I SA/Lu 335/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania E. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r. były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego, wskazujące na zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do stwierdzenia, iż w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U. "H. ", w 2012 r. nie prowadziła ona, w zakresie handlu telefonami komórkowymi, rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udział podatniczki w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiągnięciem korzyści, którymi były faktury VAT wystawione na jej rzecz, generujące kwoty podatku zmniejszającego podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując korekty w zakresie osiągniętych przez podatniczkę przychodów przyjął, iż za 2012 r. z tytułu działalności gospodarczej osiągnęła ona dochód w kwocie [...]zł, tj. niższy niż wynikający ze złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego za 2012 r., i określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...]zł (według zeznania – [...] zł). W wyniku rozpoznania sprawy z odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził na wstępie, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, strona mogła wykazać - jako koszt uzyskania przychodu - wartość zakupu towaru, wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez wskazanych w treści decyzji dostawców i uzyskać przychód z tytułu sprzedaży towarów nabytych od tych dostawców. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że strona świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, w ramach karuzelowego obrotu towarów. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił mechanizm wyłudzenia podatkowego w podatku od towarów i usług, określany jako "karuzela podatkowa". Następnie, odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń, zaznaczył, że w toku postępowania ustalono łańcuchy podmiotów biorących udział w obrocie towarami na terenie kraju, w których uczestniczyła również strona. Na pierwszym etapie obrotu, w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji, występował "znikający podatnik", zaś na ostatnim dokonywano sprzedaży z zastosowaniem w podatku od towarów i usług stawki 0%. W zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, z udziałem strony, jako jej bezpośredni dostawcy towarów i wystawcy na jej rzecz faktur, występowały następujące podmioty: 1) F.H.U. C. , w dokumentacji firmy strony znajdują się 82 faktury wystawione przez tego dostawcę na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wys. [...] zł; 2) T. , w dokumentacji firmy strony znajdują się 24 faktury dotyczące telefonów komórkowych wystawione przez tego dostawcę na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wys. [...] zł; 3) 2. , w dokumentacji firmy strony znajdują się 24 faktury dotyczące telefonów komórkowych wystawione przez tego dostawcę na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wys. [...] zł; 4) E. Sp. z o.o., w dokumentacji firmy strony znajdują się faktury wystawione przez tego dostawcę na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wys. [...] zł; 5) F.H.U. A. , w dokumentacji firmy strony znajduje się faktura Nr [...]/12 z dnia [...] r. wystawiona przez tego dostawcę o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; 6) B. Sp. z o.o., w dokumentacji podatkowej firmy strony znajduje się faktura Nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez tego dostawcę o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; 7) E. , w dokumentacji firmy strony znajdują się faktury, wystawione przez tego dostawcę na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że znaczna część towarów (telefonów komórkowych), będących przedmiotem obrotu w ramach łańcuchów transakcji z udziałem skarżącej, magazynowana była w C[...] L[...] D. Sp. z o.o. Z dokumentów magazynowych tej spółki wynika, że przepływ towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw odbywał się w tym samym dniu lub w ciągu 2-3 dni. Dla udokumentowania przepływu towarów wystawiane były odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ na rzecz kolejnych kontrahentów, według uzgodnień między uczestnikami transakcji handlowych, a spółką D. , zawartych w korespondencji e-mail. W tym samym czasie kontrahenci wystawiali pomiędzy sobą faktury pro forma, faktury sprzedaży i dokonywali płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Towar w magazynie nie zmieniał położenia, o czym świadczy numer tzw. "półki", oznaczony na dokumentach PZ i WZ, ten sam od momentu wprowadzenia towaru do magazynu do momentu odbioru towaru przez wskazaną osobę w imieniu firmy strony. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, kontaktem ze spółką D. zajmował się K. M., sporadycznie P. M.. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] marca 2014 r., D. Z. - kierownik ds. klientów w D. zeznała, że firmy handlujące elektroniką zgłaszały się same za pośrednictwem Internetu. Świadczenie usług logistycznych związanych z elektroniką przez spółkę D. zaczęło się w 2010 r. Z kolei z zeznań M. R., dyrektora operacyjnego w D. , wynika, że czas od momentu dostawy do magazynu do chwili wydania urządzeń elektronicznych z magazynu to zazwyczaj okres do kilku dni, a ruch towarowy był dość intensywny. Organ odwoławczy podkreślił, że – jak prawidłowo ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - wszystkie z analizowanych w toku postępowania łańcuchów dostaw, w których brała udział firma skarżącej zaczynają się "znikającym" podatnikiem" (który nie złożył deklaracji podatkowej, złożył deklarację "zerową" lub złożył deklarację, wykazując kwotę podatku do wpłaty, ale jej nie dokonał), po którym występują tzw. bufory krajowe (jeden, dwa, trzy i więcej). Firma skarżącej, deklarując sprzedaż tych towarów z zastosowaniem w podatku od towarów i usług stawki 0% - wykazywaną jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, eksport lub sprzedaż na rzecz podróżnych - i żądając w związku z tym zwrotu podatku od towarów i usług, występowała w roli brokera. W przypadkach natomiast sprzedaży krajowej na rzecz podmiotów, które następnie wykazują dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów lub sprzedaż w systemie TAX FREE i występują z wnioskiem o zwrot podatku, firma skarżącej pełniła w łańcuchu dostaw rolę bufora. W trakcie postępowania nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw z udziałem skarżącej (gdzie przedmiotem obrotu były telefony komórkowe), w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby podatek od towarów i usług w prawidłowych wysokościach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że firmy występujące w roli "znikających podatników" oraz "buforów krajowych" w łańcuchach dostaw posiadały takie same cechy: - forma prawna - najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, lub firma "słup" prowadzona przez osobę fizyczną, - organ założycielski w przypadku spółek - podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż, - kapitał zakładowy w przypadku spółek - w większości spółek 5.000 zł, tj. minimalna kwota wymagana przez Kodeks spółek handlowych, podmioty te przy tym od początku deklarowały wysokie obroty, -udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy, - siedziba - zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura, umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności, w przypadku natomiast nie dotrzymania warunków płatności, wirtualne biura wypowiadały umowy, wypowiedzenia umów dokonywano zazwyczaj po upływie roku, gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura, spółki wnosiły z góry za okres roczny, w przypadku zgłaszania zmian siedziby spółki, wskazywany był adres innego wirtualnego biura, - miejsce prowadzenia działalności - oprócz adresu wirtualnego biura podmioty te nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, - nieaktualna siedziba spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, po wypowiedzeniu umowy przez firmy oferujące usługi wirtualnego biura, nowy adres siedziby spółki nie był bowiem zgłaszany, - w wielu przypadkach występował kwartalny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, często firmy bądź nie składały deklaracji VAT, składały deklaracje VAT, w których wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty, przy wielomilionowych obrotach, składały deklaracje VAT, w których wykazywały znaczną kwotę podatku do wpłaty, ale jej nie uiściły bądź też składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, - przedmiot działalności gospodarczej wynikający z dokumentów źródłowych - handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach, - brak zatrudnienia pracowników, pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę, - nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku, - podmioty te korzystały z usług centrum logistycznego położonego w B. k/W. , obsługiwanego przez spółkę D. , - brak kontaktu z tymi podmiotami, w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu, podmioty takie "znikały", - brak własnych środków na sfinansowanie zakupów, a finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów poprzez dokonywanie przedpłat na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom, - w stosunku do większości podmiotów przeprowadzone zostały postępowania kontrolne, które zakończone zostały decyzjami określającymi na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku do zapłaty, z uwagi na fakt, iż stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się tylko do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do uczestnictwa firmy skarżącej w procederze oszustwa podatkowego typu karuzelowego, analizując okoliczności sprawy podzielił również stanowisko, zgodnie z którym, strona miała świadomość uczestnictwa w tego rodzaju transakcjach. Wystąpienie w sprawie opisanych okoliczności prowadzić musi zaś, według organu odwoławczego, do pominięcia - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonywanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w łańcuchach transakcji w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do ewidencjonowana kosztów związanych z jego zakupem oraz ewidencjonowania, jako osiągniętego przychodu, wpływów z tytułu dalszej odsprzedaży tego towaru. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. W sytuacji, gdy towar rzeczywiście występuje - krąży pomiędzy uczestnikami transakcji w ramach karuzeli podatkowej - dla podważenia prawa do ewidencjonowania kosztów i przychodów, o których była wyżej mowa, konieczne jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym, tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, na to, że strona powinna była mieć świadomość, iż jest elementem oszustwa podatkowego wskazuje, po pierwsze, sposób nawiązania współpracy. Kontakt z fakturowymi dostawcami skarżąca miała bowiem nawiązywać najczęściej za pomocą Internetu, nie odbywała zaś bezpośrednich spotkań z tymi kontrahentami. Organ podatkowy zauważył, że samo nawiązanie kontaktów za pośrednictwem Internetu nie jest niespotykanym zjawiskiem, ale mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy (m. in. wielkość obrotów, szybkość przeprowadzania transakcji, błyskawicznie dokonywane zapłaty), bezpośredni kontakt z kontrahentami czy też samo dążenie do takiego kontaktu, również w XXI wieku, wydaje się być uzasadnione. Strona nie zawarła z kontrahentami żadnych pisemnych umów, które mogłyby stanowić gwarancję prawidłowej realizacji transakcji we wskazanych warunkach, akceptując tym samym fakt, że milionowe transakcje z tymi podmiotami uzgadniane były w zupełnie odformalizowany sposób. Po drugie, organ odwoławczy wskazał na brak zainteresowania dostawcami towarów i ich wiarygodnością, przy ograniczaniu się przez skarżącą jedynie do formalnej weryfikacji dostawców. Strona w toku postępowania wyjaśniła, że dokonywała weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych czy też poprzez KRS, GUS i CEDIG. W ocenie organu, weryfikacja przeprowadzona w powyższy sposób była bardzo pobieżna. Analiza informacji w zakresie rejestracji podmiotów pozwala bowiem wyłącznie na stwierdzenie, że dana firma została zarejestrowana (lub nie), nie daje natomiast podstaw do przekonania, że kontrahent jest wiarygodny. Analiza pozostałych informacji rejestrowych wskazujących na: niski kapitał zakładowy, brak informacji by kapitał zakładowy został pokryty bardziej stabilnym składnikiem, jakim jest wkład niepieniężny, brak oddziałów, szeroki, uniwersalny zakres zgłoszonej działalności podmiotów, siedziby w "wirtualnym biurze", stanowią elementy, które w obrocie gospodarczym świadczą o ograniczonej wiarygodności podmiotów i powinny dać stronie przekonanie, że kontrahent nie jest wiarygodny. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że fakturowymi dostawcami do firmy strony były firmy, które zostały "świeżo" założone, co do których nie było możliwości nawet podstawowej oceny ich potencjału na podstawie sprawozdań finansowych. Podjęcie w tych warunkach przez stronę współpracy ze wskazanymi firmami, przeczy tezie o dołożeniu staranności w doborze kontrahenta. Strona dokonywała wyłącznie sprawdzenia czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub czy figuruje w KRS czy CEIDG, natomiast nie sprawdzała, czy adres widniejący na dokumentach faktycznie istnieje, czy firmy posiadają odpowiednie zaplecze kadrowe niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, czy firmy będące kontrahentami reklamują się, uczestniczą w targach, czy posiadają niezbędną wiedzę niezbędną do handlu danym towarem, jak długo posiadają w ofercie sprzedaży dany towar. W ocenie organu odwoławczego, dokonanych przez stronę działań weryfikujących nie można uznać za działania rzetelnego podatnika, który zabezpiecza się przed wciągnięciem go w mechanizm oszustwa. O powyższym świadczy również brak zainteresowania ze strony skarżącej faktem, że dostawcy kończyli działalność w krótkim okresie po wystawieniu faktur na rzecz strony. Na ich miejsce pojawiały się nowe podmioty działające na takich samych zasadach. Co do zasady, normalnym zjawiskiem jest, że podmioty gospodarcze ulegają likwidacji, ogłaszają upadłość lub zawieszają działalność gospodarczą. Za nietypowe zjawisko należy jednak uznać sytuację, w której większość dostawców strony, osiągających znaczne obroty, "znika" z rynku, a strona nic o tym nie wie czy też nie chce wiedzieć. Strona winna mieć świadomość co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, po trzecie, ze względu na sposób zapłaty należności wynikających z faktur. Na rzecz firm: C. , T. i 2. strona miała dokonać płatności w gotówce. Gotówka na rzecz C. (zarejestrowanej od kwietnia 2012 r., pierwsze faktury wystawione zostały na rzecz strony w maju 2012 r.) miała być przekazana przedstawicielowi tej firmy przez pracowników strony, przy czym strona nie potrafiła przedstawić żadnych dowodów na okoliczność przekazania gotówki. Nie potrafiła też wskazać konkretnych danych pracowników (wymieniła pracowników działu sprzedaży) i przedstawiciela C. , przyjmującego gotówkę. Łącznie gotówką strona miała przekazać brutto [...] zł, za faktury wystawione w okresie od [...] maja 2012 r. do [...] lipca 2012 r. Świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym wynikać mogła, po czwarte, z faktu posiadania przez uczestników transakcji siedzib w wirtualnych biurach. Organ zauważył, że chociaż nie ma zakazu rejestrowania siedziby spółki prawa handlowego w tzw. wirtualnym biurze, to jest to jednak element, który w obrocie gospodarczym świadczy o ograniczonej wiarygodności takiego podmiotu, szczególnie, w sytuacji gdy, tak jak w przedmiotowej sprawie, zdecydowana większość spółek będących fakturowymi dostawcami do strony, miały siedziby w wirtualnych biurach. O ile strona mogła nie wiedzieć o postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów i wynikach tych postępowań, to na podstawie tylko sposobu organizacji transakcji, ogólnie dostępnych, rejestrowych informacji dotyczących fakturowych dostawców, ocenionych zgodnie z doświadczeniem gospodarczym, musiała mieć wiedzę, że transakcje stanowią przejaw oszustwa podatkowego. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, jak też cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, brak jest podstaw do uznania, że strona nie wiedziała, czy też nie mogła wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Zgromadzone dowody tworzą spójną całość i nie można ich analizować w rozbiciu na poszczególne twierdzenia oderwane od kontekstu sprawy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje według organu odwoławczego, że transakcje strony nie zostały dokonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, pomimo że towar fizycznie w nich występował. Nie jest jednak wystarczające wykazanie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że nastąpiło to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u wystawcy obowiązek podatkowy. Fikcyjność transakcji polega na tym, że podatniczka była uczestnikiem karuzeli podatkowej, a transakcje nie były przejawem działalności gospodarczej strony, tylko służyły wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Z ustaleń podjętych w toku postępowania wynika także, iż nabywane przez stronę telefony, ujęte w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, w dalszej kolejności zostały wykazane przez firmę strony jako zbyte w ramach sprzedaży detalicznej, dokonanej na rzecz podróżnych, tj. osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dokumenty TAX FREE na rzecz podróżnych w 2012 r. wystawione zostały w łącznej wartości netto [...] zł). Towary wymienione na dokumentach TAX FREE istotnie opuściły terytorium Unii, co znajduje potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje natomiast potwierdzenia okoliczność, że wszystkie osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, rzeczywiście dokonały zakupu towarów u strony oraz to, że otrzymały w związku z tym zwrot podatku od towarów i usług. W toku postępowania, (w tym postępowania uzupełniającego, zleconego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.), organ pierwszej instancji ustalił na podstawie porównania dat zakupu, wskazanych na paragonach załączonych do dokumentów TAX FREE, z datami przyjazdu podróżnych do Polski, uzyskanymi od straży granicznej, że w datach wystawienia paragonów, w wielu przypadkach podróżni nie przebywali na terytorium Polski (np. zestawienie z dnia [...] września 2017 r. dotyczy dokumentów TAX FREE, na podstawie których dokonano zwrotu VAT w kwietniu 2013 r.). Organ pierwszej instancji sporządził też na podstawie baz danych udostępnionych przez Izbę Celną w B. i Izbę Celną w B. , zestawienie danych 46 podróżnych figurujących na dokumentach TAX FREE, z których wynika, że mieli dokonać w okresie od maja 2012 r. do października 2013 r. zakupu telefonów komórkowych o największej łącznej wartości. Z dokumentów tych wynika, że dokonywane przez podróżnych zakupy telefonów komórkowych, znacznie przekraczały ilości detaliczne. Trudno zatem uznać, zdaniem organu, że towar miał być przeznaczony na własne potrzeby podróżnych. Nie sposób też przyjąć, że strona była tego nieświadoma. Ponadto w toku zleconego postępowania uzupełniającego zostały dokonane przesłuchania podróżnych, którzy według danych na dokumentach TAX FREE dokonali zakupu telefonów o największej wartości ogółem. Przy wyborze grupy podróżnych, których wytypowano do przesłuchania w charakterze świadków, przyjęto kryterium wartości dokonanych zakupów w badanym okresie. Ustalono bowiem, że spośród [...] szt. dokumentów TAX FREE wystawionych na wartość brutto [...] zł, wystawiono 4.308 szt. dokumentów na rzecz 46 podróżnych o wartości ogółem [...] zł. Z kolei przy wyborze grupy dokumentów TAX FREE, na podstawie której weryfikowano możliwość dokonania zakupów telefonów komórkowych, przyjęto kryterium wartości dostaw w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W deklaracji za kwiecień 2013 r. strona wykazała najwyższą wartość dostaw towarów opodatkowanych stawką 0 % na podstawie art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług w całym okresie objętym postępowaniem. Spośród 44 przesłuchanych osób, zdecydowana większość zeznała, że nie kupowały telefonów komórkowych w firmie strony, 5 przesłuchanych osób zeznało, że kupiły telefony, 3 osoby zeznały, że udostępniły swoje paszporty do wystawienia dokumentów TAX FREE. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż firma strony nie dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupu towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, nie odpowiadają rzeczywistości i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem, wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mogą być bowiem faktury noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji. Zatem w sytuacji, gdy jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, została ona wystawiona w celu wykreowania sztucznego obrotu, sprzedaży telefonów komórkowych, jednoznacznie należy skazać, że faktura taka nie potwierdza czynności faktycznie dokonanych. Skoro zaś faktury, w których wykazano zakup, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej strony, to tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mogą stanowić także podstawy generującej osiąganie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ odwoławczy stwierdził zatem, że nie można również uznać, iż podatniczka prowadząc w 2012 r. działalność gospodarczą osiągnęła przychód w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych, nabytych wcześniej na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez wskazane podmioty gospodarcze. W związku z tym, również paragony fiskalne wystawione na sprzedaż tych telefonów nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży (widniejące na nich kwoty nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dokumentują natomiast transakcje, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione ustalenia, zasadne jest, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych za 2012 r., a tym samym nie uznanie ich na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony materiał dawał jednak, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podstawę do odstąpienia od szacowania. W ocenie organu odwoławczego, zasadniczo prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż podatniczka w 2012 r. osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...]zł - będący różnicą przychodu wykazanego w prowadzonych księgach podatkowych w kwocie [...]zł i przychodu w kwocie [...]zł z tytułu obrotu telefonami komórkowymi nabytymi w wyniku uczestnictwa w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Prawidłowo też uznał on, że firma strony nie dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupu towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, nie odpowiadają rzeczywistości i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wykazane w nich kwoty nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów. Jednak, zdaniem organu odwoławczego, analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń w zakresie skorygowania błędu matematycznego w zakresie podsumowania wartości zakupów wynikających z faktur wystawionych przez firmę T. . Wartość zakupów wynikająca z faktur wystawionych w 2012 r. przez tę firmę stanowi kwotę netto [...] zł, a nie [...] zł, jak błędnie wynika z podsumowania dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skorygowanie powyższego błędu matematycznego prowadzi w konsekwencji do określenia dochodu w kwocie niższej o [...] zł niż przyjęto w decyzji pierwszej instancji i tym samym do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie niższej. Wartość ogółem telefonów nabytych na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowi zatem kwotę [...]zł. Poniesione przez podatniczkę w 2012 r. koszty uzyskania przychodu stanowią zaś kwotę [...]zł, będącą różnicą kosztów ujętych w prowadzonych księgach podatkowych w wysokości [...] zł i zakwestionowanych kosztów w kwocie [...]zł tytułem nabycia telefonów komórkowych w wyniku uczestnictwa w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy dokonał wyliczenia należnego za 2012 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wyniosło [...] zł. Kończąc organ odwoławczy nadmienił, że niniejsza decyzja jest ściśle związana z rozstrzygnięciem dokonanym na mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za miesiące od maja 2012 r. do lipca 2013 r. oraz wrzesień 2013 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2013 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez: 1) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej, a przede wszystkim dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i uznanie, że wynika z nich, iż skarżąca brała świadomy udział w oszustwie zwanym "karuzelą podatkową" tworzoną w celu zakamuflowania nadużycia prawa, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy, wymienione szczegółowo w toku postępowania oraz przedstawione ponownie w treści skargi; 2) przyjęcie, że okolicznościami faktycznymi wskazującymi, że skarżąca powinna była mieć świadomość, że jest elementem przestępstwa podatkowego były: a) sposób nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami - tj. przede wszystkim brak spotkań osobistych i kontaktowanie się, przy transakcjach na taką skalę, tylko za pośrednictwem Internetu, a także brak pisemnych umów pomiędzy kontrahentami, podczas gdy wyżej wymienione okoliczności wcale nie świadczą o oszukańczym charakterze transakcji lub działaniu mającym na celu dążenia do obejścia prawa oraz nie wskazują na brak należytej staranności skarżącej, bowiem sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z praktyką rynkową, dotychczasową praktyką skarżącej i prezentowanym w skardze orzecznictwem, b) znaczna wartość obrotów z kontrahentami i zwiększenie obrotów działalności skarżącej ("cudowny wzrost obrotów"') w badanym przez organy podatkowe okresie, podczas gdy, jak wynika z zasad doświadczenia oraz samych danych posiadanych przez organy na przestrzeni lat, w działalności skarżącej zdarzały się okresy, w których obroty z jej działalności spadały lub wzrastały blisko dwukrotnie i wynika to wyłącznie z okoliczności opisywanych przez skarżącą, tj. aktualnego popytu rynku na dane produkty, c) wadliwy zdaniem organów sposób weryfikacji przez skarżącą partnerów biznesowych, tj. tylko za pośrednictwem ogólnodostępnych baz danych, "krótki czas istnienia na rynku" podmiotów, od których kupowano towar, niski kapitał zakładowy spółek, brak badania zasobów kadrowych, stosunkowo mały majątek i prowadzenie działalności za pośrednictwem biur wirtualnych, gdy tymczasem w ocenie organów na podstawie ich ustaleń, dostawców skarżącej nie można traktować jako "wiarygodnych kontrahentów", podczas gdy: - z akt sprawy wynika, iż skarżąca przedstawiła organom jeszcze szereg innych dowodów świadczących o weryfikacji kontrahentów (dokumenty pozyskiwane i opisane w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg), a dowody te organy albo wprost pomijają albo w sposób bezpodstawny dewaluują, - organy podatkowe nie przedstawiły na żadnym etapie postępowania wzorca, jaki według nich powinien zostać zastosowany przez skarżącą w 2012 r. w celu prawidłowego i należytego ich zdaniem zweryfikowania kontrahentów, a wszelkie argumenty organów ograniczają się do negowania działań skarżącej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym i praktyką rynkową analizą zebranego materiału dowodowego, - skarżąca nie posiadała możliwości badania zasobów kadrowych oraz stanu majątku swoich kontrahentów, a biorąc pod uwagę praktyki rynkowe z badanego okresu, podejmowała ona należyte czynności weryfikacyjne w stosunku do swoich kontrahentów, - posiadanie siedziby firmy w biurze wirtualnym nie świadczy wcale o możliwie oszukańczym charakterze transakcji, gdyż zarówno w badanym okresie, jak i obecnie istnieje ogromna ilość podmiotów, które funkcjonują w ten sposób, d) zapłata za część dostarczanych towarów gotówką, podczas gdy zapłata w taki sposób: - dotyczyła tylko kilku podmiotów - tj. 2 podmiotów, a organy podatkowe nie mogą z tego powodu kwestionować legalności dostaw, bowiem pominęły fakt, iż po pierwsze, skarżąca w badanym okresie dokonywała płatności w ten sposób również dla innych dostawców, co do których organy nie zakwestionowały prawa do odliczenia, a tym samym taki sposób zapłaty wynikał z praktyki skarżącej i był stosowany znacznie rzadziej niż regulowanie płatności w sposób bezgotówkowy, - nie można czynić skarżącej zarzutów, iż nie posiada dowodów zapłaty oraz nie potrafi dokładnie wskazać osób dostarczających towar, bowiem organy nie kwestionują wcale, że dostawa towarów od kontrahentów, na rzecz których dokonywano płatności gotówkowej, faktycznie wystąpiła, tj. nie kwestionują, że towar istniał i został dalej sprzedany, - taki sposób płatności gwarantował skarżącej, że towar faktycznie istnieje i pozwalał na jego szybkie sprawdzenie oraz dalszą sprzedaż, e) brak zakupu przez skarżącą towaru, którego dostawy zostały zakwestionowane przez organy, u oficjalnych dystrybutorów, podczas gdy fakt, iż na terenie Polski działali w tym czasie oficjalni dystrybutorzy towarów, którymi handlowała skarżąca, nie oznacza, że inne podmioty nie mogą handlować tym samym towarem, w tym telefonami marki iPhone, bowiem taki sposób rozumowania organów w zasadzie wyklucza istnieje średnich i małych dostawców, f) brak badania przez skarżącą co działo się z jej dostawcami, po zakończeniu współpracy z nimi, podczas gdy skarżąca nie miała obowiązku ani żadnego celu w analizowaniu dalszych losów jej dostawców, po skutecznej i prawidłowej dostawie jej towarów, g) sposób przeprowadzenia transakcji, tj. korzystanie przy zakupach i sprzedaży z usług centrum logistycznego D. , w którym "towar nie przemieszczał się fizycznie pomiędzy podmiotami", "podmioty prowadziły transakcje bez żadnego ryzyka", "płatności za towar przebiegały błyskawicznie", "towar szybko zmieniał właściciela", "w transakcjach nie było żadnych niezgodności - towar zawsze się zgadzał", podczas gdy: - fakt, iż towary nie przemieszczały się oraz sam sposób wewnętrznego funkcjonowania centrum logistycznego (alokacja towaru) nie ma wpływu na uznanie, iż doszło do dostawy towarów zakwestionowanych przez organy, bowiem do dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (uzyskanie władztwa ekonomicznego) dochodzi na podstawie rzetelnych i prawidłowych dokumentów księgowych, a nie jego fizycznego wydania, - organy podatkowe w sposób tendencyjny, cytując urywki zeznań osób pracujących w centrum logistycznym przedstawiły sposób obrotu towarem w centrum, jako odbiegający od praktyki rynkowej, a tym samym "naganny" i świadczący o oszustwie lub nadużyciu prawa, - pominięcie w treści decyzji, że najlepszym dowodem świadczącym o tym, iż prowadzenie działalności gospodarczej na takich zasadach, jak w centrum logistycznym D. nie odbiegało od praktyki rynkowej oraz nie stanowiło dla organów podatkowych czynności mających na celu oszustwa podatkowego lub nadużycie prawa, jest fakt, iż prowadzone w stosunku do D. postępowania podatkowe zostały zakończone pozytywną weryfikacją działalności tego podmiotu, - rygorystyczny, opisany przez świadków (M. M. oraz męża skarżącej, który odbierał osobiście towar w D. sposób obiegu towarów w centrum logistycznym, sposób weryfikacji osób odbierających towar, sposób badania stanu i ilości towarów, sposób zabezpieczeń (w tym pełny monitoring) był najlepszym gwarantem dla skarżącej, że towar faktycznie istnieje w ilości wskazanej przez dostawców i jest bezpiecznie przechowywany (to właśnie głównie dzięki sposobowi funkcjonowaniu centrum możliwe było stwierdzenie, że "towar zawsze się zgadzał"), a także bez generowania dodatkowych kosztów, może ona go dalej sprzedać kolejnym odbiorcom lub odebrać; 3) faktyczne pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które skarżąca przedstawiła w toku postępowania (na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. m.in. poprzez weryfikację w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz CI KRS), uzyskiwanie zaświadczeń o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach i podejmowanie współpracy z innymi kontrahentami na tych samych, niekwestionowanych przez organy podatkowe warunkach (przykładowo: zakupy dokonane przez skarżącą u takich podmiotów jak: K. , M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. ); 4) wskazanie przez organy obu instancji, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i jednoczesne przyjęcie, że na podstawie wskazanych przez organy okoliczności skarżąca powinna była mieć świadomość, że jest elementem przestępstwa podatkowego, podczas gdy, jeśli organy podatkowe uznały, że skarżąca brała świadomy i aktywny udział w oszustwie podatkowym lub nadużyciu prawa, to badanie jej dobrej wiary lub należytej staranności jest całkowicie bezcelowe i wskazuje również na fakt, iż efektem dokonanej przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu oceny zgromadzonych dowodów są wykluczające się wzajemnie zarzuty; 5) przyjęcie, że skarżąca musiała mieć wiedzę, iż transakcje, w których brała udział stanowią przejaw oszustwa podatkowego, podczas gdy organy podatkowe pomijają fakt, że w okresie objętym postępowaniem organy podatkowe w czasie kontroli doraźnych oraz postępowań podatkowych skupiały się w zasadzie wyłącznie na tym czy podatnicy posiadają dowody na faktyczne istnienie towaru oraz czy zakup został dokonany od podatnika VAT czynnego, a dopiero w latach późniejszych pojawiające się informacje na temat karuzeli podatkowych spowodowały, że w sierpniu 2014 r. Minister Finansów poinformował podatników w formie listu ostrzegawczego, iż obrót elektroniką jest obciążony większym niż dotychczas ryzykiem, w związku z działaniem zorganizowanych grup przestępczych wyłudzających podatek; 6) uznanie, że czynności weryfikacyjne wobec kontrahentów skarżącej zostały podjęte dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, podczas gdy jak wynika z przedstawionych przez skarżącą dowodów znajdujących się w aktach sprawy, badała ona przed dokonaniem transakcji wiarygodność każdego ze swoich kontrahentów w sposób szczegółowo opisany w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] października 2015 r.; 7) nieprzeprowadzenie przez organ II instancji wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili wywóz towarów i dowolne uznanie, że nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy, bowiem skarżąca "nie mogła kupić towarów, które sprzedała następnie podróżnym", podczas gdy skoro organ podatkowy II instancji uznał, że zeznania części podróżnych, z których wynika, że nie nabyli oni towarów u skarżącej, należy zakwalifikować jako wiarygodne to tym samym konieczne stało się skonfrontowanie tych zeznań z zeznaniami funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili na dokumentach TAX FREE wywóz towarów przez wskazanych na tych dokumentach podróżnych; 8) wewnętrzną sprzeczność w ocenie zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie z jednej strony przez organy, że wywóz towarów przez podróżnych podanych na dokumentach TAX FREE nie jest kwestionowany, a z drugiej strony przyjęcie za wiarygodne zeznań świadków - tych samych podróżnych - z których wynika, że część z nich zaprzeczyła, iż zakupiła towary u skarżącej; 9) wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i brak odniesienia się do zarzutów powołanych przez skarżącą w odwołaniu oraz brak wyraźnego stwierdzenia, którym dowodom zaprezentowanym przez skarżącą organy odmówiły waloru wiarygodności i z jakiego powodu, a także przemilczenie wszelkich argumentów świadczących na korzyść skarżącej. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że księgi rachunkowe skarżącej za rok 2012 są rzetelne, bowiem skarżąca w 2012 r. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi i nie tylko nie brała świadomego i aktywnego udziału w przestępstwie "karuzeli podatkowej", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, które zawierała wiązały się z czynami przestępczymi, a tym samym skarżąca prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur oraz prawidłowo obliczyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu skargi podatniczka rozwinęła wskazane powyżej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. ma za przedmiot określenie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielonej przez organ odwoławczy, księgach podatkowych oraz w zeznaniu podatkowym za 2012 r., skarżąca wykazała zarówno przychód z działalności gospodarczej, jak i koszty uzyskania przychodu, w zawyżonej wysokości, co przełożyło się również na zawyżenie w zeznaniu podatkowym podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wykazał bowiem, zdaniem organów, że skarżąca nie prowadziła – w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nabywanymi od wskazanych w treści zaskarżonej decyzji dostawców – rzeczywistej działalności gospodarczej, ale uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a udział skarżącej w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiągnięciem korzyści (polegającej na generowaniu, w podatku od towarów i usług, podatku naliczonego, zmniejszającego podatek należny). Ksiąg podatkowych skarżącej, jako za nierzetelnych, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), nie uznano w postępowaniu podatkowym za dowód, w części dotyczącej zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wartości telefonów komórkowych, nabytych na podstawie faktur od wskazanych wyżej dostawców oraz w części dotyczącej zaliczenia, jako przychodów, wartości wynikającej z paragonów fiskalnych dotyczących obrotu telefonami, nabytymi wcześniej od wskazanych wyżej dostawców. Odstąpiono jednak, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie jej w prawidłowej wysokości. Przyjmując, że faktury na zakup telefonów od wskazanych wyżej podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń, mieszczących się w ramach działalności gospodarczej skarżącej, pomniejszono przychód wynikających z ksiąg podatkowych o kwotę obrotu telefonami komórkowymi nabytymi w ramach transakcji nakierowanych na wyłudzenie podatku od towarów i usług. O wartość nabytych, we wskazanych transakcjach telefonów, pomniejszono również wysokość kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, co do zasady, taki sposób działania przyjęty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie – w toku rozpoznania sprawy wskutek wniesionego przez stronę odwołania – przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - jest prawidłowy. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jak o tym stanowi art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, w tym handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wprawdzie przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wprost sformułowanego zastrzeżenia, iż za działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, nie uznaje się działań służących oszustwu podatkowemu. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, czynności dokonywane w ramach tego rodzaju działań, tj. służące oszustwu podatkowemu, pozostają poza zakresem działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Wynikające z nich płatności nie stanowią zaś ani przychodów z działalności gospodarczej, ani kosztów ich uzyskania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 896/14, że tego rodzaju działania pozostają poza zakresem stosowania przepisów ustawy, co wyprowadzić można z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcje, które służyły wyłącznie oszustwu podatkowemu nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być bowiem zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne zasadami współżycia społecznego. W konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1927/04; z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06; z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 604/09; z 9 dnia maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2159/10 oraz z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1103/11). Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazałyby się zatem słuszne tylko wówczas, gdyby skarżąca w 2012 r. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie brała udział w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z zastosowaniem mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Z tego względu ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które doprowadzić miało – zdaniem skarżącej – do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że brała ona świadomy udział w oszustwie podatkowym, tworząc wraz z innymi podmiotami karuzelę podatkową. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy (w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów skarżącej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) nie pozostawia wątpliwości, że w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu telefonami komórkowymi z udziałem skarżącej, w których jej dostawcami były wskazane w decyzji podmioty, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób właściwy dla mechanizmu "karuzeli podatkowej". Skarżąca zasadniczo tego nie neguje. Twierdzi natomiast, że nie ma dowodów na jej świadome uczestnictwo w schemacie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Formułuje przy tym szereg zarzutów podważających argumentację organów dotyczących świadomości skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazuje, że stanowisko organów podatkowych jest niespójne logicznie i nieprecyzyjne, bowiem twierdzą one, z jednej strony, iż miała świadomość uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, z drugiej zaś, że powinna mieć świadomość, brak jest bowiem podstaw do uznania, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe winny były wykazać, że wiedziała ona o nadużyciach i świadomie brała w nich udział albo, że nie wiedziała i dała się wciągnąć do karuzeli podatkowej, choć powinna była przedsięwziąć środki mające na celu należytą weryfikację kontrahentów. Tylko bowiem w tym drugim przypadku powinna być badana kwestia dobrej wiary oraz należytej staranności. Nie można zaś łączyć świadomego i aktywnego udziału w przestępstwie z badaniem dobrej wiary i należytej staranności. W ocenie Sądu to zapatrywanie skarżącej nie jest w pełni trafne. Mając na uwadze, ze problematyka ta analizowana jest przede wszystkim na tle sytuacji podatnika w podatku od towarów i usług, trzeba zwrócić uwagę, że świadomość jest wewnętrznym stanem psychicznym danego podmiotu, w którym zdaje on sobie sprawę z określonych zjawisk zachodzących w świecie zewnętrznym i jest w stanie na nie zareagować. Inni mogą oceniać świadomość tego podmiotu, co do tych czy innych okoliczności, na podstawie jego uzewnętrznionych zachowań. Odnosząc powyższe do podnoszonej w skardze kwestii zachowania przez podatnika należytej staranności i posiadania dobrej wiary zauważyć należy, iż w przypadkach gdy w transakcjach, w których uczestniczy podatnik, występuje rzeczywisty obrót towarami (czego w sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują) przypisanie podatnikowi tzw. dobrej wiary (tj. uznanie, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o swoim uwikłaniu w transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego) może nastąpić, jeżeli uda się stwierdzić, że dochował on należytej staranności co do doboru kontrahentów i zorganizowania przebiegu dokonywanych przez siebie transakcji w ten sposób, aby wykluczyć swój udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. O braku owej dobrej wiary podatnika mówić należy zatem zarówno wówczas, gdy podatnik wie, że uczestniczy w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego, jak również wówczas, gdy uczestniczy w takich transakcjach bowiem nie podjął odpowiednich aktów staranności, pozwalających na wykluczenie swojego w nich udziału. Konkludując powyższe – dla przypisania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą negatywnych konsekwencji na gruncie prawa podatkowego, wynikających z jego udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, nie ma istotnego znaczenia czy podatnik ten bierze udział we wskazanych transakcjach mimo, że wie o ich oszukańczym charakterze, czy też, biorąc pod uwagę jego wewnętrzny i tym samym subiektywny, stan psychiczny, nie wie, ale uwzględniając pewien stopień profesjonalizmu i doświadczenia jako przedsiębiorcy, (definicja działalności gospodarczej, także zawarta w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakłada bowiem zorganizowany i ciągły charakter tej działalności), a także doświadczenia życiowego, powinien on – ze względu na okoliczności, w których transakcje są dokonywane - wiedzieć, że bierze udział we wskazanych transakcjach. Niespójność terminologiczna, na którą słusznie zwraca skarżąca uwagę, jako na wadę decyzji podatkowej, nie ma zatem takiej wagi, która skłaniałaby do uznania, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych, należy podkreślić, że nie ma – jak na to już wyżej wskazano- wątpliwości i nie kwestionuje tego skarżąca, iż w zidentyfikowanych łańcuchach obrotu telefonami komórkowymi, nabywanymi przez skarżącą od firm: C. , T. , 2. , E. , A. , B. oraz E. , dochodziło do nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług. Spór dotyczy natomiast tego czy, biorąc pod uwagę przytaczane przez organy podatkowe okoliczności, należy przyjąć, iż skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Organ podatkowy pierwszej instancji, a także organ odwoławczy, wskazują na szereg okoliczności dotyczących kontrahentów skarżącej, charakterystycznych dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych (m.in. niski kapitał założycielski, siedziby w wirtualnych biurach, brak infrastruktury i środków pozwalających na obrót towarami o znacznej wartości, osiąganie dużych obrotów w pierwszych miesiącach po podjęciu działalności, krótki okres prowadzenia działalności) oraz dotyczących sposobu dokonywania transakcji (finansowanie zakupów przez nabywców w formie przedpłat, szybkość obrotu towarami, co było możliwe dzięki korzystaniu z usług centrum logistycznego, w odniesieniu do niektórych kontrahentów gotówkowy sposób zapłaty, dokonywanie zakupów u podmiotów innych niż oficjalni dystrybutorzy), które wskazują na oszukańczy cel opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi, w których uczestniczyła skarżąca. Także tych okoliczności skarżąca nie kwestionuje. Wykazuje ona natomiast, odnosząc się odrębnie do poszczególnych okoliczności, że same w sobie nie stanowią podstawy do stwierdzenia oszukańczego charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą. Kwestionuje również skarżąca, że nie podjęła odpowiednich działań mających na celu uniknięcie uwikłania w transakcje nakierowane na oszustwo podatkowe, w szczególności twierdzi, iż dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów zgodnie ze standardami powszechnie przyjętymi w obrocie handlowym oraz nie ma uzasadnienia twierdzenie organu podatkowego, że nie interesowała się nabywanymi towarami. Z powyższych twierdzeń skarżąca wywodzi zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na tym, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, nie rozstrzygając wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest uzasadniony. Przede wszystkim należy zauważyć, że ocena dowodów musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, jak to wynika z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona może być przeprowadzona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 powołanej ustawy), według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania organów podatkowych, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96). Rozpatrzeniu w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale – co trzeba podkreślić - wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu – jak to wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej - należy zaś uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka właśnie ocena zgromadzonych, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, dowodów została przeprowadzona w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Ocena ta, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie jest tendencyjna, jednostronna i wybiórcza oraz nie ma charakteru dowolnego. Odnosząc się do poszczególnych, podnoszonych w skardze kwestii należy zauważyć, że - analizowany w oderwaniu od innych okoliczności sprawy - sposób nawiązania współpracy między skarżącą, a jej kontrahentami, polegający na nawiązywaniu kontaktu przez Internet, bez osobistych spotkań i pisemnego uzgadniania warunków współpracy, nie świadczy – jak to podkreśla skarżąca i z czym z pewnymi zastrzeżeniami można się zgodzić – o oszukańczym charakterze transakcji. Taki sposób nawiązywania współpracy można by zaakceptować, jako zgodny z praktyką gospodarczą, w odniesieniu do podmiotów znanych (np. tzw. oficjalnych dystrybutorów znanych marek), stabilnych, posiadających znaczny majątek bądź dotyczących transakcji o stosunkowo niewielkiej wartości. Jeżeli natomiast uwzględnić charakter owych kontrahentów skarżącej (małe podmioty nieposiadające odpowiedniej infrastruktury i środków do handlu na wielką skalę, z którymi kontakt jest utrudniony lub brak jest kontaktu) oraz wolumen dokonywanych przez skarżącą z tymi podmiotami transakcji (od około trzystu tysięcy do ponad dwóch milionów zł w ujęciu brutto), wskazany sposób nawiązania współpracy może być zasadnie oceniony, co najmniej, jako przejaw braku należytej staranności w dążeniu do uniknięcia uwikłania w transakcje oszukańcze. Kolejna, odmiennie oceniana przez skarżącą i organy podatkowe, okoliczność istotnego zwiększenia obrotów u skarżącej w okresie handlu telefonami komórkowymi, nabywanymi od wskazanych w decyzji dostawców, analizowana w oderwaniu od innych okoliczności nie jest dowodem na udział w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe. Ma bowiem rację skarżąca, iż w działalności gospodarczej zdarzają się okresy wzrostu i spadku obrotów, a wynika to z rynkowego popytu na określone dobra. Nie można jednak wykluczyć, że transakcje powodujące w krótkich okresach znaczny wzrost obrotów nie powstają w zwyczajnym toku działalności gospodarczej, ale wynikają ze szczególnych przyczyn, np. udziału w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług o charakterze karuzeli podatkowej. Odnośnie do sposobu weryfikacji przez skarżącą kontrahentów, uważany za niewystarczający przez organy podatkowe, twierdzi ona, jak wyżej na to wskazano, że jej działanie było zgodne z doświadczeniem życiowym i praktyką rynkową. Polegało ono na analizie ogólnie dostępnych baz (wskazała skarżąca GUS, CEIDG i CI KRS) oraz uzyskiwanie zaświadczeń o posiadaniu przez kontrahenta statusu podatnika VAT i niezaleganiu w podatkach. Zdaniem Sądu, wskazane środki formalnej weryfikacji rzetelności kontrahentów stanowią minimum działań, które podatnik powinien podjąć aby uniknąć uwikłania w transakcje mające na celu oszustwo podatkowe. W odniesieniu do kontrahentów takich jak dostawcy skarżącej wskazani w zaskarżonej decyzji, nie był jednak wystarczający. Były to bowiem podmioty bardzo krótko istniejące na rynku, a więc nieznane, z nieznanym skarżącej majątkiem i środkami (co ma znaczenie z punktu widzenia zdolności do wykonywania zaciąganych zobowiązań), co - w ocenie Sądu – ze względu na znaczną wartość transakcji, powinno skłonić skarżącą do podjęcia działań weryfikacyjnych dalej idących, pozwalających na ocenę w zakresie zdolności kontrahentów do wykonania dostaw, zdolności do ponoszenia odpowiedzialności w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zaciągniętych zobowiązań, a także legalności pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu, np. poprzez osobisty, naoczny kontakt z kontrahentami. Niepodjęcie zmierzających do tego działań, a ograniczenie się do formalnej jedynie weryfikacji kontrahentów, uzasadnia tezę, zgodnie z którą skarżąca nie podjęła aktów należytej staranności, umożliwiających jej uniknięcie ewentualnych szkód wynikających ze sposobu wykonywania bądź z niewykonania zobowiązań przez tak (wyłącznie formalnie) zweryfikowanych kontrahentów (co wydaje się niezgodne z doświadczeniem życiowym), zaś z punktu widzenia oceny zachowań skarżącej jako podatniczki – uniknięcie udziału w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe, co w dalszej kolejności pozwala przyjąć, iż skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że dokonywane przez nią transakcje mieszczą się w łańcuchach transakcji mających na celu uzyskanie nienależnych, sprzecznych z przepisami prawa, korzyści podatkowych. Kwestie te były zauważone i analizowane w postępowaniu podatkowym. Nie można wiec zgodzić się ze skarżącą, iż organy faktycznie pominęły, że strona podjęła działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów. Nie jest również uzasadnione jej twierdzenie, że organy nie sformułowały wzorca zachowań umożliwiającego uniknięcie podatnikowi uwikłania w transakcje oszukańcze. Sąd nie podziela nadto wyrażonego w skardze zapatrywania, że skoro Minister Finansów dopiero w 2014 r. wystąpił z informację ostrzegającą o wykorzystywaniu sprzętu elektronicznego w transakcjach karuzelowych, to nie jest uzasadnione stawianie podatnikom zarzutu niezachowania staranności w dążeniu do uniknięcia uwikłania w transakcje oszukańcze, w odniesieniu do czynności transakcji obrotu telefonami komórkowymi w okresie wcześniejszym. Dążenie do działania zgodnego z prawem i uczciwego, a unikanie uwikłania w działanie sprzeczne z prawem i normami moralnymi, winno cechować każdego i zawsze. Następna okoliczność podniesiona w skardze, tj. korzystanie z usług centrum logistycznego, w realiach rozpoznawanej sprawy spółki D. , analizowane odrębnie z pominięciem pozostałych okoliczności sprawy, również nie wystawcza – jak słusznie zauważa skarżąca – do przyjęcia, iż jej działania stanowią element oszustwa podatkowego. Niewątpliwie korzystanie z usług tego rodzaju centów logistycznych, umożliwiających przechowywanie towarów, poprzez system alokacji i zwolnień, zmniejsza koszty i ułatwia transferowanie towarów do kolejnych nabywców (wykonywania dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Mechanizm alokacji umożliwia zaś weryfikację towarów przed ich nabyciem. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że skarżąca, akcentując staranność weryfikacji towaru przy jego odbiorze z centrum logistycznego, nie twierdziła, że faktycznie korzystała z możliwości weryfikacji towaru przed jego nabyciem, dzięki mechanizmowi alokacji. Z tego względu twierdzenie skarżącej, że rygorystyczny sposób obiegu towarów w centrum logistycznym dawał jej gwarancję rzeczywistego istnienia towaru (co do rodzaju, ilości) nie podważa stanowiska organów podatkowych o uczestnictwie skarżącej w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego i braku należytej staranności w unikaniu możliwości uwikłania w owe transakcje. Powyższe stanowisko organów podatkowych jest tym bardziej uzasadnione, jeśli korzystanie z usług centrum logistycznego powiąże się z inną okolicznością, w jakiej dokonywane były transakcje telefoniami komórkowymi z udziałem skarżącej, tj. szybkości obrotu. Szybkość obrotu w rozumieniu częstotliwości dokonywanych transakcji, co z kolei powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, możliwa do uzyskania dzięki korzystaniu z usług centrów logistycznych, takich jak spółka D. , jak słusznie zauważają organy podatkowe, stanowi cechę charakterystyczną transakcji, których celem jest dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Rzeczywiście istniejący towar w tego typu transakcjach wykorzystywany jest jako swoisty "nośnik" podatku od towarów i usług. Korzystanie z centrum logistycznego przez dostawcę i odbiorcę, ze względu ma mechanizm działania takich centrów, umożliwiający wykazywanie obrotu towarem (dostawę) bez fizycznego przemieszczania tego towaru, co miało miejsce także w rozpoznawanej sprawie na etapie obrotu między wskazanymi w zaskarżonej decyzji dostawcami, a skarżącą, umożliwiło uzyskanie dużej szybkości obrotu towarowego, co jest – jak była o tym wyżej mowa – cechą transakcji oszukańczych. Powyższej oceny nie zmienia powoływana przez skarżącą okoliczność, że przeprowadzone w stosunku do spółki D. postępowanie podatkowe zakończyło się pozytywną weryfikacją działalności tego podmiotu., co ma wynikać z korespondencji e-mail z dnia [...] października 2017 r. oraz pisma z dnia [...] marca 2016 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest bowiem funkcjonowanie wskazanego centrum logistycznego, które może być prawidłowe i zgodne z prawem, a działanie podatnika z uwagi na jego uwikłanie w transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego, które mogą być przeprowadzane z wykorzystaniem usług świadczonych przez centrum logistyczne, jak była o tym wyżej mowa. Kolejna okoliczność, odmiennie oceniana przez skarżącą i organy podatkowe, tj. zapłata gotówkowa, w sytuacji, w której dotyczyła ona znacznych kwot, a skarżąca nie posiada dowodów zapłaty i nie jest w stanie wskazać osób dostarczających towary, i tym samym odbierających zapłatę w formie gotówkowej, przemawia - jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji - za przyjęciem, że transakcje dokonywane przez skarżącą stanowiły element oszustwa podatkowego, w którym rzeczywiście występujący towar jest – jak była o tym wyżej mowa - jedynie "nośnikiem" podatku od towarów i usług. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że w przypadku rozliczeń związanych z realną działalnością gospodarczą, o ile stosowana jest gotówkowa forma rozliczeń – przy większych kwotach, co należy dodatkowo na marginesie zauważyć, przecież niedogodna – dłużnik dokonujący zapłaty żąda pokwitowania, a otrzymane przechowuje, aby w razie sporu wykazać, że zapłata rzeczywiście nastąpiła (co może mieć znaczenie zarówno w postępowaniu cywilnym, jak i podatkowym, zwłaszcza, że biorąc pod uwagę czas, w którym toczyło się postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r). Należy dla porządku zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze, gotówkowy sposób zapłaty dotyczył nie 2, a 3 kontrahentów: C. (kwota płatności łącznie netto [...] zł; VAT [...] zł, a wysokość poszczególnych płatności od ponad 6 tysięcy do ponad 18 tysięcy); T. (łącznie netto [...] zł; VAT [...] zł, a poszczególne płatności od ponad 9 tysięcy do ponad 50 tysięcy) oraz 2. (na łączną kwotę płatności netto [...] zł; VAT [...] zł, z wyjątkiem 3 płatności na 24, wykazano gotówkową formę rozliczeń, przy czym kwoty poszczególnych płatności gotówkowych wynosiły od [...] tysięcy do ponad [...] tysięcy). Rację na skarżąca twierdząc, że nie ma ona obowiązku dokonywania zakupów telefonów u oficjalnych dystrybutorów, bowiem prawo do handlu, także telefonami komórkowymi, mają również inne podmioty, tj. średni i mali dostawcy, a nadto nie miała ona obowiązku analizowania dalszych losów swoich dostawców, po skutecznej i prawidłowej dostawie towarów. Organy podatkowe nie twierdzą jednak, że takie obowiązki na skarżącej spoczywały. Natomiast zgodzić się należy z organami podatkowymi, że – jak była już o tym mowa wyżej - w przypadku dostawców nieznanych, małych konieczna jest dalej posunięta (i nie ograniczająca się do kwestii formalnych) ich weryfikacja, niż w przypadku oficjalnych dystrybutorów. Nie ma także przedsiębiorca obowiązku śledzić dalszych losów swoich byłych kontrahentów, jednakże takie jak w okolicznościach sprawy – "pojawianie się i znikanie" małych i nieznanych wcześniej dostawców (duża częstotliwość zmian dostawców jest jedną z cech transakcji karuzelowych) powinno skłonić skarżącą, posiadającą przecież kilkunastoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, do bardziej wnikliwej ich weryfikacji. Jej brak, słusznie organy podatkowe uznają, za brak należytej staranności w dążeniu do uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżąca zarzuca organom podatkowym wewnętrzną sprzeczność w ocenie materiału dowodowego w zakresie sprzedaży telefonów z zastosowaniem procedury TAX FREE, poprzez przyjęcie, z jednej strony, że wywóz towarów przez podróżnych nie jest kwestionowany, a z drugiej, przyjęcie za wiarygodne zeznań świadków, tych samych podróżnych, z których wynika, że część z nich zaprzeczyła, iż zakupiła telefony od skarżącej. Z tego powodu uważa, że konieczne było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili wywóz towarów. Podnosi również skarżąca, że nabywcy telefonów – obywatele białoruscy – nie potwierdzą przed funkcjonariuszami białoruskiej milicji faktu dokonywania zakupów w Polsce, z uwagi na grożącą im odpowiedzialność karną i podatkową. Akcentuje nadto, iż zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Formułuje też tezę, iż odmowa przeprowadzenia dowodu, objętego wnioskiem strony, jest dopuszczalna tylko wówczas gdy dana okoliczność została już w sposób nie budzący żadnych wątpliwości udowodniona, a także gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy. Z powyższą tezą, w ocenie Sądu, należy się zgodzić. Odnosząc się zaś do podnoszonej przez skarżącą kwestii trzeba jednak zauważyć, że okoliczność, jaka ustalona winna być – według skarżącej – w oparciu o wskazany środek dowodowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że działalność skarżącej w zakresie obrotu telefonami nabywanymi od wskazanych wyżej dostawców, o czym była już mowa, nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach działalności gospodarczej skarżąca tych telefonów nie nabyła, nie mogła więc, w ramach działalności gospodarczej, dokonać ich dalszej odsprzedaży. Zgodnie zaś z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Natomiast, jak o tym stanowi art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wprawdzie wszelkie, ale jednocześnie – co należy podkreślić - niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie podziela zasadności sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Nadto stwierdzić należy, że nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z treści art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta wymaga aby w postępowaniu odwoławczym doszło do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu tak właśnie się stało. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, jak tego wymaga art. 210 § 4, zdaniem Sądu w sposób komunikatywny, jakie fakty uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnił także podstawę prawną decyzji, przytaczając również przepisy prawa. Nie można więc podzielić zarzutu naruszenia zasady przekonywania, wynikającej z treści art. 124 ani art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 powołanej ustawy, który wymaga aby postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją wskazanym wyżej wymaganiom odpowiadało. Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd nie dostrzegł niedających się usunąć wątpliwości dotyczących - co należy podkreślić - przepisów prawa podatkowego. Na takie wątpliwości, odnoszące się do przepisów prawa podatkowego, nie wskazuje również skarżąca. Spór między skarżącą, a organami podatkowymi dotyczy przede wszystkim oceny okoliczności związanych z dokonywanym przez skarżącą obrotem telefonami komórkowymi z punktu widzenia świadomego jej uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe. Reasumując, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, analizowane we wzajemnym powiązaniu, pozwalają zasadnie sformułować, tezę, iż transakcje obrotu telefonami komórkowymi, z udziałem skarżącej, noszą cechy odpowiadające transakcjom karuzelowym, zaś skarżąca niewątpliwie nie podjęła wystarczającej aktywności (aktów należytej staranności) pozwalającej jej na uniknięcie uwikłania w transakcje stanowiące oszustwo podatkowe. Sąd nie podziela zapatrywania skarżącej, iż organy podatkowe działały na podstawie założenia o odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw i że twierdzenia skarżącej zostały zanegowane bez odpowiedniej argumentacji i przy rażącym braku wiadomości specjalnych o funkcjonowaniu rynku telefonów komórkowych. Dokonując ustaleń faktycznych organy opierały się na dowodach, a nie – jak twierdzi skarżąca – na domysłach i poszlakach i formułowany oceny dotyczące działania skarżącej. Zauważyć należy, ze skarżąca przecież nie neguje ustaleń dotyczących tego od kogo nabywała telefony, cen i dat ich nabycia, sposobu realizacji transakcji, w tym sposobu płatności, korzystania z centrum logistycznego, nie neguje również ustaleń dotyczących sposobu weryfikacji przez nią kontrahentów. Z ustalonych faktów wywodzi natomiast inne niż, organy podatkowe, jednak zdaniem Sądu nieuzasadnione, wnioski. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności dotyczące nawiązywania kontaktów z dostawcami i realizacji transakcji, mając w polu widzenia kilkunastoletnie doświadczenie skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej, zasadnie można przyjąć, jak trafnie uczyniły to organy podatkowe, iż skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. To, z kolei, uzasadnia przyjęcie, że działalność skarżącej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nabywanymi w 2012 r. od wskazanych wyżej dostawców, nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone na nabycie tych telefonów komórkowych nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów, wpływy z ich zbycia nie stanowią natomiast przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem, zgodnie z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe skarżącej – w których wskazane wydatki i wpływy były ujęte - nie zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym ze względu na nierzetelność (protokół badania ksiąg doręczony skarżącej w dniu [...] października 2015 r.). Tylko bowiem, jak o tym stanowi art. 193 w § 1, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze względu na treść art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości. Słusznie tak przychody skarżącej, jak i koszty uzyskania przychodów w 2012 r. zostały przez organy podatkowe pomniejszone o kwoty ujęte, odpowiednio, w fakturach wykazujących nabycie telefonów od wskazanych wyżej dostawców i paragonach wykazujących ich sprzedaż. W efekcie podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym okazała się mniejsza niż wykazana przez skarżącą w zeznaniu podatkowym za 2012 r. Z tego względu, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy – w ocenie Sądu nie naruszając prawa - wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem wysokość tego zobowiązania okazała się inna niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Nie można było więc, wobec poczynionych w toku postępowania ustaleń, z których organy podatkowe wyprowadziły logiczne wnioski, przyjąć, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym. Prawidłowo, co do zasady, jak o tym mowa w treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił inną – niż wynikająca z zeznania - wysokość podatku, prawidłowo skorygowaną, co do wysokości podstawy opodatkowania i kwoty podatku, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Nie jest zrozumiały podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organy podatkowe nie kwestionowały tymczasem, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało z mocy prawa (tj. bez potrzeby wydawania w tej sprawie decyzji podatkowej – konstytutywnej - i doręczania jej skarżącej), z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa powiązała powstanie zobowiązania. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić skarżącej, że – jak o tym stanowi, mający szersze niż tylko do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję (deklaratoryjną, bowiem zobowiązanie powstało z mocy samego prawa), w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływany już wyżej art. 45 ust. 6 stanowi zaś, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że – co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce - właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z tych wszystkich powodów, w ocenie Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym samym nie stwierdzając zarzucanego w skardze naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.