I SA/Lu 34/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2008 r., Nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2004 r., określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2004 r.: 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, 2. określił w podatku od towarów i usług za miesiące: - lipiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 196.947 zł - sierpień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 124.950 zł - wrzesień 2004 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 401.359 zł - październik 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 33.872 zł - listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 66.592 zł - grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 123.928 zł 3. umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2004 r. W jej uzasadnieniu podano, iż podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 i 2005 rok. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że uczestniczący w rozgrywkach I ligi piłkarskiej "A" scedował prawa medialne do meczów zespołów piłki nożnej na Polski Związek Piłki Nożnej (PZPN), który w dniu 27 lipca 2000 r. podpisał stosowaną umowę z firmą Canal+. Ustalono, że "A" w 2004 roku otrzymał z PZPN następujące kwoty z tytułu praw medialnych do meczów drużynowych: l) pismem z dnia 16 lutego 2004 r. PZPN poinformował, że Klubowi przysługuje III rata z tytułu licencji w sezonie 2003/2004 w wysokości 385.000 zł (przelewu kwoty po potrąceniu wysokości 1.000 zł tytułem składki na rzecz PLP dokonano 17 lutego 2004 r.); 2) pismem z dnia 9 lipca 2004 r. PZPN poinformował, że Klubowi przysługuje IV rata z tytułu licencji w sezonie 2003/2004 w wysokości 385.000 zł (przelewu kwoty po potrąceniu z tytułu żółtych kartek i kar w łącznej kwocie 3.700 zł dokonano 13 lipca 2004 r.); 3) pismem z dnia 12 sierpnia 2004 r. PZPN poinformował, że Klubowi przysługuje I rata z tytułu licencji w sezonie 2004/2005 w wysokości 485.000 zł (przelewu kwoty po potrąceniu 3.000 zł tytułem żółtych kartek dokonano 17 sierpnia 2004 r. i 31 sierpnia 2004 r.); 4) pismem z dnia 13 października 2004 r. PZPN poinformował, że Klubowi przysługuje II rata z tytułu licencji w sezonie 2004/2005 w wysokości 485.000 zł (przelewu dokonano 16 października 2004 r.). Na powyższe kwoty Klub nie wystawił dla PZPN żadnej faktury, a księgowanie tych kwot odbywało się na podstawie przelewów bankowych na koncie [...] "wpłaty z Canal+". Polski Związek Piłki Nożnej, pismem znak L.dz. 3459 z dnia 13 maja 2004 r. poinformował kluby piłkarskie, że zgodnie z postanowieniami § 14 Statutu PZPN jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski w różnych kategoriach wiekowych oraz do prowadzonych przez Związek rozgrywek piłkarskich, a w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych realizowanych odnośnie powyższych spotkań i rozgrywek za pośrednictwem dostępnych środków audiowizualnych, radiowych, dźwiękowych, Internetu i wszelkich innych istniejących obecnie oraz w przyszłości środków technicznych. W związku z powyższym jedynie PZPN jest uprawniony do podpisywania umów m.in. w zakresie praw telewizyjnych do meczów I i II ligi piłkarskiej. Z tego prawa Związek reprezentujący wszystkie kluby I i II ligi piłkarskiej skorzystał 27 lipca 2000 r. podpisując umowę licencyjną i marketingową z Polską Korporacją Telewizyjną sp. z o.o., w której odstąpił licencję na prawa medialne oraz część praw marketingowych, zobowiązując się do przekazywania klubom I i II ligi do 30 czerwca 2005 r. określonej corocznie decyzjami Prezydium Zarządu PZPN kwoty. Zgodnie z § 33 pkt 1 regulaminu rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2004/2005 określonego w załączniku nr 1 do uchwały nr 16/100 z 19 lipca 2004r. Prezydium Zarządu PZPN na podstawie uchwały III/24 z 8 czerwca 2000 r. Zarządu PZPN, wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez PZPN należą wyłącznie do PZPN. Zgodnie z pkt 2 - klub nie przestrzegający postanowienia zawartego w pkt 1 nie może uczestniczyć w rozgrywkach. Wyłącznym sponsorem medialnym PZPN jest Canal+ Cyfrowy i jest jedynym podmiotem upoważnionym do przeprowadzania transmisji telewizyjnych rozgrywek I ligi oraz rejestrowania i odtwarzania obrazu ze spotkań o mistrzostwo I ligi. Wysokość kwot przysługujących klubom w sezonie 2003/2004 została określona w uchwale Prezydium Zarządu PZPN z dnia 12 maja 2003 r. nr 4/43 w sprawie wysokości kwot przysługujących klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004. Z kolei wysokość kwot przysługujących klubom w sezonie 2004/2005 została określona w uchwale Prezydium Zarządu PZPN z dnia 30 lipca 2004r., nr 16/99. W piśmie z dnia 13 maja 2004 r. PZPN poinformował, że umowa z dnia 27 lipca 2000 r. z PKT sp. z o.o. została zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 13 maja 2004 r., natomiast pismem z dnia 13 maja 2004 r. znak [...] "A" poinformował Drugi Urząd Skarbowy , że środki finansowe, jakie otrzymuje z PZPN pochodzą z tytułu praw medialnych. Równocześnie przedłożono pismo PZPN z dnia 13 maja 2004 r., uchwałę z dnia 12 maja 2003 r. nr 7/43 oraz kserokopię pierwszej i ostatniej strony umowy z dnia 27 lipca 2000 r. zawartej pomiędzy PZPN a PKT sp. z o.o. Przesłuchany w dniu 11 kwietnia 2007 r. w charakterze świadka B. K. - Wiceprezes Zarządu "A" w latach 1999-2006, zeznał, że w okresie. pełnienia przez niego ww. funkcji "A" nie zawierał z PZPN żadnej umowy, przedmiotem której byłaby sprzedaż praw medialnych do meczów klubowej drużyny piłki nożnej. Stąd też jego zdaniem, prawa medialne do meczów piłki nożnej są wyłączną własnością Klubu. Zeznał nadto, że w 2000 r. Klub udzielił PZPN-owi pełnomocnictwa lub pisemnego upoważnienia do zawarcia umowy z Canal+, nie pamięta jednak treści tego dokumentu, jak też tego, czy w "A" pozostał jakikolwiek dokument tego upoważnienia, czy też pełnomocnictwa. Pismem z dnia 8 stycznia 2008r. znak [...] Prezes Zarządu wyjaśnił, że Klub nie jest w posiadaniu pisemnej umowy z PZPN o przeniesieniu na rzecz PZPN, czy to w formie sprzedaży lub licencji, czy też w jakiejkolwiek innej formie praw medialnych do meczów prowadzonej przez Klub drużyny piłki nożnej. Nie dysponuje również informacjami o przeniesieniu na rzecz PZPN przedmiotowych praw medialnych na podstawie jakiejkolwiek umowy zawartej bez zachowania formy pisemnej. Podniósł, że o istnieniu takiej umowy przeczy następująca okoliczność: "gdyby w rzeczywistości taka umowa istniała, to wówczas PZPN przekazując Klubowi środki finansowe dotyczące powyższych praw medialnych z pewnością powołałby się na taką umowę". W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż z umowy z dnia 27 lipca 2000 r. wynika, że PZPN udzielił Polskiej Korporacji Telewizyjnej sp. z o.o. wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas. W art. 8 umowy każda ze stron oświadczyła i gwarantowała drugiej stronie, że ma prawo i zdolność do zawarcia i wykonania umowy. PZPN oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich na podstawie art. 10 ust. 5 i art. 25 ust. 4 ustawy o kulturze fizycznej z dnia 18 stycznia 1996 r. oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów I i II ligi piłki nożnej z dnia 29 maja 2000 r., jak i uchwałą Zarządu PZPN z 8 czerwca 2000 r. Z uchwały zebrania prezesów klubów I i II ligi piłki nożnej z 29 maja 2000 r. wynika, że na podstawie projektu przedstawionego przez Wiceprezesa PZPN Z. B., dotyczącego scentralizowania praw medialnych, będących przedmiotem umowy na rzecz PZPN począwszy od sezonu 2000/2001 z możliwością jej przedłużenia zgodnie z załącznikiem, Prezesi Klubów I i II ligi w głosowaniu jawnym i imiennym stosunkiem zwykłej większości głosów zaakceptowali przedstawioną propozycję i upoważnili władze PZPN do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym. W uchwale III/24 z dnia 8 czerwca 2000 r. Zarząd Polskiego Związku Piłki Nożnej, realizując ustalenia narady z dnia 29 maja 2000 r. z udziałem prezesów I i II ligi na podstawie § 33 lit. n) statutu PZPN postanowił, co następuje: l. Wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do Polskiego Związku Piłki Nożnej. 2. Klub nie przestrzegający postanowienia, zawartego w pkt 1 nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach. W uchwale Nr 9/67 z dnia 21 czerwca 2000 r., Prezydium Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej na podstawie § 38 ust. 1 Statutu PZPN przyjęto regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2000/2001. Z § 25 ww. regulaminu wynika, że na podstawie uchwały llI/24 z 8 czerwca 2000r. Zarządu PZPN wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych należą wyłącznie do PZPN. Klub nie przestrzegający postanowienia zawartego w uchwale nie może uczestniczyć w rozgrywkach. Partnerem medialnym PZPN jest PKT Canal+ Polska. Organ I instancji podkreślił, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. udzielenie licencji na transmisje telewizyjne meczów piłkarskich nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielenie licencji na transmisje meczów nie było usługą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Od 1 maja 2004 r. stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W świetle powyższego przepisu od 1 maja 2004r. opodatkowaniu podlega udzielanie licencji, w tym do transmisji meczów piłkarskich. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że umowa pomiędzy PZPN a Klubem nie istnieje, a zastąpiono ją nadaniem PZPN określonych uprawnień na podstawie uchwały z dnia 8 czerwca 2000 r. podjętej za zgodą wszystkich klubów piłki nożnej. Kluby udzieliły zatem Związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Jest to czynność przeniesienia wartości o charakterze niematerialnym i prawnym, za które wynagrodzenie określają uchwały PZPN z 12 maja 2003 r. i 30 lipca 2004 r. Wynagrodzenie otrzymane od PZPN, zdaniem organu pierwszej instancji, nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług. Z postanowień umowy z 27 lipca 2000 r. nie wynika bowiem, by PZPN działał na rzecz "A", a tylko wtedy zarejestrowanie umowy, w urzędzie skarbowym właściwym dla podatnika, wywoływałoby skutki prawne wobec Klubu. W zakresie podatku należnego ustalono również, że Klub w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. nie opodatkował wydania bezpłatnych biletów na mecze, w związku z czym na podstawie przedłożonych przez Klub rozliczeń biletów na poszczególne mecze wyliczono w zaskarżonej decyzji należny podatek VAT z tego tytułu. Ustalono ponadto, że na podstawie umów zawartych pomiędzy zleceniodawcą -Województwem Lubelskim, reprezentowanym przez Zarząd Województwa, a zleceniobiorcą "A" otrzymał z Urzędu Marszałkowskiego dotacje: - umowa Nr 259/2004 z 27 kwietnia 2004 r. na kwotę 4.000 zł, - umowa Nr 260/2004 z 27 kwietnia 2004 r. na kwotę 3.650 zł, - umowa Nr 261/2004 z 27 kwietnia 2004 r. na kwotę 4.000 zł, - umowa Nr 262/2004 z 27 kwietnia 2004 r. na kwotę 1.825 zł, - umowa Nr 263/2004 z 27 kwietnia 2004 r. na kwotę 4.200 zł, - umowa Nr 264/2004 z 27 kwietnia 2004 r. na kwotę 4.000 zł, - umowa Nr 265/2004 z 27 kwietnia 2004 r. na kwotę 3.400 zł, razem - 25.075 zł - umowa Nr 340/2004 z 25 maja 2004 r. na kwotę 2.300 zł, - umowa Nr 341/2004 z 25 maja 2004 r. na kwotę 4.000 zł, - umowa Nr 342/2004 z 25 maja 2004 r. na kwotę 4.200 zł, - umowa Nr 343/2004 z 25 maja 2004 r. na kwotę 4.000 zł, - umowa Nr 344/2004 z 25 maja 2004 r. na kwotę 3.650 zł, - umowa Nr 345/2004 z 25 maja 2004 r. na kwotę 4.000 zł, razem - 22.150 zł Łączna kwota dotacji z ww. umów wyniosła 47.225 zł. Wg § 1 ust. 1 umów zleceniodawca zlecił, a zleceniobiorca zobowiązał się do realizacji z należytą starannością bez wynagrodzenia (zysku) zadania polegającego na promocji Województwa Lubelskiego poprzez organizację lub udział w sportowych zawodach krajowych, międzynarodowych w poszczególnych kategoriach wiekowych. W § 1 pkt 2 - ustalono, że na realizację zadania określonego w ust. 1 zleceniodawca przekaże zleceniobiorcy dotację w ww. kwotach w jednej racie w terminie 21 dni od daty otrzymania rozliczenia finansowego i merytorycznego. Wg § 5 - zleceniobiorca zobowiązał się do zamieszczania w materiałach reklamowych (plakatach, programach, katalogach, zaproszeniach, informacjach itp.) zapisu "zrealizowano przy pomocy finansowej Województwa Lubelskiego". Urząd Marszałkowski przekazał dotacje z tytułu wyżej wymienionych umów w następujących terminach: 22 czerwca 2004 r. - 13.075 zł, 9 lipca 2004 r. - 12.000 zł, 26 sierpnia 2004 r. - 2l.993 zł. Łączna kwota przekazanych dotacji wyniosła 47.068 zł, a więc była niższa niż wynikająca z umów o 157 zł. Ponadto na podstawie umowy Nr 543/2004 z 22 września 2004 r. Województwo Lubelskie - zleceniodawca, zlecił Klubowi - zleceniobiorcy zadanie publiczne, polegające na promocji Województwa Lubelskiego poprzez organizację lub udział w sportowych zawodach krajowych, międzynarodowych w poszczególnych kategoriach wiekowych - mecze o mistrzostwo I ligi piłki nożnej - runda jesienna. Wg § 1 umowa była w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873) umową o wsparcie realizacji zadania publicznego. Wg § 2 zleceniodawca zobowiązał się do przekazania na realizację zadania dotacji w wysokości 38.000 zł w następujący sposób: - I transza w wysokości 30.000 zł do dnia 20 października 2004 r., - II transza w wysokości 8.000 zł do dnia 31 grudnia 2004 r. po uprzednim przedstawieniu rozliczenia finansowego i merytorycznego pobranych zaliczek. W § 3 termin wykonania zadania ustalono do 20 grudnia 2004 r. Wg § 5 umowy zleceniobiorca zobowiązał się do zamieszczania logo województwa w materiałach reklamowych, plakatach, programach, katalogach, zaproszeniach oraz w informacjach zapisu: "zrealizowano przy pomocy finansowej Województwa Lubelskiego". Urząd Marszałkowski przekazał dotacje z tytułu wyżej wymienionej umowy w następujących terminach: 21 październik 2004 r. - 30.000 zł, 23 grudnia 2004 r. - 8.000 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, "A" dokonał na rzecz Województwa Lubelskiego odpłatnego świadczenia usług polegających na promocji Województwa Lubelskiego, natomiast należności otrzymane z tytułu wykonania powyższych usług nie zostały przez Klub opodatkowane. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, 2) art., 11 ust, 2 pkt 3, art., 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, 3) art. 290 § 1 i 291 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 5) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, 6) art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego, 7) art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 8) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 9) art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 10) art. 16 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, 11) art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie protokołu kontroli z dnia 29 lutego 2008 r., który z uwagi na wady prawne jest dotknięty nieważnością i nie jest protokołem kontroli w rozumieniu art. 290 § 1 i art. 292 § 4 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, upoważnienia do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej zostały wydane przez osobę do tego nieupoważnioną, tj. Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podała, iż zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnienie do przeprowadzania kontroli podatkowej jest wydawane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i nie ma możliwości przekazania kompetencji w tym zakresie innym osobom. W ocenie strony, do kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej nie mają w ogóle zastosowania przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, a tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 143 § 1 tej ustawy. Niezależnie od powyższego podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne pozostające w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, czym została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nie potwierdzają w jakikolwiek sposób, by Klub "scedował" bądź w inny sposób przeniósł na PZPN prawa medialne do meczów piłki nożnej rozgrywanych przez Klub. Brak jest również innego dowodu, który dawałby podstawy do uznania, że Klub dokonał sprzedaży na rzecz PZPN praw medialnych do tych meczów lub też udzielił licencji w tym zakresie. Strona podkreśliła, że "na gruncie umowy z dnia 27 lipca 2000 r. stosunek prawny, istniejący pomiędzy PZPN a poszczególnymi klubami, w tym i nią, nie był stosunkiem licencji lecz wyłącznie stosunkiem zlecenia, w którym PZPN występował jako zleceniobiorca, któremu kluby powierzyły zawarcie umowy z PKT sp. z o.o., w zakresie dotyczącym udzielenia licencji na prawa medialne do poszczególnych meczów." Ponadto "przedmiotowa umowa była zawarta na rzecz strony i innych klubów, a PZPN był uprawniony do przyjmowania świadczeń w imieniu klubów oraz zobowiązany do przekazywania tych świadczeń klubom, w tym strony, zgodnie z art. 740 kc." Jej zdaniem, skoro nie dokonała ona sprzedaży tych praw, jak również w inny sposób ich nie przekazała na rzecz PZPN, a ponadto Kluby udzieliły PZPN "upoważnienia" do zawarcia umowy z Canal+ - umowa zawarta przez PZPN z PKT sp. z o.o. (Canal+) w dniu 27 lipca 2000 r. - w części dotyczącej danego Klubu (w tym strony) - nie może być zakwalifikowana inaczej, niż jako zawarta przez PZPN w imieniu i na rzecz Klubów, w tym w imieniu i na jej rzecz ( ... ). Mając na uwadze powyższą argumentację oraz okoliczność, że PZPN był właścicielem praw medialnych do rozgrywek piłkarskich jako całości, natomiast poszczególne kluby były właścicielem praw medialanych do poszczególnych meczów, strona stwierdziła z całą stanowczością, że niezależnie od tego, czy PZPN działał w imieniu Klubów, czy też w imieniu własnym na rzecz Klubów - na gruncie powyższej umowy stosunek prawny licencji istniał wyłącznie pomiędzy PZPN a PTK sp. z o.o. (Canal+) - w zakresie dotyczącym praw medialnych do rozgrywek piłkarskich jako całości, oraz pomiędzy poszczególnymi Klubami a PTK sp. z o.o. (Canal+) - w zakresie praw medialnych do poszczególnych meczów. Natomiast stosunek istniejący na gruncie powyższej umowy pomiędzy PZPN a poszczególnymi Klubami, w tym stroną, absolutnie nie jest stosunkiem licencji, lecz wyłącznie stosunkiem zlecenia, w którym PZPN występuje jako zleceniobiorca, któremu Kluby powierzyły zawarcie umowy w zakresie dotyczącym praw medialnych do poszczególnych meczów na rzecz tych Klubów. ( ... ). Niezależnie od argumentów, przedstawionych powyżej, strona podkreśliła, że wbrew wadliwym ustaleniom organu I instancji - nie tylko PZPN, lecz również strona w dniu 13 maja 2004 r. dokonała zarejestrowania w urzędzie skarbowym przedmiotowej umowy z dnia 27 lipca 2000 r. Oznacza to, że poprzez zarejestrowanie umowy zarówno przez PZPN, jak i przez stronę, spełnione zostały warunki określone w art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT skutkujące zwolnieniem od podatku VAT do końca roku sprzedaży praw medialnych na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2000 r., zarówno w odniesieniu do PZPN, jak i wobec strony. Dla skutecznej rejestracji przedmiotowej umowy nie miała znaczenia okoliczność, iż rejestracja ta nastąpiła w Drugim Urzędzie Skarbowym , a nie w Urzędzie Skarbowym w Łęcznej. Zwolnienie powyższe skutkowało tym, że zarówno PZPN, jak i strona, nie były zobowiązane do opodatkowania VAT kwot należnych z tytułu sprzedaży praw medialnych." Ponadto strona podniosła, iż opodatkowanie przychodów z tytułu dotacji przekazanych przez Województwo Lubelskie stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT mogą być wyłącznie dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołując się na art. 16 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz na treść umów zawartych przez Klub z Województwem Lubelskim, strona stwierdziła, iż nie wykonała żadnej odpłatnej usługi, za wykonanie której otrzymała wynagrodzenie, lecz zadanie publiczne, określone w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, na realizację którego organ administracji publicznej przekazał jej środki w formie dotacji. W wyniku analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się na wstępie do zarzutu, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie protokołu kontroli, który jest dotknięty nieważnością i nie jest protokołem kontroli w rozumieniu art. 290 § 1 i 292 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Z treści doręczonych upoważnień oraz postanowień jednoznacznie wynika, że zostały one podpisane przez osobę do tego upoważnioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i art. 11 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), tj. J. Z. - Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Upoważnieniem z dnia 1 lutego 2006 r. Nr DW-002-5/06 oraz z dnia 3 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnił tą osobę do wydawania postanowień i upoważnień do przeprowadzania czynności kontrolnych. Nie zgodził się nadto ze zdaniem Klubu, że do kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 143. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podkreślił, iż podstawową kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Klub w okresach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji należności pieniężnych od PZPN z tytułu licencji za prawa medialne do meczów piłkarskich. Wskazał, że w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegały tylko wybrane czynności związane z udzielaniem licencji, natomiast ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), objęto opodatkowaniem udzielanie licencji każdego rodzaju, umożliwiając przejściowe ich zwolnienie na podstawie art. 147 tej ustawy, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwolniono od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu. Podał dalej, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Z powyższej definicji wynika, że do czynności podlegających opodatkowaniu niewątpliwie należą licencje w istocie będące odstąpieniem praw do korzystania z konkretnego dobra. Obowiązek podatkowy w tym przypadku, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że umowa z dnia 27 lipca 2000 r. została zawarta pomiędzy PZPN a PKT sp. z o.o. i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec strony, gdyż z żadnego dokumentu nie wynika, aby udzieliła ona PZPN pełnomocnictwa do działania w jej imieniu i na jej rzecz. Przesłuchany w charakterze świadka B. K. pełniący funkcję Wiceprezesa zeznał, iż udzielił PZPN pełnomocnictwa lub upoważnienia pisemnego do zawarcia umowy z Canal+, jednak nie pamięta treści tego dokumentu, ani faktu czy w Klubie pozostał jakikolwiek dokument tego upoważnienia, czy też pełnomocnictwa. Aby zatem przedmiotowa umowa wywołała skutek prawno-podatkowy wobec Klubu, Klub powinien umocować PZPN do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Domniemanie pełnomocnictwa, w oparciu o zeznania świadka, który nie jest w stanie przytoczyć treści oraz zakresu udzielonego upoważnienia w 2000 r. w tej sprawie jest wykluczone. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie wynika, że PZPN zawarł w dniu 27 lipca 2000 r. umowę z PKT sp. z o.o., udzielając jej wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. We wstępie tej umowy PZPN oświadczył, że "jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich" oraz "do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich na podstawie art. 10 ust. 5 i art. 25 ust. 4 ustawy o kulturze fizycznej z dnia 18 stycznia 1996 r. oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia 29 maja 2000 r., jak i uchwałą Zarządu PZPN z dnia 8 czerwca 2000 r." Powyższa umowa nakładała na poszczególne kluby określone obowiązki, w tym obowiązek przestrzegania uchwalonego regulaminu rozgrywek, z zastrzeżeniem, iż naruszenie jakiegokolwiek jego postanowienia będzie traktowane jako naruszenie umowy z PZPN. Z powyższego zapisu wynika, że miała ona przełożenie na określone obowiązki poszczególnych klubów, pomimo że kwestia wynagrodzenia za udzielenie wyłącznej licencji PKT sp. z o.o. uregulowana została wyłącznie w odniesieniu do PZPN. Ponadto w art. 8 ust. 4 tej umowy PZPN oświadczył, że "wykonanie przez PZPN jakichkolwiek zobowiązań określonych w niniejszej Umowie, a w szczególności w jej art. 1, nie spowoduje roszczeń ani żądań jakichkolwiek osób trzecich w stosunku do PKT lub jej Podmiotu Stowarzyszonego, ani nie umożliwi takim osobom trzecim wysuwania roszczeń lub żądań spełnienia przez PKT lub jej Podmiot Stowarzyszony jakichkolwiek świadczeń jakiegokolwiek rodzaju ... " W związku z zawarciem umowy pomiędzy PZPN a PKT sp. z o.o., poszczególne kluby, w tym również strona, na podstawie corocznie podejmowanych uchwał PZPN (uchwała z dnia 12 maja 2003 r. i 30 lipca 2004 r.) otrzymywały określone kwoty z tytułu udzielonej licencji i praw marketingowych. Zdaniem organu odwoławczego z ustalonego stanu faktycznego wynika, że PZPN występował w roli wierzyciela wobec PKT sp. z o.o. oraz dłużnika w stosunku do strony. Jednocześnie podkreślił, że strona nie miała żadnych uprawnień do występowania z roszczeniami dotyczącymi zapłaty za licencję w stosunku do PKT sp. z o.o. W związku z powyższym, należało uznać, że PZPN nie występował jako pełnomocnik poszczególnych klubów w sprzedaży praw medialnych, lecz jak wynika z zapisów umowy jako wyłączny uprawniony do dysponowania tymi prawami i z tego tytułu otrzymał zapłatę. Skoro więc płatność była przyjmowana przez PZPN, a następnie rozdzielana pomiędzy poszczególne kluby, to należało przyjąć, że usługi sprzedaży praw były świadczone zarówno między stronami umowy, jak i między PZPN a klubami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma treść stosunku cywilnoprawnego wynikającego z umowy z dnia 27 lipca 2000 r. pomiędzy PZPN a PKT sp. z o.o. oraz regulacje uchwał PZPN z 8 czerwca 2000r., 12 maja 2003 r. i 30 lipca 2004 r. Z treści tych dokumentów wynika, że PZPN jest dysponentem praw medialnych, natomiast kluby pozostają nadal ich właścicielami. W jego ocenie nie budzi wątpliwości fakt, że celem zawartej umowy oraz podjętych uchwał była zbiorcza sprzedaż praw medialnych przez PZPN w imieniu poszczególnych klubów. Powyższe prawa medialne dotyczą widowiska sportowego, które podlega ekonomicznej eksploatacji, jednak właścicielem tego widowiska, jako określonego dobra jest klub sportowy. Prawa wiążące się z meczem sportowym, w tym przypadku prawa medialne i marketingowe, należą zatem do właściciela tego widowiska. Zatem impreza sportowa jest dobrem prawnie chronionym i korzystanie z tego prawa przez inny podmiot wymaga zawarcia umowy. W przedmiotowej sprawie umowa pomiędzy PZPN, a stroną nie istnieje, zastąpiono ją natomiast nadaniem PZPN określonych uprawnień na mocy podjętej za zgodą wszystkich klubów uchwały z dnia 8 czerwca 2000 r. Kluby udzieliły zatem PZPN prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego, co stanowi czynność przeniesienia wartości o charakterze niematerialnym i prawnym, za które wynagrodzenie określały uchwały PZPN z 12 maja 2003 r. i 30 lipca 2004 r. Uwzględniając wynikające z akt sprawy ustalenia faktyczne oraz warunki zwolnienia podatkowego, przewidziane w art., 147 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał, że "A" nie był stroną umowy licencyjnej zawartej przez PZPN z PKT sp. z o.o. w dniu 27 lipca 2000 r. i zarejestrowanej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Warszawa Śródmieście w dniu 22 lutego 2002 r. oraz w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie w dniu 13 maja 2004 r., a otrzymane w 2004 roku od PZPN należności wynikały ze świadczenia przez stronę usług o charakterze niematerialnym, polegających na udostępnieniu prawa do wykorzystania widowiska sportowego. Świadczenie tej usługi miało miejsce w 2004 roku i nie było poprzedzone żadną pisemną umową zawartą z PZPN na warunkach określonych w art. 147 ustawy o VAT, natomiast pismo strony z dnia 13 maja 2004 r. adresowane do Drugiego Urzędu Skarbowego było jedynie informacją, że otrzymane środki finansowe pochodzą z tytułu praw medialnych. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że otrzymane przez stronę kwoty z tytułu umowy zawartej pomiędzy PZPN a PKT sp. z o.o. są objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 147 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, nie jest zasadnym w przedmiotowej sprawie powołanie się przez stronę na art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. oraz twierdzenie, że stosunek pomiędzy PZPN a poszczególnymi klubami istniejący na gruncie umowy z dnia 27 lipca 2000 r. pomiędzy PZPN a PKT sp. z o.o., nie jest stosunkiem licencji, lecz wyłącznie stosunkiem zlecenia, w którym PZPN występuje jako zleceniobiorca, któremu kluby powierzyły zawarcie umowy w zakresie dotyczącym praw medialnych do poszczególnych meczów na rzecz tych klubów. Powołany przepis art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy stanowi, że w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usługi, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Przepis ten reguluje sytuację, w której podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia jednak faktycznie świadczenie to jest realizowane przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Mamy zatem dwie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynność między zleceniodawcą i zleceniobiorcą oraz czynność między zleceniobiorcą a trzecim podmiotem tj. faktycznym wykonawcą usługi. Do każdej z tych czynności mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT, w tym przepisy określające warunki zwolnienia podatkowego. Każda z tych czynności może korzystać ze zwolnienia podatkowego, jeśli zostaną spełnione przewidziane przepisami prawa warunki, spełnienie tych warunków tylko w przypadku jednej z tych czynności nie wywołuje skutku w postaci zwolnienia podatkowego drugiej czynności. Regulacja art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania wówczas, gdy, jak chce tego strona, jeden z podmiotów zawiera umowę w imieniu innego podmiotu. Jednocześnie w tym miejscu podkreślono, że strona nie wykazała, aby PZPN umowę z 27 lipca 2000 r. zawierał z PKT sp. z o.o. w jej imieniu. Organ odwoławczy za zasadny uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z opodatkowaniem kwot dotacji przekazanych przez Urząd Marszałkowski , za błędne uznając stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym strona wykonała na rzecz Województwa Lubelskiego odpłatne usługi polegające na promocji Województwa Lubelskiego. Wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 roku, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, co oznacza, że pozostałe dotacje, subwencje lub dopłaty nie podlegają opodatkowaniu. Podkreślił również, że zgodnie z przepisem art. 11 A ust. 1 VI Dyrektywy, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się jedynie dotacje i subwencje bezpośrednio związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, a nadto powołał się na stanowisko ETS w sprawie C-184/00, który stwierdził, że "sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot jest niewystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną. Aby uznać dotację bezpośrednio związaną z ceną takiej dostawy w rozumieniu art. 11A VI Dyrektywy jest również konieczne, jak prawidłowo wskazała Komisja, aby została ona zapłacona wyraźnie na rzecz podmiotu subsydiowanego, aby umożliwić mu świadczenie określonych towarów lub usług. Tylko w takim przypadku dotacja może być uważana za wynagrodzenie za dostawę towarów lub usług, i tym samym podlegać opodatkowaniu". Zdaniem organu II instancji, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona otrzymała z Urzędu Marszałkowskiego dotacje na realizację zadania publicznego polegającego na promocji Województwa Lubelskiego poprzez organizację lub udział w sportowych zawodów krajowych, międzynarodowych w poszczególnych kategoriach wiekowych. Dotacje te nie miały bezpośredniego wpływu na dostawę towarów lub świadczone usługi przez stronę, przeznaczane były natomiast na pokrycie bieżących kosztów działalności związanych z udziałem lub organizacją zawodów sportowych. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, skoro przedmiotowe dotacje nie podlegają uwzględnieniu w podstawie opodatkowania, ponieważ nie zostały przekazane w celu dofinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu wykonanej przez "A" – w ocenie organu II instancji – należało dokonać korekty rozliczenia zgodnie z sentencją zawartą w decyzji. Ponadto organ odwoławczy w kwestii ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2004 r. zauważył, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), przepisy art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie których organ podatkowy pierwszej instancji ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 13 ww. ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Biorąc zatem pod uwagę, iż niniejsze postępowanie nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r., uchylił ustalone w decyzji organu pierwszej instancji kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Od tej decyzji, "A" wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżając ją w zakresie punktu 2, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, a mianowicie: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art., 65 § 2, art. 740 zd. 2 i art. 60 Kodeksu cywilnego, - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z poz. 11 Załącznika nr 4 tej ustawy ("Wykaz usług zwolnionych od podatku"), - rażące naruszenie art., 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 290 § 1 i 291 § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 147 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, a ponadto w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz w zw., z art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego, - art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w zw. z poz. 11 Załącznika nr 4 tej ustawy ("Wykaz usług zwolnionych od podatku"), - art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności z powodu wydania bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa - na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w pierwszej kolejności strona zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wadliwie zaakceptował w tym zakresie błędne stanowisko organu I instancji co do kwalifikacji prawnej stosunków prawnych, istniejących pomiędzy skarżącym a licencjobiorcą - PTK sp. z o.o. (później Canal+), a także pomiędzy skarżącym a PZPN oraz pomiędzy PZPN a PTK sp. z o.o. Nie zgodził się z oceną, że skarżący Klub "scedował" na PZPN prawa medialne do meczów piłki nożnej, rozgrywanych przez jego drużynę piłkarską, a następnie PZPN zawarł stosowną umowę z PTK sp. z o.o. (Canal +) oraz, że na podstawie uchwały z dnia 8 czerwca 2000 r., podjętej za zgodą wszystkich klubów piłki nożnej - skarżący przeniósł prawa medialne do meczów swojej drużyny piłki nożnej na rzecz PZPN i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie w wysokości określonej w uchwałach Prezydium PZPN. Jego zdaniem, prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków, że skarżący: - udzielił na prawa medialne do meczów drużyny piłkarskiej skarżącego licencji w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, - nie dokonał nigdy sprzedaży opisanych wyżej praw, - udzielił w/w licencji bezpośrednio na rzecz PKT sp. z o.o., - na podstawie zawartej pomiędzy skarżącym a PZPN umowy zlecenia (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego) umowę, której przedmiotem było udzielenie licencji, w imieniu i na rzecz skarżącego zawarł PZPN. Poprawność powyższych wniosków potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody w postaci: umowy z dnia 27 lipca 2000 roku pomiędzy PTK sp. z o.o. a PZPN, pisma PZPN do skarżącego z dnia 13 października, 12 sierpnia, 9 lipca i 16 lutego 2004 roku, zeznania świadka B. K., uchwały zebrania prezesów klubów I i II ligi PZPN z dnia 29 maja 2000r., uchwała Zarządu PZPN z dnia 8 czerwca 2000 r., regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2000/2001, zatwierdzony uchwałą Prezydium Zarządu PZPN z dnia 21 czerwca 2000 r. Za całkowicie wadliwe i sprzeczne, pełnomocnik uznał ustalenia, jakoby skarżący "scedował" bądź w inny sposób przeniósł na PZPN prawa medialne do meczów piłki nożnej, rozgrywanych przez jego drużynę piłkarską. Brak jest bowiem zarówno jakiejkolwiek umowy, zawartej pomiędzy skarżącym a PZPN o sprzedaży tych praw lub udzieleniu licencji dotyczącej tych praw, jak również brak jest jakiegokolwiek innego dowodu, który dawałby podstawy do takich ustaleń, jakich dokonały organy podatkowe. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z postanowienia § 14 Statutu PZPN, z którego wynika jedynie, że PZPN jest właścicielem praw majątkowych i niemajątkowych w tym praw telewizyjnych, do prowadzonych przez niego jako organizatora rozgrywek piłkarskich jako całości, natomiast z treści Statutu PZPN nie wynika, że PZPN przysługują również prawa medialne do poszczególnych meczów piłki nożnej, rozgrywanych w ramach tych rozgrywek. Dowodem na to, że skarżący przeniósł na PZPN przedmiotowe prawa medialne nie może być również uchwała zebrania Prezesów Klubów z dnia 8 czerwca 2000 r., gdyż nie zawiera ona w swej treści oświadczeń woli, których złożenie - z zachowaniem obowiązujących w Klubach zasad reprezentacji - jest konieczne w celu zawarcia przez Kluby jakiejkolwiek umowy. Poza tym w treści uchwały mowa jest wyraźnie i jednoznacznie o "upoważnieniu" przez Kluby władz PZPN do zawarcia stosowanej umowy z partnerem medialnym, które to upoważnienie nie byłoby oczywiście w ogóle potrzebne w przypadku przeniesienia przez Kluby praw medialnych na PZPN. W ocenie pełnomocnika skarżącego, nie może budzić żadnych wątpliwości okoliczność, iż prawa medialne do poszczególnych meczów rozgrywanych w ramach rozgrywek piłkarskich stanowią odrębny przedmiot własności w stosunku do praw do rozgrywek jako całości oraz że prawa medialne do poszczególnych meczów rozgrywanych w ramach rozgrywek piłkarskich należą wyłącznie do poszczególnych Klubów, w tym i do skarżącego, w sytuacji, gdy to poszczególne Kluby, w tym i skarżący, są organizatorami meczów, dysponentami obiektów, na których mecze te są rozgrywane, oraz właścicielami drużyn piłkarskich, które w tych meczach uczestniczą. Przyjęty przez organy podatkowe wniosek, jakoby doszło do przeniesienia przez skarżącego na rzecz PZPN przedmiotowych praw medialnych, stoi w rażącej sprzeczności z treścią zeznań świadka B. K., z których wynika, iż skarżący udzielił "pełnomocnictwa" PZPN-owi do zawarcia umowy z PKT sp. z o.o. dotyczącej przysługujących skarżącemu praw medialnych do meczów rozgrywanych przez jego drużynę. W konsekwencji stosunek prawny, istniejący pomiędzy PZPN a poszczególnymi klubami, w tym i skarżącym, nie był stosunkiem licencji lecz wyłącznie stosunkiem zlecenia, w którym PZPN występował jako zleceniobiorca, któremu kluby powierzyły zawarcie umowy z PTK sp. z o.o. w zakresie dotyczącym udzielenia licencji na prawa medialne do poszczególnych meczów, Dowodami na udzielenie pełnomocnictwa w powyższym zakresie są również: 1) treść uchwały zebrania prezesów klubów z dnia 29 maja 2000 r., w której jest mowa jednoznacznie o "upoważnieniu" do zawarcia stosownej umowy, 2) treść umowy z dnia 27 lipca 2000 r. interpretowanej zgodnie z art. 65 § 2 kc, w którym kładzie się nacisk na badanie przy wykładni celu umowy i zgodnego zamiaru stron, a nie dosłownego jej brzmienia. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, odnoszące się do oceny zeznań świadka B. K., dotyczących udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa do zawarcia przez PZPN umowy z PKT sp. z o.o. jest zdaniem pełnomocnika, ewidentnie błędne, gdyż przy ocenie, czy PZPN przy zawieraniu umowy z dnia 27 lipca 2000 r. działał na rzecz skarżącego, należało wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, a nie samą tylko treść wymienionej umowy. Wbrew dokonanym ustaleniom, z faktu, iż "płatność była przyjmowana przez PZPN, a następnie rozdzielana między kluby", nie wynika wcale, że "usługi sprzedaży praw były świadczone zarówno między stronami umowy, jak i między PZPN, a klubami". Wręcz przeciwnie, powyższe okoliczności wskazują na to, że przedmiotowa umowa była zawarta na rzecz skarżącego i innych klubów, a PZPN był uprawniony do przyjmowania świadczeń w imieniu klubów oraz zobowiązany do przekazywania tych świadczeń klubom, w tym skarżącemu, zgodnie z art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego. Pełnomocnik Klubu podkreślił nadto, że organy podatkowe oparły się wyłącznie na literalnym brzmieniu postanowień umowy z dnia 27 lipca 2000 r. naruszając w ten sposób dyspozycję art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze prawidłowo interpretowaną treść tej umowy, a także okoliczność, że PZPN był właścicielem praw medialnych do rozgrywek piłkarskich jako całości, natomiast poszczególne Kluby (w tym i skarżący) były właścicielem praw medialnych do poszczególnych meczów, stwierdził z całą stanowczością, że na gruncie powyższej umowy stosunek prawny licencji istniał wyłącznie pomiędzy PZPN a PTK sp. z o.o. (Canal+) - w zakresie dotyczącym praw medialnych do rozgrywek piłkarskich jako całości, oraz pomiędzy poszczególnymi Klubami a PTK sp. z o.o. (Canal+) - w zakresie praw medialnych do poszczególnych meczów, natomiast stosunek istniejący na gruncie powyższej umowy pomiędzy PZPN a poszczególnymi Klubami, w tym skarżącym, absolutnie nie jest stosunkiem licencji, lecz wyłącznie stosunkiem zlecenia, w którym PZPN występuje jako zleceniobiorca, któremu Kluby powierzyły zawarcie umowy w zakresie dotyczącym praw medialnych do poszczególnych meczów na rzecz tych Klubów. Zdaniem pełnomocnika, zarejestrowanie przez skarżącego, w dniu 13 maja 2004r. w urzędzie skarbowym przedmiotowej umowy z dnia 27 lipca 2000 r., ma znaczenie dla ewentualnego zastosowania w sprawie art. 147 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślił on nadto, iż w niniejszej sprawie konieczne było rozważenie istnienia zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, określonego w art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz poz. 11 Załącznika nr 4 tej ustawy ("Wykaz usług zwolnionych od podatku"), czego organy nie dokonały. Dalej zarzucił, iż "Protokół kontroli jest dotknięty nieważnością i nie jest tym dokumentem, o którym mowa w przepisach art. 290 § 1 i 291 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z treści upoważnień do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli podatkowej, przedłożonych skarżącemu, wynika jednoznacznie, że zostały one wydane przez osobę do tego nieupoważnioną, tj. nie posiadającą żadnych kompetencji w tym zakresie. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] z dnia 3 listopada 2006 roku, wydane dla inspektora Kontroli Skarbowej M. N. i Komisarza Skarbowego Z. L., oraz kolejne przedłużenia tego upoważnienia zostały podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mgr J. Z., czyli osobę nie posiadającą kompetencji do ich wydania. W ocenie pełnomocnika, upoważnienia dla Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – J. Z. z dnia 1 lutego 2006 r. Nr [...] oraz z dnia 3 września 2007 r., na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bez podstawy prawnej, z ewidentnym przekroczeniem jego ustawowych kompetencji, w związku z czym aktualne pozostają wszystkie argumenty, podnoszone przez skarżącego w treści odwołania od decyzji organu I instancji. Argumentował, że z treści przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej wynika, iż organami kontroli skarbowej, posiadającymi kompetencje do wydawania upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej, są wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Przytaczając przepisy art. art. 8 ust. 1, 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdził, iż brak jest jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na możliwość przekazania kompetencji w zakresie wydawania upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej, czy to przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czy też przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, na inne osoby, np. na zastępcę dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Dodatkowo podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej należy uznać, iż przepisy, odnoszące się do dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, nie dotyczą wicedyrektorów tych urzędów, wskazując na to, że inny organ powołuje i odwołuje dyrektorów urzędów skarbowych (minister właściwy do spraw finansów publicznych - art. 8 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej), a inny - wicedyrektorów (Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - art. 10 ust. 2 pkt 4 ustawy), a nadto, że w przepisie art. 39 ust. 2 c ustawy o kontroli skarbowej mowa jest wyraźnie odrębnie o wicedyrektorach urzędów kontroli skarbowej, odrębnie o dyrektorach tych urzędów (przy czym regulacja ich dotycząca jest taka sama). Przyjęcie, iż kompetencje i obowiązki dyrektorów oraz wicedyrektorów urzędów kontroli skarbowej są takie same, byłoby więc sprzeczne z jedną z podstawowych zasad wykładni językowej, zgodnie z którą wykładnia nie może prowadzić do uznania zawartych w przepisie zwrotów za zbędne. W ocenie pełnomocnika, do kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej nie mają w ogóle zastosowania przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe"), w tym przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera bowiem w zakresie kontroli podatkowej ogólnego odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju odesłanie odnosi się jedynie do tzw. postępowania kontrolnego (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), przez które należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej). Zupełnie innym postępowaniem jest natomiast kontrola podatkowa, czyli kontrola, o której mowa w przepisach ustawy o kontroli skarbowej oraz w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). W związku z powyższym do wydawania upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej nie może mieć zastosowania przepis art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, ani zawarty w Dziale VI Ordynacji podatkowej (Kontrola podatkowa) przepis art. 283 § 1. Nie ulega – zdaniem pełnomocnika – wątpliwości, że w niniejszym przypadku kontrola podatkowa prowadzona była przez organy kontroli skarbowej, w związku z czym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz przedłużenie tego upoważnienia mogły być wydane wyłącznie przez organy kontroli skarbowej, wskazane w art. 13 ust. 6 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, czyli przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Podstawą do scedowania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej przedmiotowych kompetencji w zakresie udzielania upoważnień na wicedyrektora tego urzędu (czyli osoby posiadającej status pracownika urzędu), nie może być w żadnym wypadku przepis § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 z późn. zm.). Czym innym jest bowiem możliwość upoważnienia pracowników urzędu do wykonywania poszczególnych czynności w ramach prowadzonych spraw (w tym do wydawania rozstrzygnięć), a czym innym możliwość dalszego przekazywania kompetencji w postaci możliwości wydawania upoważnień do wydawania upoważnień do prowadzenia określonego postępowania. W konsekwencji, wszystkie czynności w ramach omawianego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej zostały podjęte z rażącym naruszeniem powołanych wcześniej przepisów art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, albowiem dokonane zostały bez wymaganego upoważnienia, wydanego przez kompetentny organ, co oznacza, że czynności te w całości są nieważne. Tym samym, również dokument z dnia 29 lutego 2008 r., nazwany "protokołem kontroli", z uwagi na powyższe wady prawne jest dotknięty nieważnością i nie jest protokołem kontroli w rozumieniu art. art. 290 § 1 i 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Dalej, pełnomocnik skarżącego wywodził, iż prawidłowa - zgodna z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, wykładnia zawartej umowy, dotyczącej praw medialnych do meczów jego drużyny piłkarskiej prowadzi do wniosku, że skarżący udzielił na przedmiotowe prawa licencji w rozumieniu przepisów podatkowych, nie dokonał natomiast sprzedaży tychże praw. Wykładnia ta prowadzi ponadto do wniosku, że udzielenie licencji nastąpiło bezpośrednio na rzecz PKT sp. z o.o., przy czym na podstawie umowy zlecenia (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego) umowę w imieniu i na rzecz skarżącego zawierał PZPN. Niezależnie od ustaleń, dotyczących tego, komu została udzielona przez skarżącego licencja (czy - jak zdecydowanie twierdzi skarżący - bezpośrednio PKT sp. z o.o., czy też - z czym skarżący się nie zgadza - PZPN-owi), nie mają do niej zastosowania przepisy nowej ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że udzielenie licencji miało miejsce w roku 2000, a więc przed jej wejściem w życie. W świetle natomiast przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia licencji, czyli w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 15 lutego 2002 r., (Dz. U. z 2002 r., nr 19, poz. 185) usługa udzielenia licencji na prawa medialne do meczów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gdyby nawet uznać, że do przedmiotowej licencji mają zastosowanie przepisy nowej ustawy o VAT, z czym skarżący absolutnie się nie zgadza, to należności z tytułu udzielenia tej licencji objęte są zwolnieniem podatkowym z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 147 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy. Wbrew stanowisku organu II instancji, przedmiotowy stan faktyczny winien być oceniany w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia licencji, czyli w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2002 r., nr 19, poz. 185). W ówczesnym stanie prawnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług były wyłącznie ściśle określone licencje i sublicencje, a mianowicie: "udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, (art. 4 pkt 2 lit. "c" in fine wymienionej ustawy) oraz "udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego" (art. 4 pkt 2 lit. "e" in fine wymienionej ustawy). W świetle powyższego udzielona przez skarżącego licencja na prawa medialne do meczów bezspornie nie była objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: ,,1. W okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione wart. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy fale wyłącznie: udzielone po dniu wejścia w życie ustawy, z uwagi na dyspozycję art. 2 Konstytucji RP i wynikające z niego zasady, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu. 2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r." Skoro licencja została udzielona przed wejściem w życie ustawy [a tak było w przedmiotowym przypadku], to znaczy, że cała usługa została wykonana przed tym dniem. W związku z tym nie podlega opodatkowaniu, gdyż ustawa nie może obejmować podatkiem czynności, które zostały wykonane przed dniem wejścia w życie ustawy. Pod rządami obecnej ustawy nie powstał zatem przedmiot opodatkowania. Wszelkie płatności wynikające z takich umów nie mogą być zatem obciążone podatkiem, ale bynajmniej nie dlatego, że istnieje zwolnienie, lecz z uwagi na to, że dotyczą one usługi w całości wykonanej przed dniem wejścia w życie ustawy. Wykładnia przedmiotowego przepisu musi być dokonywana z uwzględnieniem podstawowej zasady prawa podatkowego, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady praworządności), oraz zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP (zasadą niedziałania prawa wstecz, zasadą praw nabytych, zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego obywateli). W dalszej części uzasadnienia skargi, jej autor na poparcie swojego stanowiska przytoczył szereg orzeczeń sądowych i cytaty z piśmiennictwa. Końcowo podkreślił jeszcze raz, że Klub w dniu 13 maja 2004 r. dokonał zarejestrowania w urzędzie skarbowym przedmiotowej umowy z dnia 27 lipca 2000r., co oznacza, że spełnione zostały warunki określone w art. 147 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT, skutkujące zwolnieniem od podatku VAT, zarówno w odniesieniu do PZPN, jak i wobec skarżącego. Dodał także, iż skarżący w odniesieniu do kwot, przekazanych mu przez pośrednika (tj. PZPN), nie wystawił faktur VAT z zaznaczeniem, że kwoty te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, nie mniej jednak uwzględniał te kwoty jako zwolnione od podatku VAT przy wyliczaniu struktur sprzedaży w roku 2004, ustalając współczynnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności uprawniających do odliczenia VAT w całkowitym obrocie uzyskanym z całej działalności. Z daleko posuniętej ostrożności - na wypadek nie podzielenia przez Sąd argumentów, powołanych we wcześniejszej części uzasadnienia – pełnomocnik skarżącego podniósł, iż gdyby przyjąć, że do udzielenia przez skarżącego licencji stosuje się przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wówczas należałoby przyjąć, że do należności z tytułu udzielenia tej licencji zastosowanie ma zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, określone w art. 43 ust.1 pkt 1 tej ustawy w zw. z poz. 11 Załącznika nr 4 tej ustawy ("Wykaz usług zwolnionych od podatku"), w której wymieniono m. in. "usługi związane z rekreacją i sportem", przy czym zastrzeżono, że wyłączenie to "dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług." Jest bezsporne, że skarżący – "A" - jest stowarzyszeniem kultury fizycznej, a więc organizacją non profit, zaś osiągane zyski przeznacza na działalność związaną ze sportem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na wstępie należy się odnieść do zarzutu rażącego naruszenia prawa postawionego zarówno w kontekście przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jako najdalej idącego. Uwzględnienie bowiem tego zarzutu skutkować by musiało wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145§1 pkt.2 ostatnio powołanej ustawy, z powodu jej nieważności. Przesłanka rażącego naruszenia prawa określona jest w art. 247§1 pkt.3 Ordynacji podatkowej ( a nie w art. 156 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego, jak wskazał pełnomocnik skarżącego ), do której to przepisów odsyła powołany wyżej art. 145§1 pkt.2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd powyższego zarzutu nie podziela. Zważyć trzeba, iż rozumienie "pojęcia rażącego naruszenia prawa" wykształciło się na tle orzecznictwa sądowoadministarcyjnego i doktryny tego przedmiotu. Rażące naruszenie prawa jest wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, która zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w niej samej, co znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Niezależnie od przekonania autora skargi, taka sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodzi. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skierowanego przeciwko protokołowi kontroli, co do którego pełnomocnik skarżącego zarzucił nieważność. Teza ta została skonstruowana w oparciu o wykładnię przepisu art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. Nr 8 z 2004r., poz. 65 ze zm.), zgodnie z którym kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielanego przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem autora skargi, skoro w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy organami kontroli skarbowej są: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej; 2) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej; 3) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, to czynności dokonane w ramach upoważnienia dla Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - J. Z. z dnia 1 lutego 2006 r. Nr [...] oraz z dnia 3 września 2007 r. ( k – 26-27, T.IV akt podatkowych ) są nieważne, gdyż zostały dokonane przez osobę do tego nieupoważnioną. Niewątpliwie, zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 13 ust.6 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydawane jest przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Gramatyczna wykładnia tej normy istotnie wskazuje, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może być udzielone jedynie przez w/w osoby. Nie można jednak poprzestać jedynie na niej. Sąd zwraca uwagę na potrzebę uwzględnienia także funkcjonalnej i celowościowej wykładni tego przepisu. Oczywiste być bowiem musi, iż zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą, być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. Pominięcie tych wykładni, doprowadzić by mogło do swoistego paraliżu pracy urzędu w okresach nieobecności dyrektora i wykluczenia możliwości realizacji ustawowych obowiązków tegoż organu. W związku z tym, do realizacji art. 13 ust 6 ustawy o kontroli uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Takim aktem prawnym upoważniającym wicedyrektora urzędu kontroli skarbowej do działania w imieniu dyrektora tego urzędu jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów. Sąd zwraca uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, iż nie można z dokonywać takiej wykładni normy art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, w efekcie której należałoby przyjąć, że dyspozycja tej normy - uruchamiająca kontrolę podatkową - nie mogła by być realizowana przez wicedyrektora urzędu. W konsekwencji przyjąć zatem trzeba, że czynności kontrolne dokonane na podstawie upoważnienia do kontroli podpisanego w okresie absencji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez jego zastępcę za prawnie skuteczne (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2008r., sygn. IFSK 391/08, orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. I FSK 236/05, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 187621). Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie każde naruszenie prawa procesowego powoduje konieczność eliminacji zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a jedynie takie, które miało lub mogło mieć - w przypadku przepisów postępowania - wpływ na wynik sprawy ( a więc na jego merytoryczną treść). Z argumentacji skargi zaprezentowanej na poparcie przedmiotowego zarzutu nie wynika zaś, by wpływ taki w rzeczywistości wystąpił. Stąd też nawet, gdyby w roztrząsanej tu materii zająć stanowisko odmienne - do czego zresztą nie ma podstaw - to i tak z racji wskazanego wyżej mankamentu, zarzuty tyczące analizowanego tu problemu nie mogłyby zostać uznane za skuteczne. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi, iż do kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli nie znajdują zastosowania przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. W myśl przepisu art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Podkreślenia wymaga, że "odpowiedniość" nie oznacza bezpośredniości i identyczności, gdyż "odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze, będą miały zastosowanie w sposób odpowiedni także przepisy zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym także i przepis art. 143. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony na kanwie tego przepisu przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. I SA/Ol 230/09, (orzeczenia.nsa.gov.pl, LEX nr 511130), iż art. 143 Ordynacji podatkowej daje organowi kontroli skarbowej (którym jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej), uprawnienie do udzielenia upoważnienia "pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji (...)". To, że przepis ten nie wymienia pracowników UKS nie ma żadnego znaczenia wobec odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w przypadkach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej, albowiem z perspektywy dyrektora UKS pracownikiem kierowanej przez niego jednostki organizacyjnej jest na pewno również i wicedyrektor. Przechodząc do meritum sporu, podkreślić trzeba, iż dotyczy on opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez "A" w okresach wskazanych w zaskarżonej decyzji należności pieniężnych od PZPN z tytułu licencji za prawa medialne do meczów piłkarskich. Rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od przypomnienia, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. udzielenie licencji na transmisje telewizyjne meczów piłkarskich nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielenie licencji na transmisje meczów nie było bowiem usługą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Od 1 maja 2004 r., stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, co oznacza, że od tej daty, udzielanie licencji podlega opodatkowaniu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż uchwałą III/24 z dnia 8 czerwca 2000 r. Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej, w realizacji ustaleń narady z dnia 29 maja 2000 r. z udziałem prezesów I i II ligi na podstawie § 33 lit. n) statutu PZPN postanowiono, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do Polskiego Związku Piłki Nożnej, a Klub nie przestrzegający postanowienia, zawartego w pkt 1 nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach. Poza sporem pozostaje, iż w dniu 27 lipca 2000 r. PZPN ( k – 295-324, T.I. akt podatkowych ) zawarł z Polską Korporacją Telewizyjną sp. z o.o. ( później Canal+ ), umowę przyznającą tej spółce licencje na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, w tym na sezon 2004/2005. W umowie tej PZPN oświadczył, że jest wyłącznie uprawnionym do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich. Uprawnienia do dysponowania prawami medialnymi do rozgrywek I i II ligi, jak wynika z umowy, PZPN wywodził z powyższej uchwały Zarządu PZPN z dnia 8 czerwca 2000 r. podjętej po zebraniu w dniu 29 maja 2000 r. prezesów I i II ligi piłki nożnej. Z treści umowy wynika, iż jej stronami jest PZPN jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich i Polska Korporacja Telewizyjna sp. z o.o. Jednocześnie zapisy umowy nie pozwalają na stwierdzenie, iż została zawarta w imieniu strony skarżącej, względnie innego klubu piłkarskiego. Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałaby okoliczność przeciwna, a mianowicie, że to on udzielił PZPN pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Skoro przesłuchany w dniu 11 kwietnia 2007 r. w charakterze świadka B. K. - Wiceprezes Zarządu Klubu w latach 1999-2006 ( k – 327-328, T.I. akt podatkowych ) zeznał, że w 2000 r. Klub udzielił PZPN-owi pełnomocnictwa lub pisemnego upoważnienia do zawarcia umowy z Canal+, ale jednocześnie nie pamiętał ani jego treści, ani tego, czy w Klubie pozostał jakikolwiek dokument tego upoważnienia, czy też pełnomocnictwa, to trudno uczynić organom podatkowym zarzut, iż uznały, że w takim przypadku o domniemanym pełnomocnictwie mówić nie można. Ocena ta nie uchybia przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozważając zatem, czy PZPN zawierał umowę w imieniu własnym, lecz na rzecz strony skarżącej, nie można tracić z pola widzenia okoliczności dotyczących wewnętrznego stosunku organizacyjnego. Przede wszystkim, z uchwały III/24 z dnia 8 czerwca 2000 r. Zarządu PZPN wynika wyraźnie, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez PZPN należą wyłącznie do PZPN. Brzmienie przytoczonego zapisu wskazuje jednoznacznie na podmiot, któremu przysługują prawa medialne (do którego prawa te "należą", a zatem nie podmiotu, który jest upoważniony do rozporządzania tymi prawami). Nie daje on podstawy do wywodzenia, iż prawa medialne przysługiwałyby również stronie skarżącej bądź innym podmiotom, skoro zawarte w nich zostało słowo: "wyłącznie". Z tego też powodu niewłaściwym byłoby upatrywanie w tym zapisie konstrukcji jakiegokolwiek pełnomocnictwa do zawarcia umowy w sprawie praw medialnych. Należy mieć na względzie, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu 29 maja 2000 r. kluby postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych, akceptując propozycję PZPN dotyczącą scentralizowania praw medialnych i upoważniły władze PZPN do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym. Na tej właśnie podstawie Zarząd PZPN podjął w dniu 8 czerwca 2000 r. uchwałę nr III/24, iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych, a klub nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach. Pozwala to na postawienie wniosku, iż PZPN stał się dysponentem praw medialnych, kluby jednakże pozostały ich właścicielami. Polski Związek Piłki Nożnej, pismem znak L.dz. 3459 z dnia 13 maja 2004 r. poinformował kluby piłkarskie, że zgodnie z postanowieniami § 14 Statutu PZPN jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski w różnych kategoriach wiekowych oraz do prowadzonych przez Związek rozgrywek piłkarskich, a w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych realizowanych odnośnie powyższych spotkań i rozgrywek za pośrednictwem dostępnych środków audiowizualnych, radiowych, dźwiękowych, Internetu i wszelkich innych istniejących obecnie oraz w przyszłości środków technicznych. W związku z powyższym jedynie PZPN jest uprawniony do podpisywania umów m.in. w zakresie praw telewizyjnych do meczów I i II ligi piłkarskiej. Z tego prawa Związek reprezentujący wszystkie kluby I i II ligi piłkarskiej skorzystał 27 lipca 2000 r. podpisując umowę licencyjną i marketingową z Polską Korporacją Telewizyjną sp. z o.o. ( k – 295-324, T.I. akt podatkowych ), w której odstąpił licencję na prawa medialne oraz część praw marketingowych, zobowiązując się do przekazywania klubom I i II ligi do 30 czerwca 2005 r. określonej corocznie decyzjami Prezydium Zarządu PZPN kwoty. Wysokość kwot przysługujących klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 zostały określone uchwałą PZPN z dnia 12 maja 2003r. i 30 lipca 2004 r. ( k – 47-48 oraz k – 237-238, T.I. akt podatkowych ). To one zatem były podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych, które miały swoje źródło w umowie zawartej przez PZPN z Polską Korporacją Telewizyjną sp. z o.o. Poza sporem pozostaje, iż skarżący Klub w 2004 roku otrzymał z PZPN wyszczególnione w zaskarżonej decyzji kwoty z tytułu praw medialnych do meczów drużynowych. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął zatem, że w niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia przez skarżącego praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz PZPN. W konsekwencji również zasadnie ocenił, iż obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał na podstawie przepisu art. 19 ust.13 pkt. 9 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt.1 ustawy o VAT z 2004r. ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010r. ), a mianowicie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług ( sprzedaży praw lub udzielania licencji sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw ). Podkreślić należy, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu PZPN, które podejmowane były każdego roku. Ponadto należy wskazać, że przepis art. 147 ustawy o VAT mówiący o zwolnieniu usług udzielania licencji i sublicencji udzielonych, jakkolwiek dotyczy umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, to jednak nie mógł mieć w stosunku do skarżącego zastosowania w niniejszej sprawie, skoro nie zawarł on umowy o świadczenie usług udzielania licencji czy sublicencji przed dniem 1 maja 2004 r., jak również taka umowa nie została zawarta w jego imieniu, ani też taka umowa, której stroną byłby skarżący nie została w terminie tj. przed dniem 14 maja 2004 r. zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Trafnie konkluduje organ odwoławczy, że otrzymane w 2004r. przez skarżącego należności wynikały ze świadczenia usług o charakterze niematerialnym, polegających na udostępnieniu prawa do wykorzystania widowiska sportowego. Świadczenie tej usługi miało miejsce w roku 2004 i nie było poprzedzone żadna pisemną umową zawartą z PZPN na warunkach określonych w przepisie art. 147 ustawy o VAT z 2004r. Zasadnie w tym stanie rzeczy, organ ten ocenił, iż pismo strony z dnia 13 maja 2004r. / k – 187, T. I akt podatkowych) adresowane do Drugiego Urzędu Skarbowego w istocie było jedynie informacją, że otrzymane środki finansowe pochodzą z tytułu praw medialnych. Wbrew zatem stanowisku skargi, nie ma podstaw do przyjęcia poglądu, iż korzystają one ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 147 ustawy o VAT z 2004r. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczących innych klubów sportowych znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej związanej z umową z dnia 27 lipca 2000 r. zawartą pomiędzy PZPN a Polską Korporacją Telewizyjną. ( por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 104/09, WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 213/09, WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 148/09, WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 555/09, WSA w Warszawie: z dnia 25 marca 2010r., sygn. III SA/Wa 1648/09 oraz sygn. III SA/Wa 1647/09 ). Sąd wyraża przekonanie, iż postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Podkreślić należy, że w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokonano analizy tytułu będącego podstawą wypłat kwot dokonanych przez PZPN na rzecz skarżącego, dokonano ustaleń dotyczących wzajemnych relacji Związek - Kluby oraz statusu PZPN, co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego. Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi, iż w sprawie niniejszej doszło również do naruszenia art. 43 ust.1 pkt. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług w zakresie sportu i rekreacji, o jakich mowa w pozycji 11 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż nie znajduje on uzasadnienia. W pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, ustawodawca istotnie wymienił usługi związane z rekreacją i sportem, ale jednocześnie zastrzegł, że zwolnienie od podatku VAT dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług ( vide: przypis do objaśnień ), na co pełnomocnik skarżącego uwagi już nie zwrócił. Charakter przedmiotowo-podmiotowy tego zwolnienia wątpliwości zatem budzić nie może. W ocenie Sądu, skarżący Klub nie jest podmiotem, o którym mowa w wyżej przytoczonym objaśnieniu. Przeciwnie posiada wszystkie przymioty podmiotu, którego działania jako "sportowego profesjonalisty" nie podlegają wyłączeniu z opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 43 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT. Z przytoczonych wyżej względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.