym oraz G. , której przysługuje 60% udziałów w kapitale zakładowym. Podział zysku osiąganego przez S. będzie następował zgodnie z proporcjami udziałów w kapitale zakładowym S. . Głównym celem powstania i działalności S. będzie sprzedaż surowca farmaceutycznego. Głównym przedmiotem działalności S. jest produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. We wniosku wskazano, że stronami wspólnego przedsięwzięcia są: I. , Z. 1, S. , której udziały posiada G. oraz R. (100% udziałów ma I. ). Jednocześnie wskazano, że 25 stycznia 2024 r. I. oraz Z. 1 zawarły umowę o współpracy, mającą na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia (dalej: Wspólne Przedsięwzięcie). Będzie ono polegało na wieloletniej współpracy i wspólnych działaniach mających na celu rozpoczęcie i prowadzenie przez I. uprawy ziela konopi innych niż włókniste w celu pozyskania surowca farmaceutycznego, jego rejestracji oraz następczego zbycia do celów sporządzania leków recepturowych i aptecznych. Przez cały okres realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, podmiotem dokonującym uprawy ziela konopi - po uzyskaniu wymaganych zgód oraz zezwoleń - jest I. a Z. 1 pozostanie przez ten okres podmiotem udzielającym I. wsparcia technicznego niezbędnego do realizacji przedsięwzięcia. W ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, powołana została S. jako podmiot odpowiedzialny (co do surowca farmaceutycznego z ziela konopi uprawianego przez I. ). S. jako podmiot odpowiedzialny poniesie koszty związane z badaniami i innymi czynnościami niezbędnymi do rejestracji surowca farmaceutycznego przez wspólnie przez strony wyłoniony podmiot kontraktowy. W ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, celem i zamiarem stron, to jest I. i Z. jest nawiązanie długotrwałej współpracy w przedmiocie uprawy ziela konopi przez I. w celu dostarczenia na polski rynek zarejestrowanego surowca farmaceutycznego, przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych, a przychody i zyski z komercjalizacji upraw prowadzonych przez I. zostaną w pierwszej kolejności transparentnie rozdzielone pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia na pokrycie kosztów Wspólnego Przedsięwzięcia oraz udzielonych S. pożyczek. Podmiotem dokonującym zbycia wytworzonego i zarejestrowanego surowca farmaceutycznego będzie, po uzyskaniu stosownych wymaganych przez przepisy prawa zezwoleń, S. . Z. 1 dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym przeznaczonym dla prowadzenia nowoczesnych w pełni nadzorowanych upraw szklarniowych, w tym obiektem szklarniowym wraz z niezbędną infrastrukturą. Z. 1 udostępni I. , wydzielony obiekt szklarniowy o powierzchni [...] ha, znajdujący się w Gospodarstwie Ogrodniczym B. położonym w S. , do uprawy przez I. ziela konopi. Z. 1 przygotuje i dostosuje wydzielony obiekt szklarniowy do wymogów wynikających z przepisów ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii oraz Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie zabezpieczenia upraw konopi innych niż włókniste oraz przechowywania zbiorów ziela lub żywicy tych konopi (Dz. U. z 2023 r. poz. 72), w szczególności poprzez zabezpieczenie obiektu przed dostępem osób nieuprawnionych na miejsce uprawy i zbioru ziela lub żywicy konopi i do pomieszczenia do przechowywania tego zbioru oraz monitoringu tych miejsc, tak aby wydzielony obiekt szklarniowy spełniał wymagania niezbędne do uzyskania zezwolenia GIF, w tym również system monitorowania pojedynczych roślin z wykorzystaniem RfID. Na wniosek I. , Z. 1 udzieli wsparcia w rekrutacji przez I. kompetentnego personelu technicznego do wykonywania czynności uprawowych na wydzielonym obiekcie szklarniowym. Z. 1 zobowiązał się do finansowania Wspólnego Przedsięwzięcia i pokrycia wszelkich kosztów kwalifikowanych, zapewniając płynność finansową Wspólnego Przedsięwzięcia do czasu uzyskania płynności w wyniku sprzedaży zarejestrowanego surowca farmaceutycznego przez S. . I. obejmie w dzierżawę od Z. 1 wydzielony obiekt szklarniowy, który zostanie przystosowany do wymogów uprawy ziela konopi zgodnie z wymaganymi przepisami oraz wystąpi do GIF o zezwolenie na uprawę konopi innych niż włókniste i zbiór ziela lub żywicy tych konopi w tym wydzielonym obiekcie szklarniowym. I. wystąpi o uzyskanie zezwolenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie później niż w terminie 45 dni od dnia: (i) przekazania przez Z. 1 wydzielonego obiektu szklarniowego zaadaptowanego do celów upraw ziela konopi przez I. , oraz (ii) wdrożenia niezbędnych wymogów, w tym w zakresie wprowadzenia zabezpieczeń niezbędnych do zawnioskowania o zezwolenie na uprawy. Następnie I. podejmie wszelkie uzasadnione działania związane z uzyskaniem tego zezwolenia. Dodatkowo, I. podejmie działania mające na celu nabycie materiału roślinnego (odmiany) o pożądanych przez rynek medyczny cechach, celem rozpoczęcia uprawy. Czynności określone powyżej I. dokona przy pełnej współpracy Z. 1 oraz S. . I. , po uzyskaniu zezwolenia GIF oraz nabyciu materiału roślinnego, prowadzić będzie w obiekcie szklarniowym, uprawę ziela konopi przez czas oznaczony, nie krótszy niż 10 lat. I. , zapewni i zatrudni kadrę (pracowników naukowych i osobę wykwalifikowaną) odpowiedzialną za nadzór i kierowanie uprawą konopi innych niż włókniste i zbiór ziela lub żywicy tych konopi. I. będzie sprzedawał zebrane ziele, (przekazywane uprzednio do uprawnionego wytwórcy, kontraktowego), S. będącej podmiotem odpowiedzialnym, z wyłączeniem innych podmiotów, po kosztach uprawy powiększonych o marżę ustalaną jako suma wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem za rok ubiegły, zgodnie z komunikatem ogłoszonym przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim oraz 1%. Opisując we wniosku koszty wspólnego przedsięwzięcia oraz ogólne zasady rozliczeń wskazano, że w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, rozliczenie kosztów i podział zysków pomiędzy I. a Z. 1 nastąpi po rozpoczęciu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży na rynek surowca farmaceutycznego. Sprzedaż surowca wytworzonego przez wyłonionego wytwórcę kontraktowego będzie dokonywana przez S. , po uzyskaniu stosownego zezwolenia. Podział zysków Wspólnego Przedsięwzięcia pomiędzy I. a Z. 1 nastąpi według następującej proporcji: 60% udziału w zyskach przypadnie G. lub innym osobom lub spółkom powiązanym z G. bądź Z. 1, a 40% udziału w zyskach przypadnie na rzecz RZD. Zysk ze Wspólnego Przedsięwzięcia będzie kalkulowany w następujący sposób: przychody ze sprzedaży surowca farmaceutycznego pomniejszone o koszty kwalifikowane poniesione przez strony. Kosztami kwalifikowanymi są: - koszty dostosowania wydzielonego obiektu szklarniowego do wymogów przewidzianych przepisami prawa poniesione przez Z. 1; - koszty czynszu dzierżawnego wydzielonego obiektu szklarniowego poniesione przez I. ; - koszty nakładu pracy kadry (pracowników naukowych) poniesionych przez I. , zgodnie z prowadzoną ewidencją; - koszty personelu technicznego do wykonywania czynności uprawowych na wydzielonym obiekcie szklarniowym, poniesione przez I. ; - koszty związane z uprawą ziela konopi; - koszty związane z wytworzeniem surowca farmaceutycznego; przez wyłonionego przez S. wytwórcę kontraktowego; - koszty eksploatacyjne związane z funkcjonowaniem obiektu szklarniowego; - pożyczki udzielone S. przez Z. 1; - inne, uzasadnione, niezbędne lub potrzebne koszty służące realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, przy czym ich uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych Wspólnego Przedsięwzięcia będzie wymagało pisemnego porozumienia stron Wspólnego Przedsięwzięcia. Przykładowe koszty to: ze strony I. - czynsz dzierżawny, koszt uprawy (testowa i właściwa), koszt personelu, koszt ochrony, koszty dokumentacji do wniosku do GIF, zaś ze strony Z. 1 - prace adaptacyjne obiektu szklarniowego (modernizacja), koszt zabezpieczenia obiektu i monitoringu, koszty finansowania Wspólnego Przedsięwzięcia. Dla celów kalkulacji zysku przychody ze sprzedaży surowca farmaceutycznego uznaje się kwoty netto (bez VAT). Za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki w kwotach netto (bez VAT), jeżeli podmiotowi ponoszącemu wydatki kwalifikowane przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jeśli prawo do odliczenia podatku VAT od danego wydatku nie przysługiwało, wówczas kwota kosztu kwalifikowanego jest powiększona o niepodlegający odliczeniu VAT. W przypadku kosztów osobowych (kosztów wynagrodzeń), za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki powiększone o obowiązkowe obciążenia z tytułu wynagrodzeń w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz koszty odpisów na PPK (w rozumieniu ustawy z 4 października 2018 r. o Pracowniczych Planach Kapitałowych), jeżeli w przypadku danej osoby są one wymagane. Każda ze stron Wspólnego Przedsięwzięcia będzie prowadzić ewidencję kosztów kwalifikowanych z rozbiciem na poszczególne kategorie, a po zakończeniu kwartału prześle drugiej stronie zestawienie kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym kwartale. Po rozpoczęciu osiągania przychodów ze sprzedaży przez S. , strony rozpoczną rozliczanie poniesionych kosztów. W pierwszej kolejności, przychody będą alokowane do każdej ze stron, w celu pokrycia kosztów kwalifikowanych, w podziale odpowiadającym proporcjonalnemu udziałowi danej strony w całkowitych kosztach kwalifikowanych Wspólnego Przedsięwzięcia poniesionych do momentu rozliczenia. Po rozpoczęciu sprzedaży na rynek surowca farmaceutycznego, S. będzie przekazywać osiągane przez siebie przychody ze sprzedaży do pozostałych stron Wspólnego Przedsięwzięcia, w celu pokrycia i rozliczenia przez te strony kosztów poniesionych na etapie powstawania i rozwoju Wspólnego Przedsięwzięcia. Rozliczanie kosztów będzie kontynuowane aż do momentu, w którym zostaną pokryte w całości koszty jednorazowe oraz te z kosztów stałych przedsięwzięcia, które nie będą na bieżąco rozliczane w cenie sprzedaży ziela konopi przez I. do S. . W drugiej kolejności, po pokryciu kosztów, przychody i zyski będą rozliczane według proporcji udziału stron Wspólnego Przedsięwzięcia w zysku opisanej powyżej (60%/40%) na podstawie not księgowych, przy czym: - koszty dzierżawy infrastruktury, będą ponoszone wyłącznie przez I. (nie będą podlegały podziałowi pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia); - przychody ze sprzedaży ziela przez I. na rzecz S. , o której mowa w pkt 2.35 będą przychodami uzyskanymi wyłącznie przez I. (nie będą podlegały podziałowi pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia). Rozliczenia pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia będą dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów oraz przychodów podatkowych poszczególnych podmiotów realizujących Wspólne Przedsięwzięcie i udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych, na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Rozliczenia pomiędzy stronami Wspólnego Przedsięwzięcia, mające na celu doprowadzić do ustalonej proporcji uczestnictwa w kosztach i przychodach, będą dokonywane między innymi z wykorzystaniem not księgowych, to jest dokumentów stosowanych, gdy określone operacje nie podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT i będą dokumentować wzajemne obciążenia w związku z ponoszonymi kosztami oraz osiąganymi przychodami, w celu rozliczenia kosztów i przychodów zgodnie z udziałem stron we Wspólnym Przedsięwzięciu. Rozliczenia notami dokumentują te świadczenia, które nie są usługami lub dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Nie istnieją wzajemne świadczenia między uczestnikami Wspólnego Przedsięwzięcia, dlatego rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w diagramie zawartym we wniosku (Z. 1 jako wydzierżawiający będzie wystawiał fakturę VAT dzierżawcy - I. . Sprzedaż uprawianego ziela przez I. będzie także dokumentowana fakturą VAT na rzecz S. .) W praktyce, przyjęty między stronami Wspólnego Przedsięwzięcia schemat rozliczeń polega więc na zsumowaniu uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, a następnie ich podziale w taki sposób, aby odzwierciedlał on jak najpełniej zakres funkcji i zasobów realizowanych przez każdą ze stron zgodnie z ustaloną proporcją podziału. Intencją przedstawionego mechanizmu rozliczeń jest więc zapewnienie adekwatnego rozłożenia między stronami osiągniętych przez nie dochodów oraz poniesionych kosztów. W ramach opisu "Przedmiotu Wspólnego Przedsięwzięcia - uzasadnienia współpracy" wyjaśniono we wniosku, że na polskim rynku występują trudności w dostępie do zarejestrowanego surowca farmaceutycznego w postaci ziela konopi innych niż włókniste oraz olejów z konopi innych niż włókniste, które spełniają wymogi ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii i mogą być przeznaczone do sporządzania leków recepturowych, co powoduje konieczność ich importu po wysokich cenach, sprawiając że są trudno dostępne dla krajowych pacjentów. Obecnie brak jest na rynku polskim podmiotów posiadających uprawnienia do upraw konopi innych niż włókniste na potrzeby farmaceutyczne (w obszarze regulowanym), które byłyby zdolne do dostarczenia w krótkim czasie zarejestrowanego surowca farmaceutycznego przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych. I. posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej m.in. opracowania i doskonalenia technologii produkcji roślinnej oraz zaawansowanych badań fitochemicznych, jak również przystosowania wyników badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie produkcji roślinnej do potrzeb praktyki. Z. 1 posiada niezbędne środki finansowe i organizacyjne umożliwiające uczestnictwo we wspólnym przedsięwzięciu jako podmiot wspierający I. w uprawie konopi innych niż włókniste, w szczególności pozwalające na zastosowanie przez I. środków technicznych wymaganych przepisami prawa do prowadzenia upraw konopi innych niż włókniste. Żadna ze stron Wspólnego Przedsięwzięcia nie ma możliwości samodzielnej realizacji projektu polegającego na rozpoczęciu uprawy konopi innych niż włókniste w celu dostarczenia na polski rynek w krótkim czasie zarejestrowanego surowca farmaceutycznego, przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych. Wspólne Przedsięwzięcie zostało uzgodnione w celu wzajemnego połączenia potencjałów finansowych, technicznych i organizacyjnych, przekraczających możliwości jednego podmiotu i tym samym sprostaniu rosnącym wymogom konkurencji. Celem wspólnego przedsięwzięcia jest powierzenie wyodrębnionych działań poszczególnym wyspecjalizowanym stronom i maksymalizacja zysku. Wspólne Przedsięwzięcie ustanie, gdy strony rozliczą swoje koszty, a projekt wejdzie w fazę generowania zysku. Faza generowania zysku oznacza, iż model rozliczeń w ramach wspólnego przedsięwzięcia zostanie zastąpiony przez model zakładający dystrybucję zysku do wspólników Spółki Celowej. Konsekwentnie dochody ze sprzedaży surowca farmaceutycznego będzie osiągać tylko S. , która będzie wypłacać swoim wspólnikom dywidendy. W dacie, kiedy to nastąpi, wspólnikami S. mogą być inne podmioty powiązane z I. i z G. , lecz niekoniecznie będą to te podmioty, które są uczestnikami Wspólnego Przedsięwzięcia na początku. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 10 lipca 2024 r. (na wezwanie organu) wnioskodawca wskazał, że zainteresowane podmioty będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem w charakterze strony postępowania, podczas gdy pozostałe podmioty są podmiotami zainteresowanymi (nie posiadając statusu strony). Zainteresowani, to jest S. , Z. 1, I. , RZD i Grupa, realizując Wspólne przedsięwzięcie planują zawrzeć umowę towarzyszącą Wspólnemu Przedsięwzięciu, precyzującą poszczególne kwestie zawarte w Umowie o Współpracy i mającej w stosunku do niej charakter wykonawczy (dalej: Umowa wykonawcza). Wspólne Przedsięwzięcie stanowi formę realizacji wspólnego celu gospodarczego, który ze względu na potencjał techniczny, organizacyjny oraz prawno-regulacyjny poszczególnych podmiotów przekraczają samodzielne możliwości każdego z nich, to jest S. , Z. 1, I. , RZD i G. . Strony planują realizację Wspólnego Przedsięwzięcia w kooperacji z uwagi na to, że każdy z zaangażowanych podmiotów wniesie do Wspólnego Przedsięwzięcia inne elementy, niezbędne na poszczególnych jego etapach. Żadna ze Stron nie ma możliwości samodzielnie zrealizować Wspólnego Przedsięwzięcia, a brak którejkolwiek z nich również uniemożliwi jego realizację pozostałym Stronom. Realizacja Wspólnego Przedsięwzięcia zostanie, zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podzielone de facto na dwa etapy. W pierwszym etapie uczestniczą S. , Z. 1 oraz powołana spółka celowa (S. ), a jego celem jest podjęcie działań, a tym samym poniesienie wszystkich koniecznych wydatków dla rozpoczęcia przez S. działalności komercyjnej w celu wypracowania przez nią zysku, który w pierwszej kolejności pokryje poniesione przez I. i Z. 1 koszty przygotowania Wspólnego Przedsięwzięcia (w szczególności koszty adaptacji i przygotowania infrastruktury, czynsz dzierżawny, wynagrodzenia pracowników, koszty energii oraz środków do uprawy, koszty obsługi prawnej i ochrony obiektu – szklarni). W drugim etapie, począwszy od rozpoczęcia uprawy komercyjnej przez spółkę celową (S. ), udział wezmą S. oraz jej wspólnicy, to jest G. i RZD, a zasadniczym celem będzie prowadzenie działalności komercyjnej, realizacja przez S. zysków oraz wypłata dywidendy do wspólników w ramach ustalonej proporcji – 60% dla Grupy i 40% dla RZD. Poza tym w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia S. pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego (co do surowca farmaceutycznego z ziela konopi uprawianego przez I. ) oraz odpowiadać będzie za sprzedaż gotowych produktów do końcowych odbiorców – wprowadzać do obrotu hurtowego surowiec farmaceutyczny. G. jest renomowanym podmiotem z sektora uprawy warzyw, roślin korzeniowych i bulwiastych, sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz działalności wspierającej produkcję roślinną. G. posiada odpowiednie zaplecze do potencjalnego przyszłego wspierania działalności S. . RZD jest spółką powołaną i kontrolowaną przez I. . RZD prowadzi produkcję roślinną w zakresie uprawy zbóż oraz roślin przyprawowych i aromatycznych, które są wykorzystywane do produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych. RZD w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia zapewniać będzie odpowiednie doświadczenie oraz know-how. Zagadnienie podatkowe dotyczące potencjalnej dywidendy wypłacanej przez S. na RZD będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną. Jednocześnie w powyższym uzupełnieniu wniosku – odpowiadając na pytanie organu o to, jakie skutki podatkowe zainteresowania chcieliby wywieść: 1) S. , czyli podmiot, który został powołany w ramach wspólnego przedsięwzięcia jako odpowiedzialny co do surowca farmaceutycznego z ziela konopi, a który nie jest stroną zawartej umowy o współpracę mającej na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia i nie uczestniczy w podziale zysków z tego przedsięwzięcia, a także 2) RZD i Grupa, czyli zainteresowani niebędący stroną postępowania, którzy jak wynika z opisu sprawy nie są stronami opisanego we wniosku wspólnego przedsięwzięcia w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości rozliczenia przychodów i kosztów z opisanego we wniosku przedsięwzięcia w wysokości udziału stron we wspólnym przedsięwzięciu, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT – wyjaśniono, że wszystkie zainteresowane podmioty, to jest S. Z. 1, I. , RZD i G. chciałyby uzyskać potwierdzenie w zakresie możliwości rozliczenia przychodów i kosztów z opisanego we wniosku przedsięwzięcia w wysokości udziału stron we wspólnym przedsięwzięciu, zgodnie z tym przepisem ustawy o CIT. Każdy z tych podmiotów będzie uczestniczyć w realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia, a udział poszczególnych uczestników zależeć będzie od pełnionej roli oraz etapu realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia. Ponadto wszystkie te podmioty będą stronami Umowy wykonawczej. Natomiast w odpowiedzi na prośbę organu, aby wskazać, że zagadnienie poruszone we wniosku dotyczy sytuacji prawnopodatkowej, obowiązków lub uprawnień zainteresowanego będącego stroną postępowania (S. ) oraz zainteresowanych niebędących stroną postępowania (RZD i G. ) uregulowanych przepisami prawa podatkowego, strona stwierdziła, że S. , RZD, G. , I. oraz Z. 1 będą brały udział w realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia. Uczestnictwo we Wspólnym Przedsięwzięciu będzie przebiegało w ramach dwóch etapów, obejmujących różne podmioty, w zależności od momentu realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia oraz roli poszczególnych uczestników. W pierwszym etapie Wspólnego Przedsięwzięcia uczestniczą S. , Z. 1 i powołana spółka celowa (S. ), a jego celem jest podjęcie działań, a tym samym poniesienie wszystkich koniecznych wydatków dla rozpoczęcia przez S. działalności komercyjnej w celu wypracowania przez nią zysku. Zysk ten najpierw pokryje poniesione przez I. i Z. 1 koszty przygotowania Wspólnego Przedsięwzięcia, w tym koszty adaptacji i przygotowania infrastruktury, czynsz dzierżawny, wynagrodzenia pracowników, koszty energii oraz środków do uprawy, koszty obsługi prawnej i ochrony obiektu (szklarni). W drugim etapie, począwszy od rozpoczęcia uprawy komercyjnej przez spółkę celową (S. ), udział wezmą S. oraz jej wspólnicy - G. i RZD, a zasadniczym celem będzie prowadzenie działalności komercyjnej, realizacja przez S. zysków oraz wypłata dywidendy do wspólników w ramach ustalonej proporcji, to jest 60% dla G. i 40% dla RZD. Powyższe oznacza, że sytuacja prawnopodatkowa S. , RZD i G. jest nierozerwalnie związana z zagadnieniami poruszanymi we wniosku, a odpowiedź na zadane we wniosku pytania wpływa na sytuację prawnopodatkową, obowiązki i uprawnienia zainteresowanych. Z kolei w piśmie z 12 sierpnia 2024 r. skarżąca wskazała, że opisane wyże podmioty uzyskały pozytywną interpretację indywidualną w sprawie podatku od towarów i usług z 9 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.312.2024.2.EW, dotyczącą Wspólnego Przedsięwzięcia oraz dokonywania wspólnych rozliczeń na gruncie VAT. Powyższe zainteresowane podmioty będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia. Zdaniem strony, interpretacja w indywidualnej sprawie wnioskodawców potwierdza, iż czynności będące rozliczeniem pomiędzy konsorcjantami dokonywane w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Ostatecznie w uzupełnieniu wniosku sformułowano pytania: 1. Czy wspólne przedsięwzięcie opisane w przedstawionym stanie faktycznym stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy I. , Z. 1, RZD, G. i S. jako podmioty współtworzące wspólne przedsięwzięcie, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, powinny rozpoznawać przychody osiągane przez wspólne przedsięwzięcie oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez wspólne przedsięwzięcie w wysokości udziału tych podmiotów we wspólnym przedsięwzięciu wynikającej ze wspólnych ustaleń z Umowy o Współpracy oraz Porozumienia zgodnie z art. 5 ustawy o CIT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazano, że zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 – wspólne przedsięwzięcie opisane w przedmiotowym stanie faktycznym stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, zaś w zakresie pytania nr 2 – strony jako podmioty współtworzące wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinny rozpoznawać przychody osiągane przez wspólne przedsięwzięcie oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez wspólne przedsięwzięcie w wysokości udziału stron we wspólnym przedsięwzięciu wynikającej ze wspólnych ustaleń z Umowy o współpracy zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Uzasadniając stanowiska w zakresie pytania nr 1 zainteresowani wskazali, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "wspólnego przedsięwzięcia". Dopuszczalność zawierania umów o wspólne przedsięwzięcie wprost z zasady swobody umów wyrażonej w przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze. zm.). Posługując się wykładnią językową zauważyli, że sformułowanie "wspólne przedsięwzięcie" opiera się na koniunkcji wyrazów "wspólny" oraz "przedsięwzięcie". Celem wspólnego przedsięwzięcia jest wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Jak wynika z wyroku TK z 15 lutego 2023 r., SK 71/20 oraz wyroku NSA z 1 października 2018 r., II FSK 3061/18, słowo wspólny oznacza "wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi", "należący do wielu osób", "jednakowy dla wielu osób", przedsięwzięcie oznacza "projekt, działanie podjęte w jakimś celu", zaś przedsięwziąć - przedsiębrać to "zdecydować się na wykonanie czegoś". Zaznacza się także, iż często wspólnego przedsięwzięcia podejmują się podmioty prowadzące odrębnie działalność gospodarczą. Takie wspólne przedsięwzięcie ma zwykle obniżyć koszty jego realizacji przez podział kosztów administracyjnych, reklamy, szkoleń, badań i innych dotyczących go kosztów. Podział wspólnych kosztów w danym przedsięwzięciu dokonywany jest według wniesionych do niego udziałów (pokrywania kosztów przez każdego z uczestniczących w przedsięwzięciu). Nierzadko celem przedsięwzięcia nie jest uzyskanie z niego konkretnego przychodu, lecz zwiększenie indywidualnych przychodów uczestników przedsięwzięcia. Ponadto, jak wskazała strona, dla ułatwienia rachunkowych kwestii rozliczania wspólnego przedsięwzięcia od 1 stycznia 2005 r. został wprowadzony MSR nr 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach". Według tego standardu wspólne przedsięwzięcia mogą mieć różne firmy oraz struktury i mogą być prowadzone m.in. jako wspólnie kontrolowane działalności, niewymagające ustanawiania wyodrębnionych prawnie i tym samym księgowo jednostek. Przykładem takiego przedsięwzięcia jest wspólna produkcja określonego dobra, często o złożonej formie i zaawansowanej technologii, którego żaden ze wspólników nie może wykonywać samodzielnie. Wspólnicy ponoszą we własnym imieniu odrębne koszty i zaciągają własne zobowiązania na rzecz produkcji lub świadczenia usługi. Cechą charakterystyczna wszystkich rodzajów wspólnych przedsięwzięć jest to, że dwaj wspólnicy lub ich większa liczba są związani umowa kontraktowa (ustaleniami umownymi) oraz umowa kontraktowa (ustalenia umowne) zawarta między wspólnikami ustanawia wspólna kontrole nad wspólnym przedsięwzięciem. Z biznesowego punktu widzenia działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może okazać się bardziej dogodna niż współpraca poprzez utworzenie spółki prawa handlowego, można ją bowiem elastyczniej dostosowywać do aktualnych potrzeb kooperantów, z pominięciem ograniczeń wynikających z norm prawa handlowego. Partnerzy w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wyłącznie wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem, natomiast pozostają w pełni niezależni w swoich działaniach niezwiązanych z umową. Strona podniosła również, że w praktyce gospodarczej coraz bardziej popularne są przedsięwzięcia polegające na współdziałaniu niezależnych od siebie podmiotów dla realizacji określonych celów gospodarczych, np. wspólnego działania w dziedzinach w których żaden z podmiotów nie posiada pełni kompetencji i doświadczenia, koniecznych dla osiągnięcia zamierzonych efektów. Korzyści wynikające z tej formy wspólnego działania polegają na uproszczeniu wzajemnych rozliczeń, ułatwienia wspólnego finansowania przedsięwzięcia i udostępnienie środków finansowych do wspólnego wykorzystania, związanego z realizacją przyjętych celów. Nie istnieje obowiązek, aby wspólne przedsięwzięcie było wpisane do jakiegokolwiek rejestru, posiadało własną siedzibę, kapitał zakładowy czy też odrębną nazwę. Dlatego – w ocenie strony – jeżeli zestawić powyższe argumenty z definicją Wspólnego Przedsięwzięcia realizowanego przez I. oraz Z. 1, należy uznać, że jest to wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Argumentując zasadność stanowiska strony co do odpowiedzi na pytanie nr 2, wskazano, że mając na uwadze art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, co do zasady możliwe są dwa warianty rozliczania przychodów i kosztów wspólnego przedsięwzięcia. W pierwszym jest ono reprezentowane przez jednego z uczestników, który odpowiada za rozliczenia z kontrahentami, a w drugim każdy z uczestników rozlicza się bezpośrednio z kontrahentami w zakresie wykonanych prac. Zasadniczo umowa, na podstawie której strony realizują wspólne przedsięwzięcie, jest oparta na zasadzie swobody umów i uczestnicy mogą dowolnie kreować jej kształt. Uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia mogą określić swój udział w zyskach na dwa sposoby: procentowo i kwotowo. Przy procentowym udziale w zyskach analogiczna zasada powinna zostać zastosowana do wyliczenia udziału w kosztach. Jak wynika z przepisów prawa, w tym ustawy o CIT oraz z przyjętej praktyki, wspólne przedsięwzięcie nie spełnia przesłanek uznania za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Pomijając rozwiązanie, w którym członkowie wspólnego przedsięwzięcia nadaliby mu formę spółki, w innych przypadkach jego członkowie będą podatnikami. Intencją stron Wspólnego Przedsięwzięcia nie jest utworzenie spółki w rozumieniu Kodeksu cywilnego czy Kodeksu spółek handlowych. Konsekwencją tego jest samodzielne rozliczanie się uczestników wspólnego przedsięwzięcia z zobowiązań w podatku dochodowym. Podniesiono we wniosku, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób powinno zostać określone prawo do udziału w zyskach, na podstawie którego przychodu i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia powinny być alokowane do poszczególnych stron wspólnego przedsięwzięcia. Z wydawanych interpretacji podatkowych wynika, że sposób określenia udziału ustawodawca pozostawił woli stron realizujących wspólne przedsięwzięcie. W przedstawionej we wniosku sytuacji, przychodem stron wspólnego przedsięwzięcia będzie wyłącznie ta część przychodów, która jest im należna z uwagi na udział we wspólnym przedsięwzięciu. Pozostała część przychodów jako "nienależna" nie stanowi przychodu danej strony wspólnego przedsięwzięcia, lecz jest należna drugiej stronie i stanowi jej wynagrodzenie za wykonany przez niego zakres prac – co wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl zaś art. 5 ust. 2 tej ustawy, kosztem jednej strony wspólnego przedsięwzięcia będzie ta część kosztów wspólnego przedsięwzięcia, która jest alokowana do niej zgodnie z umową ustanawiającą wspólne przedsięwzięcie. Pozostała kwota kosztów wspólnego przedsięwzięcia będzie przynależna do drugiej strony wspólnego przedsięwzięcia. Strona stwierdziła, że postanowienia każdej umowy nienazwanej w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy należy rozpatrywać indywidualnie. Skoro strony Wspólnego Przedsięwzięcia ustaliły w umowie, że każdy z nich posiada prawo do określonego udziału w zysku Wspólnego Przedsięwzięcia, to powyższe postanowienie jest wiążące przy ustalaniu udziału każdej ze stron w przychodach i kosztach Wspólnego Przedsięwzięcia dla potrzeb art. 5 ustawy o CIT. Wobec tego jest to także postanowienie wiążące dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych po stronie uczestników Wspólnego Przedsięwzięcia z tytułu ich udziału w nim, jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Zainteresowaniu wskazali przy tym, że strony jako podmioty współtworzące wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinni rozpoznawać przychody osiągane przez wspólne przedsięwzięcie oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez wspólne przedsięwzięcie w wysokości ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu wynikającej ze wspólnych ustaleń z Umowy o współpracy zgodnie z tym przepisem. Podział zysków Wspólnego Przedsięwzięcia pomiędzy I. a Z. B. nastąpi więc według następującej proporcji: 60% udziału w zyskach przypadnie G. lub innym osobom lub spółkom powiązanym z G. lub powiązanym z Z. .1, a 40% udziału w zyskach przypadnie RZD. Stosownie więc do art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, jeśli przedsięwzięcie generuje przychód, to przychód ten będzie podzielony wśród uczestników przedsięwzięcia proporcjonalnie do wniesionych udziałów. Strony Wspólnego Przedsięwzięcia rozpoznają po swojej stronie odpowiednio przychody i koszty podatkowe, wyliczają dochód i zaliczkę na podatek dochodowy. Przy procentowym udziale w zyskach należy pamiętać o odpowiednim zastosowaniu kosztów podatkowych. Koszty i przychody konsorcjum podlegają przypisaniu wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w konsorcjum i w tej części przychody i koszty konsorcjum będą stanowiły odpowiednio przychód podatkowy i koszt uzyskania przychodów. Przychody ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Koszty wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wskazano przy tym, że kwestia rozliczeń pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia była rozstrzygana w orzecznictwie, co potwierdzają przykłady rozstrzygnięć powołanych we wniosku. Podsumowując stwierdzono, że I. oraz Z. .1 jako podmioty współtworzące wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinny rozpoznawać przychody osiągane przez wspólne przedsięwzięcie oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez wspólne przedsięwzięcie w wysokości udziału tych stron we wspólnym przedsięwzięciu wynikającej ze wspólnych ustaleń z Umowy o współpracy zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że wobec przypuszczenia, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie CIT, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania zainteresowanych może być sztuczny – na podstawie art. 14b § 5b O.p. zwróciłem się pismem z 23 lipca 2024 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W treści tego pisma wskazał szeroko okoliczności, które dawały podstawy do powzięcia takiego przypuszczenia. W jego ocenie, wątpliwości budzi przede wszystkim zasadność uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu RZD oraz G. będących udziałowcami podmiotów, pomiędzy którymi zawarta została umowa o współpracy (I. oraz Z. B.), jak również powołanej do realizacji wspólnego celu gospodarczego Spółki S. . Z wniosku nie wynika bowiem aby podmioty te partycypowały w kosztach wspólnego przedsięwzięcia a zasadność ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu jest wątpliwa. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali jedynie bardzo ogólnikowo, że: G. jest renomowanym podmiotem z sektora uprawy warzyw, roślin korzeniowych i bulwiastych, sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz działalności wspierającej produkcję roślinną, a także G. posiada odpowiednie zaplecze do potencjalnego przyszłego wspierania działalności S. ; RZD w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia zapewniać będzie odpowiednie doświadczenie oraz know-how. Zarazem z informacji o wspólnym przedsięwzięciu, zawartych w samym wniosku nie wynikało jakiekolwiek zaangażowanie tych podmiotów w realizację wspólnego przedsięwzięciu a jedynie ich udział w podziale zysków. Można zatem domniemywać, że wskazana w uzupełnieniu wniosku rola RZD oraz G. została wykreowana w celu potwierdzenia (na prośbę organu zawartą w wezwaniu do uzupełnienia wniosku), że te podmioty faktycznie uczestniczą w opisanym we wniosku zdarzeniu – wspólnym przedsięwzięciu. W opinii organu, przedstawione w zdarzeniu przyszłym działanie może mieć charakter sztuczny i zostać podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, poprzez możliwość rozliczania się stron uczestniczących w zdarzeniu jak ze wspólnego przedsięwzięcia, to jest na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT. Zdaniem organu, skutkiem opisanego we wniosku działania zainteresowanych będzie to, że uzyskiwany w ramach wspólnego przedsięwzięcia przychód nie będzie odzwierciedlał rzeczywiście realizowanych przez każdego z zainteresowanych operacji gospodarczych, a będzie jedynie wynikiem ustalonego przez strony umowy podziału rozliczeń, co pozwoli na dowolne kształtowanie podstawy opodatkowania. Jak bowiem wskazano wyżej, określone w umowie o wspólne przedsięwzięcie zasady rozliczeń dotyczą, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT zarówno podziału pomiędzy podmioty uczestniczące w tym przedsięwzięciu przychodów jak i kosztów. Przede wszystkim jednak przedstawiona we wniosku konstrukcja pozwoli na dystrybucję zysku wypracowanego przez podmioty rzeczywiście zaangażowane we wskazane w opisie sprawy wspólne przedsięwzięcie, to jest I. oraz Z. .1, do udziałowców tych podmiotów, to jest RZD oraz G. bezpośrednio w ramach rozliczenia ze wspólnego przedsięwzięcia, a nie w formie wypłaty dywidendy na rzecz tych udziałowców. Wypracowany ze wspólnego przedsięwzięcia dochód, który w odpowiedniej części trafi do udziałowców zostanie bowiem opodatkowany jedynie na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia. Powyższe potwierdza wskazany w zdarzeniu przyszłym sposób podziału zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, z którego wynika, że opisany zysk dzielony pomiędzy I. i Z. .1 w istocie będzie bezpośrednio trafiał do udziałowców tych podmiotów, to jest 60% udziału w zyskach przypadnie G. lub innym osobom lub spółkom powiązanym z G. bądź ZB1; 40% udziału w zyskach przypadnie RZD. Organ zauważył należy, że w przypadku braku sztucznego zaangażowania omówionych podmiotów (RZD oraz G. ) we wspólne przedsięwzięcie, dochód ze wspólnego przedsięwzięcia opodatkowany zostałby podatkiem dochodowym od osób prawnych, na odstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, najpierw na poziomie I. oraz Z. .1 (podmiotów rzeczywiście zaangażowanych we wspólne przedsięwzięcie), jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia, a następnie dystrybuowany do udziałowców tych podmiotów (RZD oraz G. ) zysk w formie dywidendy, opodatkowany zostałby zryczałtowanym podatkiem, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Opisany w zdarzeniu przyszłym schemat działania, mający na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia z udziałem podmiotów, których zaangażowanie we wspólne przedsięwzięcie jest wątpliwe (ma sztuczny charakter), może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa, jaką osiągną zainteresowani w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, może być sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora KIS, elementy sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestnika tych czynności. Nie negując prawa zainteresowanych do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, organ ocenił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. Organ interpretacyjny końcowo podkreślił, że zawarta w piśmie z 6 sierpnia 2024 r., znak: DKP2.8083.67.2024, opinia Szefa KAS w sprawie zdarzenia przyszłego przedstawionego w opiniowanym wniosku, wydana na podstawie art. 14b § 5c w zw. z § 5b pkt 1 O.p., potwierdza istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W zażaleniu na wskazane postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy nie zachodzą okoliczności świadczące, że przedstawione przez stronę we wniosku elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p.; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez pominięcie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację; - art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad praworządności i zaufania podatników do organów podatkowych, w wyniku zakwestionowania reguł realizacji umowy wspólnego przedsięwzięcia; - art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, poprzez pominięcie, że przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia będą proporcjonalnie do udziału w zysku przyporządkowywane do każdego z podmiotów wspólnego przedsięwzięcia. Po rozpoznaniu zażalenia, organ postanowieniem z 31 października 2024 r. utrzymał w mocy postanowienia z 16 sierpnia 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu pierwszej instancji, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O. p. Wskazał, że organ pierwszej instancji nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane we wniosku czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w świetle tego przepisu. Przypuszczenie organu zostało jednak dodatkowo potwierdzone przez Szefa KAS, który potwierdził taką ocenę elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W związku z tym organ interpretacyjny podzielił w całości argumentację przywołaną w postanowieniu pierwszej instancji. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uzupełnione 10 oraz 12 lipca 2024 r. było kompletne i stanowiło wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. wszystkie okoliczności, które stały u podstaw powzięcia uzasadnienia przypuszczenia o unikaniu opodatkowania, zostały przez stronę opisane we wniosku. W zaskarżonym zażaleniem postanowieniu oraz w przytoczonej w nim treści opinii Szefa KAS wyraźnie wskazane zostały elementy zdarzenia przyszłego, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Organ odmawiając w pierwszej instancji merytorycznego rozpatrzenia wniosku nie naruszył również przepisów postępowania powołanych w zażaleniu. Nie można było również uznać za zasadny zarzutu strony co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Jedynie interpretacja indywidualna rozstrzyga o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń opisanych we wniosku, wynikających z przepisów ustaw podatkowych — przepisów materialnoprawnych. Organ odmówił zaś wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdyż opis przedstawionego we wniosku wspólnym zdarzenia przyszłego budził uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. W skardze do Sądu na postanowienie Dyrektora wydane w drugiej instancji skarżąca podniosła co do istoty tożsame jak w zażaleniu zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego oraz wniosła o uchylenie postanowień obu instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła, że Dyrektor KIS jako organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarł ocenę prawną, w której samodzielnie nie ocenił okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji pod kątem tego, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że okoliczności te mogą być czynnością lub elementem czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. Brak oceny okoliczności faktycznych i nieodniesienie się do stanu faktycznego sprawy stanowi rażące naruszenie prawa. Ocena prawna sprawy nie zawiera odniesień materialnoprawnych do okoliczności opisanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, które by wykazywały prawdopodobieństwo, że okoliczności te mogą być uznane za objęte zakresem przepisu art. 119a § 1 O.p. Strona następnie przywołała opis zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia prawnego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podkreśliła, że zaskarżone postanowienie narusza zasadę praworządności, zasadę zaufania podatników do organów podatkowych poprzez wydawanie odmiennych rozstrzygnięć w podobnych stanach faktycznych. Organ dokonał błędnej analizy stanu faktycznego, nie uwzględnił bowiem ani opisu zdarzenia przyszłego ani uzasadnienia prawnego przedstawionego przez stronę. Organ nie odniósł się w żaden sposób do tego, że stanowisko strony znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora KIS z 15 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.617.2022.2.AW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r., nr IPPB5/423- 1137/11-2/JC, gdzie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawców w zakresie ustalenia, że konsorcjum, które na mocy Umowy Konsorcjum tworzą Strony, stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, co skutkuje tym, że przychody i koszty wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia będą podlegały przypisaniu uczestnikom tego przedsięwzięcia w proporcji odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez każdego z uczestników, a część przypadająca danemu uczestnikowi wspólnego przedsięwzięcia jest neutralna podatkowo dla pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem strony, organ nie miał podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, albowiem jedynie przytoczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku wraz z opinią Szefa KAS bez rzetelnej argumentacji wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań strony (oraz których konkretnie działań) jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa, co było niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Skarżąca wyjaśniła, że art. 120 i art. 121 §1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek wydania postanowienia zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego celem realizacji zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Tych wymagań organ nie spełnił w sprawie, ponieważ nie dążył do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, co ma szczególne znaczenie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym uchybiono również art. 2 Konstytucji RP, z którego wynika zasada ochrony zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez to państwo prawa, zgodnie z którą podatnik winien mieć możliwość przewidzenia skutków podatkowych swoich działań w oparciu przepisy prawa, co potwierdza w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Podkreśliła także strona, że stosownie do art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., organ interpretacyjny był związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku. Skoro zadane przez stronę pytanie nie wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, organ bezzasadnie odmówił wydania tej interpretacji. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona przywołała ponownie pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji oraz przedstawioną w tym wniosku własną ocenę prawną w tym zakresie. Zwróciła uwagę, że skoro przychód ze wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi dochodu z zysków kapitałowych, należy uznać go za pochodzący z innych źródeł przychodów. To oznacza, że przychód jest zależny od udziału podatnika. Ustalenie przychodu odrębnie w odniesieniu do każdego podatnika odbywa się według ściśle określonych proporcji. Przychody te są opodatkowane osobno u każdego podatnika w stosunku do jego udziału; zależnie od tego, jaki jest udział danego podatnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, w takiej też proporcji będzie mu przypisany przychód podatkowy, przy czym zasady udziału w zyskach mogą być określone przede wszystkim w samej umowie spółki. W jej ocenie, prowadzi to do konkluzji zawartej we wniosku, że do rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez strony Wspólnego Przedsięwzięcia w ramach Umowy będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, to jest skarżąca powinna zaliczać do przychodów i kosztów podatkowych jedynie te kwoty, które przypadają na nią zgodnie z proporcją ustaloną dla danego źródła przychodów i kosztów w Umowie o Wspólnym Przedsięwzięciu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd był zatem uprawniony do rozpoznania tej sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym – orzekając w składzie ustawowym (art. 120 p.p.s.a.). W tej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania stronie skarżącej interpretacji podatkowej. W ocenie organu, zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Wątpliwość Organu budzi przede wszystkim zasadność uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu RZD oraz G. powiązanych kapitałowo z podmiotami, pomiędzy którymi zawarta została umowa o współpracy (I. oraz Z. .1), jak również udziałowcami powołanej do realizacji wspólnego celu gospodarczego spółki S. . Zdaniem organu, z wniosku nie wynika, aby podmioty te partycypowały w kosztach wspólnego przedsięwzięcia a zasadność ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu jest wątpliwa, a uzupełnienie wniosku wskazuje jedynie bardzo ogólnikowo na te kwestie. Z informacji o wspólnym przedsięwzięciu, zawartych w samym wniosku nie wynika zaś jakiekolwiek zaangażowanie tych podmiotów w realizację wspólnego przedsięwzięciu a jedynie ich udział w podziale zysków. Poza tym organ uważa, że przedstawiona we wniosku konstrukcja pozwoli na dystrybucję zysku wypracowanego przez podmioty rzeczywiście zaangażowane we wskazane w opisie sprawy wspólne przedsięwzięcie, to jest I. oraz Z. .1, do RZD oraz G. bezpośrednio w ramach rozliczenia ze wspólnego przedsięwzięcia a nie w formie wypłaty dywidendy na rzecz tych podmiotów. Wypracowany ze wspólnego przedsięwzięcia dochód, który w odpowiedniej części trafi do ww. udziałowców zostanie bowiem opodatkowany jedynie na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia. Strona skarżąca natomiast uznaje powyższe stanowisko za niedające podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. Zarzuca organowi brak rzetelnego przedstawienia argumentacji mogącej uzasadniać ocenę, że celem konkretnych działań strony (które to działania nie zostały precyzyjnie wskazane) jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa. Tym samym, zdaniem skarżącej, uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia ograniczało się do przytoczenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, pozbawionego własnej oceny organu co do powodów wydania kontrolowanego postanowienia, z przytoczeniem obiektywnych racji, popartych argumentami wskazującymi na wykazanie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy. Jak wynika z art. 14b § 5c O.p., Dyrektor KIS uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Konsekwencją przyjęcia regulacji wynikającej z art. 14b § 5b O.p. jest to, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Ten ostatni przepis wskazuje, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (zob. Słownik Języka Polskiego, oprac.: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Innymi słowy na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy zaś rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" rozumie się z kolei domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp: www.sjp.pwn.pl). Dlatego sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" chodzi jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, lecz nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47). Niewątpliwie dotyczy to również przypadku omówionego w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Wówczas bowiem przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12). Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy. Dlatego, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana (zob. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2020 r., II FSK 2372/19 oraz 6 lipca 2023 r., II FSK 235/23) Z powyższego wynika, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, w art. 14b § 5c O.p. posłużono się bowiem sformułowaniem kategorycznym "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru opinii Szefa KAS. Istnieje jest linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, wobec czego organ jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w jej treści, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej w omawianej kwestii). Podkreśla się przy tym, że aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p., pełniła wskazaną rolę dla organu interpretacyjnego, czyli mogła zostać uznana za wiążącą, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze - konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie - zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania (zob. wyroki NSA z: 14 marca 2023 r., I FSK 36/23; 10 października 2023 r., II FSK 3236/21; 14 listopada 2023 r., II FSK 1291/22; 16 stycznia 2024 r., II FSK 134/23). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20 oraz z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22. Wskazał mianowicie NSA, że opinia wydawana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora KIS. Tym bardziej opinia taka nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych. Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa KAS, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, a w każdym razie w dotychczasowym orzecznictwie za taką nie była uważana, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, to jest istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, a zatem nie można mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od istnienia, bądź nie, merytorycznych podstaw, wynikających z art. 14b § 5b O.p. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się przy tym do swojego wyroku z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20, w którym wskazano, że z treści art. 14b § 5c O.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Do przyjęcia tego ostatniego poglądu skłania się skład orzekający w niniejszej sprawie, uznając, że organ interpretacyjny – niezależnie od treści opinii Szefa KAS – jest zobowiązany do należytego uzasadnienia stanowiska, które powoduje, że w jego ocenie wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne. Opinia i postanowienie organu winny odnosić się wprost do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że Dyrektor KIS dochował należycie wskazanych obowiązków, albowiem rzeczowo i wyczerpująco przedstawił w zaskarżonym postanowieniu (oraz utrzymanym nim postanowieniu własnym wydanym w pierwszej instancji) argumentację, która doprowadziła go do przyjęcia stanowiska uzasadniającego odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny przedstawił prawidłowo stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku strony, wskazał na elementy w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Co więcej, przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko zostało w całości podzielone przez Szefa KAS, który w piśmie z 6 sierpnia 2024 r. wydał opinię, w jakiej potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał obszernie w stosunku do których elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p., to jest przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Wskazać zatem trzeba, że organ interpretacyjny zwrócił uwagę na następujące, istotne dla powzięcia opisanego uzasadnionego przypuszczenia, okoliczności wynikające z wniosku strony. Najpierw wskazał, że I. i Z. .1 w zawartej 25 stycznia 2024 r. umowie o współpracy wyraziły wolę nawiązania współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia, co było uzasadnione brakiem możliwości samodzielnej realizacji projektu polegającego na rozpoczęciu uprawy konopi innych niż włókniste w celu dostarczenia na polski rynek w krótkim czasie zarejestrowanego surowca farmaceutycznego, przeznaczonego do sporządzania leków recepturowych i aptecznych. Strona tłumaczyła, że I. posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej m.in. opracowania i doskonalenia technologii produkcji roślinnej oraz zaawansowanych badań fitochemicznych, jak również przystosowania wyników badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie produkcji roślinnej do potrzeb praktyki. Jako instytut badawczy jest uprawniony do uzyskania zezwolenia GIF na uprawę konopi innych niż włókniste i zbiór ziela lub żywicy konopi innych niż włókniste w rozumieniu art. 4 ust. 37 i 38 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii - przeznaczonych do wytwarzania surowca farmaceutycznego do sporządzania leków recepturowych. Wnioskodawca podniósł również, że to Z. .1 dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym przeznaczonym do prowadzenia nowoczesnych w pełni nadzorowanych upraw szklarniowych, w tym obiektem szklarniowym wraz z niezbędną infrastrukturą, dlatego 25 stycznia 2024 r. doszło do zawarcia umowy dzierżawy, na podstawie której Z. .1 jako wydzierżawiający udostępnił IUNG jako dzierżawcy obiekt szklarniowy do uprawy przez I. ziela konopi. Dyrektor DIAS wskazał również na to, że w Umowie o współpracy strony potwierdziły oraz wyraziły zgodę na powołanie spółki celowej (S. ) jako podmiotu odpowiedzialnego (co do surowca farmaceutycznego z ziela konopi uprawianego przez I. ), w której G. objęła łącznie 60% udziałów a 40% udziałów RZD. W ramach Wspólnego Przedsięwzięcia S. pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego (co do surowca farmaceutycznego z ziela konopi uprawianego przez I. ) oraz odpowiadać będzie za sprzedaż gotowych produktów do końcowych odbiorców - wprowadzać do obrotu hurtowego surowiec farmaceutyczny. Wnioskodawca eksponował przy tym, że G. jest renomowanym podmiotem z sektora uprawy warzyw, roślin korzeniowych i bulwiastych, sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz działalności wspierającej produkcję roślinną. Jako taka, co wynika z uzupełnienia wniosku, G. posiada odpowiednie zaplecze do potencjalnego przyszłego wspierania działalności S. . Z kolei RZD jest spółką powołaną i kontrolowaną przez I. . RZD prowadzi produkcję roślinną w zakresie uprawy zbóż oraz roślin przyprawowych i aromatycznych, które są wykorzystywane do produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych. Jak podniesiono w uzupełnieniu wniosku, RZD w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia zapewniać będzie odpowiednie doświadczenie oraz know-how. Zainteresowani, realizując Wspólne przedsięwzięcie planują zawrzeć umowę towarzyszącą Wspólnemu Przedsięwzięciu, precyzującą poszczególne kwestie zawarte w Umowie o Współpracy i mającej w stosunku do niej charakter wykonawczy ("Umowa wykonawcza"). Organ interpretacyjny odnotował również, że Realizacja Wspólnego Przedsięwzięcia zostanie podzielone na dwa etapy. W pierwszym etapie uczestniczą S. , Z. .1 oraz powołana spółka celowa (S. ), a jego celem jest podjęcie działań, a tym samym poniesienie wszystkich koniecznych wydatków dla rozpoczęcia przez S. działalności komercyjnej w celu wypracowania przez nią zysku, który w pierwszej kolejności pokryje poniesione przez I. i Z. .1 koszty przygotowania Wspólnego Przedsięwzięcia. W drugim etapie, począwszy od rozpoczęcia uprawy komercyjnej przez spółkę celową (S. ), udział wezmą S. oraz jej wspólnicy, to jest G. oraz R. , a zasadniczym celem będzie prowadzenie działalności komercyjnej, realizacja przez S. zysków. Istotne jest w tym kontekście – co odnotował Dyrektor KIS – że w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, rozliczenie kosztów i podział zysków pomiędzy I. a Z. .1 nastąpi po rozpoczęciu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży na rynek surowca farmaceutycznego. Sprzedaż surowca wytworzonego przez wyłonionego wytwórcę kontraktowego będzie dokonywana przez S. po uzyskaniu stosownego zezwolenia. Podział zysków Wspólnego Przedsięwzięcia pomiędzy I. a Z. .1 nastąpi według następującej proporcji: - 60% udziału w zyskach przypadnie G. lub innym osobom lub spółkom powiązanym z G. lub Z. .1; - 40% udziału w zyskach przypadnie na rzecz RZD. Zdaniem Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy prawidłowo organ odmówił wydania interpretacji dotyczącej ustalenia czy Strony (I. , Z. .1, RZD, G. M. oraz S. ) jako podmioty współtworzące wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinny rozpoznawać przychody osiągane przez wspólne przedsięwzięcie oraz koszty uzyskania przychodów ponoszone przez wspólne przedsięwzięcie w wysokości udziału stron we wspólnym przedsięwzięciu wynikającej ze wspólnych ustaleń, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zarówno z pisma Dyrektora KIS stanowiącego wystąpienie o tzw. opinię klauzulową, jak i z skierowanego w odpowiedzi na to wystąpienie pisma Szefa KAS, wynika, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku wspólnym skarżącej oraz Z. .1, I. , RDZ i G. , istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Przeprowadzona zatem niezależnie przez oba organy analiza zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku, doprowadziła do uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ interpretacyjny, a za nim Szef KAS, ocenił, że mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi nade wszystko celowość uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu udziałowców powołanej do realizacji wspólnego celu gospodarczego Spółki S. , to jest RZD (w której 100% udziałów posiada IUNG) oraz G. M. S.A. (jedynym wspólnikiem ZB1 jest M. M.). Organ zwrócił uwagę, że z wniosku nie wynika, aby podmioty te partycypowały w kosztach wspólnego przedsięwzięcia a zasadność ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu jest wątpliwa. Trafnie odnotował organ, że w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali bowiem jedynie bardzo ogólnikowo, że G. M. jest renomowanym podmiotem z sektora uprawy warzyw, roślin korzeniowych i bulwiastych, sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz działalności wspierającej produkcję roślinną. G. posiada odpowiednie zaplecze do potencjalnego przyszłego wspierania działalności S. , a RZD w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia zapewniać będzie odpowiednie doświadczenie oraz know-how. Zasadnie podkreślił jednocześnie organ, że w świetle informacji o wspólnym przedsięwzięciu zawartych w samym wniosku nie wynikało jakiekolwiek zaangażowanie RZD oraz G. M. w realizację wspólnego przedsięwzięciu, lecz była tam mowa tylko o ich udział w podziale zysków. W tych okolicznościach nie sposób za dowolną uznać ocenę organu, który stwierdził, że można domniemywać, że wskazana w uzupełnieniu wniosku rola tych dwóch ostatnich podmiotów (udziałowców S. ) została wykreowana w celu potwierdzenia (na wezwanie Dyrektora KIS do uzupełnienia wniosku), że te podmioty uczestniczą w opisanym we wniosku zdarzeniu – wspólnym przedsięwzięciu. Jednocześnie trafnie ocenił organ, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym działanie może mieć charakter sztuczny i zostać podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, poprzez możliwość rozliczania się stron uczestniczących w tym zdarzeniu jak ze wspólnego przedsięwzięcia, na zasadach z art. 5 ustawy o CIT. Stosownie do ustępu 1 tego artykułu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl kolejnej jednostki redakcyjnej tego artykułu, zasady wyrażone wyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z powyższego wynika, że powołana regulacja wskazuje sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Wobec tego, że te same reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, przepis ten w gruncie rzeczy wprowadza regułę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika. Jak zasadnie stwierdził organ, skutkiem opisanego we wniosku działania zainteresowanych będzie to, że uzyskiwany w ramach wspólnego przedsięwzięcia przychód nie będzie odzwierciedlał rzeczywiście realizowanych przez każdego z nich operacji gospodarczych, lecz faktycznie będzie tylko rezultatem ustalonego przez strony umowy podziału rozliczeń, co umożliwi dowolne kształtowanie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy – zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT – ustalone w umowie o wspólne przedsięwzięcie zasady rozliczeń dotyczą, zarówno podziału pomiędzy podmioty uczestniczące w tym przedsięwzięciu przychodów jak i kosztów. Zwrócił organ również dodatkowo uwagę, że przedstawiona we wniosku konstrukcja pozwoli na dystrybucję zysku wypracowanego przez podmioty rzeczywiście zaangażowane we wskazane w opisie sprawy wspólne przedsięwzięcie, to jest I. oraz Z. .1, do RZD oraz G. M. S.A. bezpośrednio w ramach rozliczenia ze wspólnego przedsięwzięcia a nie w formie wypłaty dywidendy. Argumentował przy tym, że wypracowany ze wspólnego przedsięwzięcia dochód, który w odpowiedniej części trafi do wskazanych udziałowców zostanie opodatkowany jedynie na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia. Wskazał, że powyższe potwierdza wskazany w zdarzeniu przyszłym sposób podziału zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, z którego wynika, że opisany zysk dzielony pomiędzy I. i Z. .1 w istocie będzie bezpośrednio trafiał do ich udziałowców, gdyż 60% udziału w zyskach przypadnie G. M. lub innym osobom lub spółkom powiązanym z G. lub Z. .1, zaś 40% udziału w zyskach przypadnie na rzecz RZD. Zauważyć należy, że RZD nie jest udziałowcem I. , lecz I. kontroluje w 100% RZD. Niezależnie jednak od tego, nie ulega wątpliwości, że w przypadku braku sztucznego zaangażowania G. M. S.A. we wspólne przedsięwzięcie, dochód ze wspólnego przedsięwzięcia opodatkowany zostałby podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, najpierw na poziomie Z. .1 będącej podmiotem rzeczywiście zaangażowanym we wspólne przedsięwzięcie jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia, a następnie dystrybuowany do udziałowcy (osoby powiązanej z G. M. S.A. – M. M.) zysk w formie dywidendy, opodatkowany zostałby podatkiem dochodowym. Z kolei w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz swojego jedynego udziałowca przez spółkę RZD, uzyskującą opisaną część zysku, I. , który jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy o instytutach badawczych i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, nie mógłby skorzystać ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie jest bowiem spółką (zob. wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2025 r., I SA/Lu 740/24). Przyjmując powyższe stanowisko, Sąd zasadniczo uznał za trafną ocenę organu, że opisany w zdarzeniu przyszłym schemat działania, mający na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia z udziałem podmiotów, których zaangażowanie we wspólne przedsięwzięcie jest wątpliwe (ma sztuczny charakter), może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa, jaką osiągną zainteresowani w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, może być sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia wymaga, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor KIS zaprezentował i uargumentował własne stanowisko w sprawie, wskazując na uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie Dyrektora KIS znalazło potwierdzenie w opinii Szefa KAS. Organ ten bowiem zwrócił w swej opinii uwagę, że z informacji o wspólnym przedsięwzięciu, zawartych w samym wniosku nie wynikało jakiekolwiek zaangażowanie Grupy M. i RZD w realizację wspólnego przedsięwzięciu, a jedynie ich udział w podziale zysków. Dostrzegł także, iż jedynie w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali lakonicznie, że G. jest renomowanym podmiotem z sektora uprawy warzyw, roślin korzeniowych i bulwiastych, sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz działalności wspierającej produkcję roślinną oraz posiada odpowiednie zaplecze do potencjalnego przyszłego wspierania działalności S. , natomiast RZD w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia ma zapewniać "odpowiednie doświadczenie oraz know-how". W związku z tym Szef KAS za trafną uznał ocenę organu interpretacyjnego, iż "przedstawione w zdarzeniu przyszłym działanie może mieć charakter sztuczny i zostać podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, poprzez możliwość rozliczania się stron uczestniczących w ww. zdarzeniu jak ze wspólnego przedsięwzięcia, tj. na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT". Szef KAS zaakcentował, że w kontekście brzmienia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, "skutkiem opisanego we wniosku działania Zainteresowanych będzie to, że uzyskiwany w ramach wspólnego przedsięwzięcia przychód nie będzie odzwierciedlał rzeczywiście realizowanych przez każdego z Zainteresowanych operacji gospodarczych, a będzie jedynie wynikiem ustalonego przez strony umowy podziału rozliczeń, co pozwoli na dowolne kształtowanie podstawy opodatkowania. Jak bowiem wskazano wyżej, określone w umowie o wspólne przedsięwzięcie zasady rozliczeń dotyczą, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT zarówno podziału pomiędzy podmioty uczestniczące w tym przedsięwzięciu przychodów, jak i kosztów". To oznacza – zdaniem Szefa KAS – że "opisany w zdarzeniu przyszłym schemat działania, mający na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia z udziałem podmiotów, których zaangażowanie we wspólne 16 przedsięwzięcie jest wątpliwe (może zostać uznane za mające sztuczny charakter), może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa, jaką osiągną Zainteresowani w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku, może być sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Dlatego, jak wskazał Szef KAS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, to jest opisana we wniosku czynność została dokonana w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS zauważył jednocześnie, że określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów rozdziału 2 działu lIla O.p. Mając to wszystko na uwadze, Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 14b§ 5b pkt 1 O.p., Dyrektor KIS zasadnie odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, a wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. okazały się nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, o naruszeniu art. 120 i art. 121 w zw. z art. 2 Konstytucji RP nie świadczy wydanie negatywnego dla strony rozstrzygnięcia w sprawie. Rację ma skarżąca, że powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasadę praworządności oraz zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych. Tych zasad organ w niniejszej sprawie nie naruszył. Organ dochował wszystkich wymagań wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślenia zwłaszcza wymaga, że działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawidłowo wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie (art. 124 O.p.), zachowując wymagania określone w zasadzie budzenia zaufania stron do organów podatkowych oraz zasadzie informowania (art. 121 O.p.). Tym samym nie uchybił organ również zasadzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) ani innym wywodzonym z niej zasadom, w tym zasadzie ochrony zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez to państwo prawa. Nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez pominięcie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację. Strona składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. wskazują wymagania odnoszące się do treści interpretacji indywidualnej. Oczywiste jest zaś, że takiego aktu organ nie wydał, lecz odmówił – w drodze postanowienia – wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Skoro analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe organ powziął tak rozumiane uzasadnione przypuszczenie to nie był obowiązany do szczegółowego analizowania w zaskarżonym postanowieniu oceny prawnej przedstawionej we wniosku. O naruszeniu tych przepisów nie można mówić w sytuacji, gdy wprawdzie strona negatywnie ocenia argumentację przyjętą przez organ, lecz Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe. Niezasadne były wreszcie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. To akt, jakim jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego rozstrzyga o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń opisanych we wniosku, wynikających z przepisów materialnoprawnych ustaw podatkowych, w tym przepisów ustawy o CIT. Natomiast w sprawie organ nie wydał takiego aktu, lecz postanowienie o odmowie wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, stwierdzając prawidłowo – jak wskazano wyżej – że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania zainteresowanych może być sztuczny. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.