I SA/Lu 323/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, rozpatrzono odwołanie i utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej I. B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynikało, że we wniosku z dnia [...] lipca 2009 r. I. B. wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. Strona podniosła w swoim wniosku, że miało miejsce rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), polegające na błędnej wykładni przepisów prawnych regulujących odpowiedzialność członków organów zarządzających osobami prawnymi za zaległości podatkowe tych podmiotów (art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej). Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał powyższy wniosek i odmówił stwierdzenia nieważności obu zakwestionowanych decyzji, wyjaśniając, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ma na celu stworzenie prawnej możliwości wyeliminowania decyzji ostatecznych, zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. W postępowaniu nadzwyczajnym – wywołanym złożonym przez stronę wnioskiem - rolą organu podatkowego było ocenić, czy wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie poddać ponownej analizie merytorycznej decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej I. B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w/w Klubu Sportowego z tytułu podatku od towarów i usług., a nie badać się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. W związku z tym organ podatkowy rozpatrując powyższy wniosek nie prowadził postępowania dowodowego, ale dokonał oceny legalności decyzji ostatecznej na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym poprzedzającym jej wydanie. Zasada trwałości decyzji ostatecznych, wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji wynikających z takich decyzji skutków prawnych i jest jedną z podstawowych zasad przewidzianych w systemie prawa podatkowego. Określone przepisami prawnymi odstępstwa od zasady trwałości ostatecznych decyzji wydawanych przez organy administracji publicznej, jako stanowiące wyjątek od zasady podlegają ścisłej wykładni. Decyzje ostateczne to takie decyzje, od których nie służy odwołanie w toku postępowania podatkowego i taki przymiot ostateczności posiadała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. Stwierdzenie jej nieważności może nastąpić tylko w przypadku zaistnienia jednej z okoliczności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie użyte w przytoczonym przez stronę przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest pojęciem niedookreślonym. Do zakresu pojęcia rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć każdego naruszenia, lecz tylko takie, które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie warunkiem uznania naruszenia prawa za "rażące" jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienia. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany, jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym budzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003r., sygn. akt III SA 2395/01; LEX nr 146076, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 933/02; LEX nr 149177). W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. I. B. zarzuciła, że błędne były ustalenia leżące u podstaw decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Klubu "A" skoro strona była tylko tytularnym członkiem Zarządu tego Klubu i nie miała rzeczywistego wpływu na decyzje podejmowane przez formalny Zarząd oraz nie była wpisana jako członek Zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego, jak też strona złożyła ustną rezygnację z członkostwa Zarządu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, niewłaściwie zinterpretowano i zastosowano przepis art. 116 i art. 116a ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek z dnia [...] lipca 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji rozpatrzono niezgodnie z zakresem żądania, gdyż strona domagała się stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" tylko za miesiąc kwiecień 2004r., natomiast organ podatkowy odniósł się do całości decyzji tj. za miesiące luty i kwiecień 2004r., Odnosząc się do powyższych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podał w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], iż podstawę prawną uzasadniającą orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe stanowił art. 107 § 1, art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116a Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Treść art. 116 § 1 określa, że jest to odpowiedzialność solidarna w sytuacji gdy egzekucja z majątku osoby prawnej okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Nie będzie też ponosić odpowiedzialności, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe ustaliły bezsprzecznie, że w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe tj. w 2004r., w skład Zarządu Klubu Sportowego "A" wchodziły następujące osoby: T. R. Z. jako Prezes Zarządu, L. E. L. jako Wiceprezes Zarządu, M. P. jako Członek Zarządu. Te osoby zostały zgłoszone i zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...]. W dniu [...] grudnia 2003 r. I. B. została powołana na członka zarządu na mocy uchwały nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków i Delegatów Stowarzyszenia "B", a fakt powołania został potwierdzony stosownym protokołem z obrad Walnego Zebrania. Zarząd Klubu Sportowego "A" nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku prawnego zgłoszenia do właściwego rejestru stosownych zmian w składzie organu zarządzającego. Należy jednak zauważyć, że wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratywny mający na celu zagwarantowanie pewności w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą jak i osobami fizycznymi, a decydującą kwestią w przedmiocie powstania odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej ma chwila podjęcia uchwały organu uprawnionego do powoływania i odwoływania członków danego organu w spółce (por. wyrok SN z dnia 18 stycznia 2001r., V CKN 186/00, LEX nr 52420). Zgodnie z § 31 ust. 6 Statutu Stowarzyszenia z dnia [...] grudnia 2003 r. rezygnacja członka zarządu powinna być złożona na piśmie na ręce Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej. Natomiast strona jak sama twierdzi złożyła ustne oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu, a takiej rezygnacji nie sposób uznać za wiążącą i stanowiącą podstawę do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Stowarzyszenia Klubu Sportowego "A". Fakt rozwiązania umowy o pracę pomiędzy I. B. a Stowarzyszeniem Klub Sportowy "A" nie miał znaczenia dla ponoszenia odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej w związku ze sprawowaną funkcją członka Zarządu. Zawarcie umowy o pracę jest dokonywane na mocy innej czynności prawnej niż powołanie do sprawowania funkcji w organie zarządzającym na mocy uchwały nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków i Delegatów Stowarzyszenia "A" L. Stosunek pracy jest zawsze odrębnym stosunkiem prawnym od członkostwa w zarządzie osoby prawnej, w którego zakresie członek zarządu jest osobą trzecią względem spółki, a o treści jego praw pracowniczych decyduje treść stosunku pracy, natomiast powołanie do pełnienia określonej funkcji w organach spółki jest dokonywane na mocy tzw. prawa wewnętrznego spółki, w tym stanie faktycznym na mocy statutu Stowarzyszenia Klubu Sportowego "A". Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dodatkowo, w odpowiedzi na zarzut strony, że obowiązki członka zarządu Klubu Sportowego "A" pełniła jedynie tytularnie, w formie biernej i nie można ich utożsamiać z faktycznym i czynnym pełnieniem obowiązków, iż powołane przez stronę orzeczenia sądów, na których strona opiera swoje stanowisko w tej mierze, dotyczącą odmiennych sytuacji niż zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Na przykład wyrok WSA w Olsztynie III SA 2889/02 z dnia 3 marca 2004r. odnosił się do sytuacji gdy organy podatkowe nie uwzględniając rezygnacji członka zarządu określiły odpowiedzialność podatkową za okresy po złożeniu skutecznej rezygnacji. Z kolei inne powołane orzeczenia odnoszą się do zagadnień, czy wpis do rejestru handlowego bądź jego brak decyduje o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podmiotu głównego. W wyroku Sądu Najwyższego z 25 września 2003r. V CK 198/02 sąd stwierdził, że "wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 k.h W wyroku II UK 47/06 Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006r. wyjaśniono zaś, że ,,z jednej strony odpowiedzialność tę może ponosić także osoba niewpisana w rejestrze w charakterze członka zarządu, ale rzeczywiście wchodząca w skład zarządu, z drugiej zaś, dla ponoszenia tej odpowiedzialności przez określoną osobę nie wystarcza sam jej wpis w rejestrze członka zarządu, jeżeli została ona już tej funkcji odwołana". W wyroku I FSK 257/05 z 18 listopada 2005r. Sąd odnosząc się do orzeczenia sądu niższej instancji stwierdził, że "sąd błędnie zinterpretował przepis art. 116 § 1 utożsamiając pojęcie "pełnienie obowiązków" z treścią wpisu do rejestru handlowego". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z art. 116 nie wynika by ustawodawca skierował powyższy przepis tylko do członków zarządu aktywnie uczestniczących w sprawach spółki i nie obejmował członków zarządu biernych, a pogląd taki wynika z orzecznictwa sądowego, czego przykładem jest wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 681/07 z 16 listopada 2007r., w którym Sąd uznał, że "ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma bowiem z zasady określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej, a więc aktywną postawę, a ponadto oczywiste jest, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe". Podobnie w wyroku I SA/Lu 347/05 z 14 grudnia 2005r. Sąd stwierdził, że "przepis art. 116 § 2 ustawy ordynacja podatkowa nie określa przedmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu, a więc nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków (z przyczyn usprawiedliwionych lub nie usprawiedliwionych), lecz określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności ograniczając ją do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Z kolei w orzeczeniu I FSK 1421/06 z dnia 15 listopada 2007r. Sąd wyjaśnił, iż "nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej co do tego, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter mogą zwolnić daną osobę z odpowiedzialności wynikającej z art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepisy te cezury takiej bowiem nie przewidują stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego". Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że błędne jest również utożsamianie przez stronę braku formalnego wpisu jej osoby jako członka zarządu Klubu Sportowego "A" do Krajowego Rejestru Sądowego z brakiem rzeczywistego wpływu na podejmowane decyzje przez Zarząd Klubu. Stanowisko takie potwierdzają nawet orzeczenia powołane przez stronę w jej odwołaniu. Wpis do rejestru ujawnia zaistniały fakt, nie konstruując go. Dokonanie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym polegającego na ujawnieniu członków organu zarządzającego, nie powołuje tego organu. Organ taki został powołany w rozpatrywanej sprawie na mocy innego dokumentu - Statutu Stowarzyszenia. Władze stowarzyszenia i tryb dokonywania ich wyboru określa statut stowarzyszenia - art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001r., nr 79, poz. 855). Członkami organu zarządzającego stowarzyszenia są zatem osoby powołane do pełnienia funkcji tego organu zgodnie z zasadami wynikającymi ze statutu. Ze Statutu Klubu Sportowego "A" wynika, że władze KS "A" w L. stanowią: Walne Zebranie Członków i Delegatów, Komisja Rewizyjna i Zarząd - § 19, do zakresu zaś działania Zarządu należy m.in. kierowanie działalnością KS "A", zarządzanie majątkiem i funduszami klubu. Powołanie członków zarządu następuje w drodze Walnego Zgromadzenia zaś rezygnacja przez członka zarządu z pełnionej funkcji powinna być złożona na piśmie na ręce Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej - § 31 ust. 1 i 6 Statutu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, określenie władz stowarzyszenia i trybu dokonywania ich wyboru jest pozostawione regulacji statutowej. Postanowienia statutu są zatem w tym zakresie prawem wiążącym w określonym stowarzyszeniu. W orzecznictwie przeważa stanowisko, że statut jest umową szczególnego rodzaju, a zatem jego postanowienia stanowią umownie wprowadzone normy por. uchwała Sądu Najwyższego z 23 maja 1989r., III CZP 34/89, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 1999r. I CKN 1088/97 oraz z dnia 25 lipca .2003r. VCK 117/02. Naruszenie norm statutowych powoduje, że podejmowane czynności nie będą prawnie skuteczne. W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko strony, że fakt niewpisania jej do KRS pozwalał na ustną rezygnację z członkostwa w Zarządzie Klubu, bez konieczności złożenia rezygnacji pisemnej. Bezpodstawny jest zarzut, wniosek o stwierdzenie nieważności został rozpatrzony niezgodnie z zakresem żądania. Fakt, że sentencja decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności odnosi się do całości decyzji, tj. obejmuje zarówno miesiąc luty jak i kwiecień 2004r. nie jest uchybieniem, bowiem decyzja ta jest jednym aktem administracyjnym i z tego względu przytoczono jej całą treść. W tych okolicznościach skarżoną decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na żądanie strony prawidłowo rozpoznał wniosek i odmówił stwierdzenia nieważności własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pani I. B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2004r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W skardze sądowej I. B. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie : - art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez rażąco błędnie zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarżąca po dniu [...] marca 2004 r. nie pełniła obowiązków członka zarządu stowarzyszenia oraz oparcie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na normie statutowej(§ 31 ust.6 Statutu Stowarzyszenia), nie będącej przepisem prawa powszechnie obowiązującego, lecz przepisem wewnętrznym Stowarzyszenia regulującym procedurę rezygnacji z członkowstwa w Zarządzie; - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku przyjęcia, że nie stanowi rażącego przepisu prawa nałożenie obowiązku zapłaty cudzego długu podatkowego na osobę która czynnie i faktycznie nie pełniła obowiązków członka Zarządu Stowarzyszenia. W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, że Stowarzyszenie Klub Sportowy "A" w L. ( osoba prawna) powstało w miesiącu październiku 2003 r. W dniu [...] października 2003 r. zatrudniła się w Stowarzyszeniu na podstawie umowy o pracę. Pełniła obowiązki specjalisty ds. finansowych. Na prośbę trzyosobowego Zarządu Klubu sprawowanego przez T. R. Z., L. E. L., i M. M. P., w dniu [...] grudnia 2003 r. wyraziła zgodę na członkowstwo w Zarządzie. W przeciwieństwie do wymienionych wyżej osób nigdy nie została wpisana jako członek Zarządu Stowarzyszenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Poza tym doszło do rozwiązania stosunku pracy, co poświadcza szereg dowodów w tym pismo z dnia 9 marca 2004 r. aprobujące rozwiązanie stosunku pracy oraz świadectwo pracy z dnia 10 marca 2004 r. Skarżąca stwierdziła, że przenosząc na nią odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Klubu Sportowego, organy podatkowej ograniczyły czynności w sprawie do pozyskania wiedzy o formalnym charakterze jej członkostwa w Zarządzie KS "A", pomijając milcząco wiedzę materialną dotyczącą nie istnienia więzi faktycznych łączących skarżącą ze Stowarzyszeniem po dniu 10 marca 2004r. Formalistyczne zamiast formalno-materialnego stanowisko organów, zadecydowało o obciążeniu skarżącej obowiązkiem zapłaty kwot wielokrotnie przekraczających jej możliwości finansowe z tytułu cudzego długu, na powstanie którego nie miała żadnego wpływu. Poza tym decyzję obciążającą wydano bez próby dowodowego wykazania, że skarżąca wykonała jakąkolwiek czynność faktyczną poświadczającą pełnienie przez nią obowiązków w charakterze członka Zarządu KS po dniu 10 marca 2004 r. ignorując fakt, że po tej dacie nie pełniła obowiązków członka Zarządu Stowarzyszenia. Przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą dokonano zatem z rażącym naruszeniem art.116 § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ wnioskowania dotyczące jej odpowiedzialności oparto jedynie na technicznej normie statutowej nie mającej charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego. Stosując przepis art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, w przypadku skarżącej, organy podatkowe utożsamiły pojęcie "pełnienia obowiązków członka Zarządu" wyłącznie z brakiem pisemnej rezygnacji, odrzucając a priori obowiązek badania przy przenoszeniu odpowiedzialności i dokonywaniu wykładni tego przepisu , okoliczności faktycznych świadczących o rzeczywistym jej oddziaływaniu na sprawy Stowarzyszenia po dniu 10 marca 2004r. Skarżąca podkreśliła, że użyty w art. 116 § 2 zwrot "pełnienie obowiązków" w orzecznictwie sądowym rozumiany jest wyłącznie jako rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji z którą te obowiązki są związane, a potwierdzeniem tego są między innymi orzeczenia Sądu Najwyższego ( wyroki tego Sądu - z dnia 28 września 1999, sygn. akt II CKN 608/98, pub!. OSNC 2000, nr 4 poz.67, z dnia 25 września 2003, sygn. akt V CK 198/02 , pub!. WOKANDA 2004 nr 6 s.7, z dnia 9 października 2006, sygn. akt II UK 47/06 , pub!. OSNP 2007, nr 19-20/296), których organy podatkowej władzy publicznej nie powinny ignorować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji następuje wtedy, gdy są obarczone wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. W myśl jej art. 248 § 1, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zapada w drodze decyzji (art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy wniosek skarżącej z dnia 1 lipca 2009r., w którym zarzucono, że miało miejsce rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), polegające na błędnej wykładni przepisów prawnych regulujących odpowiedzialność członków organów zarządzających osobami prawnymi za zaległości podatkowe tych podmiotów (art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej), został rozpoznany decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej I. B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w powyższej decyzji z dnia [...] października 2009 r. oraz akceptującej ją decyzji z dnia [...] - wydanej w toku kontroli instancyjnej – jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie argumentuje, że jego rolą było ocenić, czy wystąpiła wskazywana przez skarżącą przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nie poddać ponownej analizie merytorycznej decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej I. B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" z tytułu podatku od towarów i usług. Postępowanie nadzwyczajne – wywołane złożonym przez stronę wnioskiem - nie mogło bowiem przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Zasadą jest, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej). W związku z tym rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej było dokonać oceny legalności decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej I. B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym poprzedzającym jej wydanie. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie świadczył, że w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" tj. w 2004r., w skład Zarządu tego Klubu wchodziły następujące osoby – T. R. Z. jako Prezes Zarządu, L. E. L. jako Wiceprezes Zarządu, M. P. jako Członek Zarządu oraz I. B. W dniu [...] grudnia 2003 r. skarżąca została powołana na członka zarządu na mocy uchwały nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków i Delegatów Stowarzyszenia "A" L. Okoliczność tę skarżąca potwierdza w skardze sądowej. W jej uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, że w dniu [...] października 2003 r. zatrudniła się w Stowarzyszeniu Klub Sportowy na podstawie umowy o pracę, pełniła obowiązki specjalisty ds. finansowych i na prośbę trzyosobowego Zarządu Klubu sprawowanego przez T. Z., L. L. oraz M. P., w dniu [...] grudnia 2003 r. wyraziła zgodę na członkowstwo w Zarządzie. Zgodnie z art. 116a Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Dyspozycja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa, że jest to odpowiedzialność solidarna w sytuacji gdy egzekucja z majątku osoby prawnej okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżąca nie może skutecznie argumentować, że była tylko tytularnym członkiem zarządu Klubu Sportowego i bezpodstawnie obciążono ją "cudzym długiem" ponieważ w przeciwieństwie do T. Z., L. L. oraz M. P., nigdy nie została wpisana jako członek Zarządu Stowarzyszenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca czynnie uczestniczyła w pracach zarządu Klubu, czego dowodzą podpisy skarżącej widniejące na dokumentach – protokółach z zebrania zarządu KS "A" Lublin z dnia 15 i 30 grudnia 2003 r., i z dnia 10 marca 2004 r.(k. 34, 35 i 38 akt adm.). Bez znaczenia jest więc fakt, że skarżąca nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym i Zarząd Klubu "A" nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku prawnego zgłoszenia do właściwego rejestru stosownych zmian w składzie organu zarządzającego. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratywny. Przekonujący pogląd, iż wpis ma na celu zagwarantowanie pewności w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą jak i osobami fizycznymi, a decydującą kwestią w przedmiocie powstania odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej ma chwila podjęcia uchwały organu uprawnionego do powoływania i odwoływania członków danego organu w spółce ( wyrok SN z dnia 18 stycznia 2001r., V CKN 186/00, LEX nr 52420). Odnosząc się do zarzutów i wniosków skargi, że zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydano z niezgodnie z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez rażąco błędnie zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarżąca po dniu 10 marca 2004 r. nie pełniła obowiązków członka zarządu stowarzyszenia oraz z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 w zw. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku przyjęcia, że nie stanowi rażącego naruszenia przepisu prawa nałożenie obowiązku zapłaty cudzego długu podatkowego na osobę, która czynnie i faktycznie nie pełniła obowiązków członka Zarządu Stowarzyszenia, należy stwierdzić, iż stosownie do § 31 ust. 6 Statutu Stowarzyszenia, rezygnacja członka zarządu powinna być złożona na piśmie na ręce Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej. W świetle akt sprawy skarżąca nie dopełniła procedury dotyczącej rezygnacji z funkcji członka zarządu Klubu Sportowego. Skarżąca wyjaśniła, iż złożyła ustne oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Wobec tego przedmiotowej rezygnacji nie sposób uznać za wiążącą i stanowiącą podstawę do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Stowarzyszenia Klubu Sportowego "A" tylko dlatego, że umowę o pracę ze skarżącą rozwiązano w dniu 10 marca 2004r. za zgodą stron na posiedzeniu Zarządu Klubu. Skarżąca ma rację, że postanowienia Statutu Stowarzyszenia (w tym jego § 31 ust.6) nie należą do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, co nie oznacza, iż rażąco narusza prawo ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2004r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Powołany wyżej Statut Stowarzyszenia z dnia [...] grudnia 2003 r. (w tym jego § 31 ust.6 dotyczący trybu rezygnacji członka zarządu) nie stanowił prawnej podstawy do orzekania przez organ podatkowy w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe. Z treści skargi wynika, że skarżąca ma tego świadomość, czego dowodzi użyte przez nią sformułowanie "wbrew przesłankom określonym w art. 116 paragraf 2 op (Ordynacji podatkowej) na Skarżącą nałożoną obowiązek zapłaty cudzego długu". W rozpoznawanej sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2004r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego – wbrew argumentacji skarżącej – nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wyjaśnił, że do zakresu pojęcia rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć każdego naruszenia, lecz tylko takie, które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Taka sprzeczność nie miał miejsca. Jak wyżej wykazano odpowiedzialność podatkowa dotyczy zaległości podatkowych powstałych w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Skarżącej nie łączyły już ze Stowarzyszeniem więzi, wynikające z umowy o pracę, co nie oznacza, iż po dniu 10 marca 2004 r. nie była już członkiem zarządu Klubu. Kwestionowane przez skarżącą "formalistyczne" stanowisko organu było – w ocenie Sądu - uzasadnione, czego nie sposób powiedzieć o zarzutach i wnioskach skargi, iż błędna wykładnia prawa materialnego polegająca na "mylnym rozumieniu określonej normy prawnej" lub "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" powinna stanowić podstawę do stwierdzenia, że decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1006 r. wydano z kwalifikowanym bo rażącym naruszeniem prawa - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyraźnie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2009 r., że nie może dojść do rażącego naruszenia prawa, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego bądź gdy w sprawie czynienia z różną wykładnia przepisu prawa. Stwierdził także, że Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawnych i treść rozstrzygnięcia jest zgodna z przepisami prawa podatkowego mającymi zastosowanie w sprawie. Zatem skarżąca nie może skutecznie wywodzić, że proste zestawienie treści ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na I. B., nie pełniącą po 10 marca 2004 r. jakichkolwiek obowiązków członka Zarządu Stowarzyszenia, z dyspozycją przepisu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) zgodnie, z którym odpowiedzialność może być przeniesiona wyłącznie na osobę pełniącą obowiązki członka zarządu w okresie, kiedy te zaległości powstały, świadczy o oczywistej sprzeczności obu decyzji z tym przepisem prawa. Ubocznie trzeba zasygnalizować, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył wniosek skarżącej "całościowo" i odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2006 r., co nie jest błędem pomimo tego, że skarżąca wnosiła o unieważnienie decyzji w części dotyczącej zaległości podatkowej za kwiecień 2004 r. Z tych też względów pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.