II FSK 896/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 937/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 września 2013 r., I SA/Po 937/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 13 lipca 2011 r. decyzję, mocą której na podstawie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 oraz art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 10 września 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez [...] i spółkę [...]. Ponadto organ odwoławczy stwierdził zawyżenie przychodów spółki z transakcji wewnątrzwspólnotowych zawieranych z [...] w Niemczech, spółką [...] z siedzibą w Austrii oraz spółką [...] z siedzibą w Niemczech. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 83; art. 169 i art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; dalej jako: "K.c."), art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."). 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z uwagi na powyższe ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."). W ocenie sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zdaniem sądu zebrany prawidłowo, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pod ustalony stan faktyczny istniejący w spółce w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] i spółkę [...] oraz pod art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodów z transakcji wewnątrzwspólnotowych do spółki [...] w Niemczech, spółki [...] z siedzibą w Austrii oraz spółki [...] z siedzibą w Niemczech, które nie prowadziły żadnej działalności a jedynie obrót dokumentacyjny z podmiotami w Polsce, których rola sprowadzała się do przykrywania faktu osiągania korzyści majątkowych przez osoby fizyczne koordynujące działania tych podmiotów, poprzez przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze zwrotów VAT z tytułu rozliczenia dostaw wewnątrzunijnych telefonów komórkowych do tych podmiotów, na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez [...] i spółki [...]. W konsekwencji, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Spółka nie nabywała towaru w sposób opisany na spornych fakturach VAT (od podmiotu będącego ich wystawcą) zatem te faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Spółka miała obowiązek rzetelnego fakturowania zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt spornych faktur świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg, stosownie bowiem do treści przepisu art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 ze zm.) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W opinii sądu, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie telefonów komórkowych na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest uzależnione od stwierdzenia, że zakup telefonów był czynnością pozorną. Fakt zaś, że spółka dysponowała telefonami komórkowymi z niewiadomego źródła i następnie je sprzedawała do podmiotów unijnych, nie oznacza, że kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez [...] oraz spółkę [...] mogła obciążyć koszty podatkowe. Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem sądu, nie został naruszony art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd stanął na stanowisku, że zastosowanie w sprawie szacowania podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi nierzetelnymi dokumentami. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 83, art. 169 i art. 535 K.c., powodem wyłączenia z kosztów podatkowych roku 2006 kwoty 52.170.088,71 zł było w niniejszej sprawie oszustwo podatkowe, a nie fakt, że w ocenie organu transakcje są nierealne gospodarczo. W opinii sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 199 a § 3 O.p. gdyż nie wystąpiły w sprawie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem sądu organy nie naruszyły także przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Nie jest bowiem tak, że zebrane dowody nie mogą zostać wykorzystane w sprawie. Skoro kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 15 stycznia 2007 r., to oznacza, że art. 77 ust 6 u.s.d.g. nie będzie miał zastosowania w sprawie, ponieważ przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d.g nie obowiązywał. Ponadto materiał dowodowy został zebrany w prowadzonym jednocześnie z kontrolą podatkową – postępowaniu kontrolnym, do którego przepisy u.s.d.g. nie mają zastosowania. Dodatkowo materiały, które pozyskano i włączono do akt postępowania kontrolnego po dniu 6 maja 2009 r. stanowiły dowody przeprowadzone nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a przez organy ścigania i inne organy skarbowe. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie: I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie, 2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez podmiot niebędący rzeczywistym dostawcą towarów, podczas gdy znany jest rzeczywisty dostawca tych towarów, a w konsekwencji przez wadliwe zastosowanie wskazanego przepisu, 3) art. 83, art. 169 i art. 535 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie świadomości spółki, iż uczestniczy w procederze wyłudzania od Skarbu Państwa kwot podatku VAT, a także poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi, a tym samym naruszenie: a) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji wydal decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami, c) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w zw. z art. 64 ust. 2 i art. 72 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 79, dalej: ustawa zmieniająca u.s.d.g.) poprzez przyjęcie, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, zakończonym po dniu 6 maja 2009 r. mogły być wykorzystane w niniejszej sprawie, 2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co przechyliło szalę na niekorzyść skarżącej. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, a dotycząca formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Otóż zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na tej podstawie, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Tymczasem ani z treści sformułowanych zarzutów, ani ich uzasadnienia nie wynika, aby autor skargi kasacyjnej na ten element zwrócił uwagę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w punkcie 1) i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny ustaliły organy podatkowe, uznał, że jest on prawidłowy i w sposób logiczny i wszechstronny swoje stanowisko w tym względzie uzasadnił. Zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie natomiast sprowadzają się do subiektywnej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, bez wskazania przekonywujących argumentów, które obligowałyby Sąd drugiej instancji do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wytknąć należy autorowi skargi kasacyjnej, że formułując zarzut opisany w punkcie 1) lit. b) nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów przez sąd, ani też jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Również lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej nie daje odpowiedzi na podniesione wyżej wątpliwości. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej sąd pierwszej instancji nie naruszył zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. Zarówno wyrok, jak i stanowiące przedmiot kontroli sądu rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane zostały na podstawie przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego i na jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie wskazał. Nienaruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Z treści uzasadnienia decyzji jak i wyroku sądu pierwszej instancji wynika bowiem, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organy podatkowe, zarówno w aspekcie prawnym i jak i faktycznym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11). Wątpliwości zgłaszane w skardze kasacyjnej co do pochodzenia telefonów dostarczanych do spółki nie są uzasadnione, zważywszy na cały kontekst faktyczny w jakim funkcjonowała (prowadziła działalność) spółka. Za argumentacją strony skarżącej, że telefony pochodziły od strony operacji gospodarczej wskazanej w wystawionych fakturach, nie może przemawiać ocena części zeznań świadków, w tym M. S. i T. G. Ocena ta jest wybiórcza i subiektywna, pozbawiona analizy w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Zupełnie pozbawiony podstaw prawnych jest zarzut naruszenia art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 192, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej, co zostało powiedziane wcześniej, nie wskazał sposobu ich naruszenia. Po wtóre, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 176 P.p.s.a. nie uzasadnił tak sformułowanej podstawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od rozważań w tym zakresie. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 124 O.p. Jego naruszenie autor skargi kasacyjnej wiąże z niekonsekwentną oceną przez sąd pierwszej instancji działania pełnomocników dla ich mocodawców. Lakoniczność zarzutu, bez odniesienia go do konkretnych okoliczności faktycznych uniemożliwia merytoryczne odniesienia się do niego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie niniejszej dokonana ocena została oparta zarówno na materiale dowodowym zgromadzonym i przeprowadzonym bezpośrednio przed organami podatkowymi, jak i organami ścigania w prowadzonych postępowaniach karnych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji uznające ustalenia organów podatkowych za prawidłowe. Stanowisko to zostało w sposób logiczny, wszechstronny i wyczerpujący uzasadnione na stronie 65 - 67 pisemnych motywów wyroku. Dodać tylko należy, że ustalenia organów podatkowych znalazły potwierdzenie zarówno w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych, jak również w postępowaniach podatkowych, opartych na tych samych okolicznościach faktycznych, a dotyczących podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2014 r., I FSK 1559/13 i I FSK 1560/13). Powołany przez skarżącą spółkę jako naruszony art. 77 ust.6 u.s.d.g. został dodany ustawą zmieniającą i wszedł w życie od 7 marca 2009 r. (art. 72 ustawy zmieniającej). Stanowił on, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zgodnie z art.64 ust.1 ustawy zmieniającej do kontroli wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast ust. 2 art. 64 ustawy zmieniającej stanowił, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie w tym zakresie także 7 marca 2009 r.). Nie budzi wątpliwości, że kontrola skarbowa w stosunku do skarżącej została wszczęta przed 7 marca 2009 r. Protokół kontroli został natomiast doręczony stronie w dniu 28 października 2009 r., a więc już po wejściu w życie powołanego przepisu. Mimo to art. 77 ust.6 u.s.d.g. nie mógł mieć zastosowania do dowodów zebranych w toku kontroli, nawet gdyby zebrane one zostały po 7 marca 2009 r. Z powołanego wyżej przepisu intertemporalnego wynika bowiem, że do kontroli wszczętych przed 7 marca 2009 r. zastosowanie miały przepisy dotychczasowe. Skoro ustawodawca używa określenia "do kontroli", to jest to równoznaczne z tym, że przepisy dotychczasowe miały zastosowanie do wszystkich czynności podejmowanych w toku tej kontroli, a więc także do przeprowadzanych w tym okresie dowodów i możliwości ich wykorzystania w innych postępowaniach, także w przypadku przekroczenia terminu kontroli wynikającego z przepisu przejściowego. Przepisy obowiązujące przed 7 marca 2009 r. nie przewidywały natomiast sankcji, określonej obecnie w art. 77 ust.6. Skutku w postaci zakazu wykorzystania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia z uwagi nie przewidziano także w art. 64 ust.2 ustawy zmieniającej. Mimo wskazania w nim terminu, do jakiego kontrole wszczęte przed zmianą mają być zakończone, ustawodawca nie przewidział stosowania przepisu art. 77 ust.6 u.s.d.g. w razie niezakończenia kontroli w terminie 60 dni od wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że przeprowadzenie dowodów po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli, wynikającego z art. 64 ust.2 ustawy zmieniającej, nie mogło skutkować niemożnością wykorzystania dowodów, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Zauważyć należy ponadto, że zgłaszając zarzut naruszenia art. 77 ust.6 u.s.d.g. skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał tych dowodów, które w jego ocenie zostały przeprowadzone po terminie wskazanym w art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej (a w naruszeniu tego terminu upatrywał uchybienia przepisom regulującym kontrolę przedsiębiorców) i nie wskazał, dlaczego miały one istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Skoro przepis ten dotyczył tylko dowodów istotnych, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno dowody te wskazywać i wykazać ich znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty konstytucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia obowiązku podatkowego. Przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe jak i postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji takich wątpliwości nie zrodziło. Dotyczy to zarówno okoliczności faktycznych jak i prawnych. Podobnie nie została naruszona zasada legalizmu wywodzona z art. 7 Konstytucji R.P. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. pozostawia poza zakresem stosowania ustawy przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej. Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że pojęcie "czynności", o których mowa w tym przepisie oznacza zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2005 r., FSK 1927/04, z 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06, z 24 sierpnia 2010 r., II FSK 604/09, z 9 maja 2012 r., II FSK 2159/10, z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1103/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie więc przyjął sąd pierwszej instancji, ze transakcje, które służyły wyłącznie oszustwu podatkowemu nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której rozliczenia podatkowe dokonywane byłyby na podstawie stworzonych na użytek przestępstwa dokumentów, a nie na podstawie dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Ujęte natomiast w dokumentacji podatkowej faktury, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. Zatem brak jest podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, bowiem nie wykazują one związku z przychodem. Bez znaczenia pozostają także dokumenty zapłaty za nierzetelne faktury, gdyż już ze swej istoty nie stanowią dowodu poniesienia wydatków, które można byłoby uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ, jak wywiedziono, nie wykazują one związku z przychodem. Nie można podzielić wywodów skargi kasacyjnej, że spółka nie miała powodów, aby kwestionować rzetelność wystawionych faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z całokształtu okoliczności sprawy wynika nie tylko to, że przedmiotowe faktury wystawione przez [...] i [...] nie pochodziły od tych podmiotów, ale również to, że skarżąca miała lub co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie gospodarczym. Przemawiają za tym również wyroki orzekane w postępowaniu karnym w tym również wobec prezesa zarządu skarżącej spółki R. S. Nie znajduje uzasadnienia argument skargi kasacyjnej o braku symetrii przy ustalaniu podatkowych skutków obrotu przez spółkę telefonami komórkowymi sim - free. Ten brak symetrii jest wynikiem prawidłowej, prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych w zakresie wydatków, które z przyczyn prawnych nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Takie stanowisko organów i sądu pierwszej instancji NSA uznaje za prawidłowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r. II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r. II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).