I SA/Lu 34/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.266.2024.4.AG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.266.2024.3.KK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 listopada 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 30 sierpnia 2024r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.266.2024.3.KK, odmawiające W. spółce z o.o. z siedzibą w K. (wnioskodawcy, stronie, skarżącej, spółce przejmującej 2) wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniosek spółki odnosił się do zagadnienia, czy wnioskodawca jako spółka przejmująca 2, mimo dokonania opisanego we wniosku wydzielenia działu W.1 ze spółki dzielonej do spółki przejmującej 2, zachowa prawo do stosowania ryczałtu oraz czy po stronie wnioskodawcy na skutek dokonania tego wydzielenia powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a nadto wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) lub elementem takiej czynności. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dnu 23 sierpnia 2024 r. wydał opinię potwierdzającą istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W konsekwencji powyższego organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W zażaleniu na to postanowienie wnioskodawca zarzucił naruszenie: - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; - art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w związku z przypuszczeniem, o którym mowa, wnioskodawcy nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 121 O.p. przez zawarcie w treści postanowienia informacji niemających znaczenia dla sprawy, np. w postaci odwołania do art. 15 u.p.d.o.p. - art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie postanowienia w sposób niewyjaśniający podstawy rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie podzielił wskazanych zarzutów zażalenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ przytoczył treść art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Obowiązkiem organu jest przy tym ocena czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, w tym w szczególności art. 14b § 5b O.p. – z uwagi m.in. na przedmiot lub zakres przedstawionego problemu – istotnie może wydać interpretację indywidualną. Stosownie do art. 14b § 5b O.p. podstawą do odmowy wydania interpretacji jest m.in. sytuacja, gdy co do elementów stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Organ podkreślił, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Czynności takie po pierwsze cechuje sztuczność, a po drugie podejmowane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie istnieją podstawy do domniemania, że czynności opisane we wniosku zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania był sztuczny. Uzasadnione przypuszczenie potwierdził też w swojej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Uznał on, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności może być osiągnięcie przez wnioskodawcę korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w spółce dzielonej oraz spółce przejmującej przez sztuczne kreowanie kosztów uzyskania przychodów, a przez to wpływanie na wysokość dochodu lub straty podatkowej. Gdyby nie potencjalna korzyść podatkowa, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Schemat działania wypełnia przesłanki sztuczności, na co wskazują: nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, a także elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W odpowiedzi na zarzuty zażalenia organ wskazał, że obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż zaistnieje czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Już samo przypuszczenie powoduje, że organ ma obowiązek wystąpić o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jednocześnie uzyskana opinia ma charakter wiążący i wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, funkcja ochronna wyrażona w art. 14k § 1 O.p. aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji się do niej zastosuje. W stosunku do wnioskodawcy taka sytuacja nie zaistniała, gdyż interpretacja nie została wydana. W zaskarżonym postanowieniu wskazano także, że organ pierwszej instancji (którego rozstrzygnięcie utrzymano w mocy) działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia i wskazał precyzyjnie, dlaczego w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art, 14b § 5b O.p. Uznał także, że w sprawie brak jest wątpliwości co do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ odwoławczy zaznaczył, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność dokonywania wykładni na korzyść podatnika. Końcowo organ stwierdził, że wydane postanowienie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostanie wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. W skardze na powyższe postanowienie W. spółka z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła naruszenie: - art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b i art. 119a O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia, w tym ogólnikowość argumentacji wskazującej na to, że zdarzenie miało skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, a także przez pozostawienie poza zakresem zainteresowania co najmniej dwóch przesłanek unikania opodatkowania, tzn. przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz przesłanki celowości; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a; - art. 14b § 5b w zw. z 121 O.p. przez zawarcie w treści postanowienia informacji niemających znaczenia dla sprawy np. w postaci odwołań do przepisów art. 15 u.p.d.o.p., podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego w sprawie wyraźnie zostało wskazane, iż podmioty biorące udział w reorganizacji na moment planowanego podziału przez wydzielenie będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, uregulowanym w rozdziale 6b u.p.d.o.p.; - art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku z powzięciem przez organ przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; - art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 14h oraz art 127 O.p. przez przyjęcie, że organ związany jest opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co powoduje, że postępowanie w przedmiocie zażalenia na odmowę wydania interpretacji nie jest dwuinstancyjne. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że podstawą odmowy wydania interpretacji było przypuszczenie, że zdarzenie opisane we wniosku może być związane z unikaniem opodatkowania. Postanowienie nie zawiera jednak elementów niezbędnych dla stwierdzenia takiego przypuszczenia. Organ swojej tezy nie uzasadnił, ograniczając się do przytoczenia przepisów i ich ogólnej interpretacji. Przede wszystkim ogólnikowo potraktował kwestię osiągnięcia korzyści podatkowej, nadto wyszedł poza ramy przedstawionego we wniosku zdarzenia zakładając, że do wnioskodawcy i spółek przejmujących zastosowanie mieć będzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie wywiódł tezę, że spółki będą sztucznie kreować koszty uzyskania przychodu. Uzasadnienie nie zawiera jednak analizy przesłanek i nie przedstawia toku rozumowania w tym zakresie. Brak też rozważań co do sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu czy dokonania czynności w sytuacji, w której osiągnięcie tej korzyści miałoby być głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Zdaniem skarżącej, przypuszczenie co do związku czynności z unikaniem opodatkowania musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Odstąpienie od identyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji od oceny jej sprzeczności z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu powoduje, że co najmniej przedwczesna była analiza, czy sposób działania miałby być sztuczny. Przypuszczenie co do sztuczności opierało się na założeniu, że spółka dzielona będzie korzystać z usług spółki przejmującej, a oba podmioty w przyszłości nie będą opodatkowane ryczałtem. W tym zakresie opinia Szefa Krajowej Informacji Skarbowej wychodziła poza ramy złożonego wniosku. W skardze zaznaczono, że opisane zdarzenie przyszłe nie nosi cech czynności sztucznej. Podział przez wydzielenie nie jest nietypowy, brak w nim elementów wzajemnie znoszących się czy kompensujących, nie cechuje się też nadmierną zawiłością prawną. Brak jest też cech sztuczności na płaszczyźnie ekonomicznej. Wydzielenie działów będzie separowało ryzyka biznesowe i prawne. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że gdyby wypłata przez spółkę dzieloną na rzecz spółek przejmujących została zakwalifikowana jako ukryty zysk po stronie wspólników, to zostanie ona opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a zatem nie doprowadzi to do uniknięcia opodatkowania. W ocenie strony, odmówiono jej podstawowego prawa do otrzymania interpretacji dotyczącej kwestii dla niej istotnej, mającej strategiczne znaczenie dla sposobu budowania grupy kapitałowej i podziału funkcji wewnątrz grupy. Strona uzyskałaby ochronę przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami działań organów podatkowych. Tymczasem wydania interpretacji odmówiono bez istotnych powodów. W skardze wskazano, że organ miał obowiązek zasięgnąć opinii Szefa KAS wyłącznie w razie przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nie unormował charakteru takiej opinii i nie wskazał, aby miała ona charakter wiążący. Uznanie opinii za wiążącą czyniłoby iluzoryczną kontrolę instancyjną postanowienia, wydanego w tym zakresie. Przy tym podatnik nie mógłby kwestionować trafności opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarządzeniem z dnia 10 marca 2025 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie w istotny sposób narusza prawo procesowe, co mogło mieć bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia. Deficyty te posiada również postanowienie organu pierwszej instancji, co skutkuje wyeliminowane z obrotu prawnego także i tego rozstrzygnięcia. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wydania postanowienia o odmowie wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie skarżącej, postanowienie to nie ma uzasadnionych podstaw, bowiem organ abstrahował od zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zastosował też przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. bez przeprowadzenia analizy przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji. W ocenie organu interpretacyjnego, głównym lub jednym z głównych celów planowanego działania powiązanych spółek, polegającego na wydzieleniu dwóch działów ze spółki dzielonej i ich przejęcia m.in. przez wnioskodawcę, było osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez nieuprawnione wykreowanie kosztów podatkowych i obniżenie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, opisane we wniosku działanie ma też znamiona sztuczności, ponieważ występują w nim, wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 O.p., elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W następstwie wydzielenia działów dojdzie wyłącznie do konieczności wynajmowania przez spółkę dzieloną od spółek przejmujących nieruchomości oraz zakupu usług. Wspólnicy spółek mogą natomiast uzyskać zyski od spółki dzielonej z pominięciem dywidendy. W powstałym w sprawie sporze, w ocenie Sądu, rację należy przyznać skarżącej spółce. W myśl art. 14b § 1 i § 3 O.p., przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi być skonkretyzowany i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Stosownie do art.14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa (...) nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (art. 119c § 1 O.p.). Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). "Uzasadnione przypuszczenie", o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p., to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1606/19 wskazał, że termin "uzasadnione przypuszczenie" oznacza taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy. Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ musi posługiwać się informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tylko więc na ich podstawie (z zastrzeżeniem art. 14b § 5d O.p.) może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy odczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 924/17). Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., co nie zwalnia go z tego obowiązku również w postanowieniu adresowanym do strony postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru opinii Szefa KAS. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, wobec czego organ jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w jej treści, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej w omawianej kwestii) (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23; podobnie NSA w wyrokach z: 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1291/22; 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 3236/21). W orzecznictwie podkreśla się również, że aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., pełniła wskazaną rolę dla organu interpretacyjnego, czyli mogła zostać uznana za wiążącą, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r. sygn. akt II FSK 2668/20 oraz z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1065/22. Zdaniem Sądu, opinia wydawana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tym bardziej opinia taka nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych. Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, a w każdym razie w dotychczasowym orzecznictwie za taką nie była uważana, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, a zatem nie można mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od istnienia, bądź nie, merytorycznych podstaw, wynikających z art. 14b § 5b O.p. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się przy tym do swojego wyroku z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2073/20, w którym wskazano, że z treści art. 14b § 5c O.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Do poglądu tego przychyla się skład orzekający w sprawie, podzielając tym samym również opinię i argumenty skarżącej. Istotnym zatem jest to, że organ interpretacyjny – niezależnie od treści opinii Szefa KAS – jest zobowiązany do należytego uzasadnienia stanowiska, które powoduje, że w jego ocenie wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne. Opinia i postanowienie organu winny odnosić się wprost do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny stwierdził, że w tym samym czasie, w oparciu o ten sam stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych wystąpiły różne – choć powiązane ze sobą – podmioty, tj. spółka dzielona oraz spółki przejmujące i wspólnicy tych spółek – osoby fizyczne. Dlatego wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii w oparciu o opisy zdarzeń przyszłych w każdej z opisanych spraw, na co zezwala art. 14b § 5d O.p. Istotnym jest przy tym stwierdzenie, że w każdej ze spraw opisy zdarzenia przyszłego oraz poruszane zagadnienia prawne były tożsame, choć dotyczyły różnych podmiotów, uczestniczących w podziale przez wydzielenie. Rzeczywistym uzasadnieniem dla wskazanego działania Szefa KAS była zatem ekonomia procesowa. Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego dotyczył skutków podatkowych podziału spółki kapitałowej (spółka dzielona) przez wydzielenie z niej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. do spółki przejmującej 1 działu BST oraz do spółki przejmującej 2 (wnioskodawcy) – działu W.1. We wniosku wskazano, że wspólnikami wnioskodawcy oraz spółek dzielonych są 3 osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi. Skarżąca zastrzegła, że spółka dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i jest opodatkowana ryczałtem. Na moment podziału przez wydzielenie spółki przejmujące będą również opodatkowane ryczałtem. Co istotne, we wniosku zastrzeżono, że na skutek dokonania podziału przez wydzielenie działów ze spółki dzielonej nie dojdzie do zmiany wartości księgowej majątku przejmowanego. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) skarżąca zadała następujące pytania: 1. czy wnioskodawca (spółka przejmująca 2), mimo dokonania opisanego we wniosku wydzielenia działu W.1 ze spółki dzielonej do spółki przejmującej 2, zachowa prawo do stosowania ryczałtu? 2. czy po stronie wnioskodawcy (spółki przejmującej 2) na skutek dokonania wydzielenia działu W.1 powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p.? Szef KAS w opinii z dnia 23 sierpnia 2024 r. stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., tj. przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W jego ocenie, głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności mogło być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w spółce dzielonej oraz spółce przejmującej 2 przez sztuczne kreowanie kosztów uzyskania przychodów, a przez to wpływanie na wysokość dochodu lub straty. Nadto, w ocenie Szefa KAS, najem przez spółkę dzieloną (opodatkowaną estońskim CIT) nieruchomości od spółki przejmującej 1 oraz korzystanie przez spółkę dzieloną z usług świadczonych przez spółki przejmujące po dokonanym wydzieleniu, w rzeczywistości prowadzić może pośrednio do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę na rzecz wspólników w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za najem/świadczone usługi. Spowoduje to – jak wskazano w opinii - uniknięcie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku przez spółki przejmujące. Tożsame stanowisko i ocenę przedstawił w sprawie organ interpretacyjny, który powołał się na związanie opinią Szefa KAS. Rację należy jednak przyznać skarżącej, że zarówno w stanowisku organu interpretującego, jak i w opinii Szefa KAS, do której wprost organ ten się odwołał, brak jest odniesienia się do opisu zdarzenia przyszłego, który zaoferował wnioskodawca. Przeciwnie, organ odmawiając w całości wydania interpretacji indywidualnej (a zatem i odpowiedzi na pierwsze z postawionych we wniosku pytań), przyjął w podstawie swoich rozważań, że podmioty powiązane (w tym wnioskodawca) nie będą posiadać (a zatem z niewyjaśnionych względów utracą) prawo do opodatkowania ryczałtem. W tym – z gruntu nieuprawnionym na tym etapie postępowania - założeniu organ upatruje korzyści podatkowej z dokonania opisywanej czynności wydzielenia działów spółki i ich przejęcia przez inne podmioty powiązane. Korzyść ta ma polegać na kreowaniu kosztów uzyskania przychodów, a przez to celowym zaniżaniu zobowiązania. Skarżąca słusznie zarzuciła w tym względzie organowi, że przekroczył granice wyznaczone treścią wniosku, w którym przecież wyraźnie podkreślono, że zarówno spółka dzielona, jak i spółki przejmujące będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem (a zatem spełniać przesłanki warunkujące możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek na zasadach opisanych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). To z kolei oznacza, że w ramach ich opodatkowania nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. Trudno w takich okolicznościach zgodzić się z oceną organu, identyfikującego potencjalną korzyść podatkową w niniejszej sprawie w tworzeniu kosztów uzyskania przychodów. Niezrozumiałą (a co najmniej nieuargumentowaną) jest z kolei teza, że z uwagi na tożsamość właścicielską w spółkach powiązanych oraz konieczność wynajmowania przez spółkę dzieloną po wydzieleniu działów, z tytułu najmu nieruchomości i kupowania usług w rzeczywistości może dojść do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę na rzecz wspólników w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za najem/świadczone usługi. W ocenie organu (nie wspartej żadną analizą tej kwestii), z tego względu spółki przejmujące unikną opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Po pierwsze, organ w tym wypadku – inaczej niż powyżej – odwołuje się jednak do opodatkowania ryczałtem (czyni zatem zupełnie przeciwne założenie, zgodne tym razem z treścią wniosku), po drugie – odpłatne usługi świadczone przez spółki przejmujące, w tym najem nieruchomości, w oczywisty sposób wpłyną na zwiększenie ich zysku, a nie na uniknięcie opodatkowania, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze. Po trzecie wreszcie, wspólnicy spółek (osoby fizyczne) pozostają poza stosunkami cywilnoprawnymi, w oparciu o które usługi te mają być świadczone. Niezrozumiała jest zatem konstatacja, że będą oni uzyskiwać zysk (przy czym prawdopodobnie chodzi o zysk spółki dzielonej) poza obrotem dywidendowym. W sprawie nie wskazano bowiem żadnego tytułu prawnego, innego niż dywidenda, do takich wypłat lub też nie wskazano na mechanizm (stworzony przy okazji przekształceń w spółkach) umożliwiający wyprowadzanie wypracowanego zysku. Co istotne, skarżąca zasadnie podkreśliła w omawianym zakresie, że ustawodawca – chcąc przeciwdziałać sytuacjom wypłaty na rzecz wspólników spółki opodatkowanej ryczałtem wypracowanego zysku w formie innej niż dywidenda, uczynił jedną z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Nie ulega więc wątpliwości, że gdyby wypłata przez spółkę dzieloną na rzecz spółek przejmujących została zakwalifikowana jako ukryty zysk po stronie wspólników, to zostanie opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a nie wyjęta z opodatkowania. W tych okolicznościach brak uprawdopodobnienia, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, zasadniczo powoduje, że niecelowym jest analizowanie pozostałych przesłanek wskazanych w art. 119a § 1 O.p. Niemniej jednak podzielić trzeba i to spostrzeżenie skarżącej, iż w rozstrzygnięciu organu zabrakło – nawet przy wadliwości oceny w zakresie osiągnięcia korzyści podatkowej – analizy tej korzyści w kontekście jej bezprawności, czyli sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Równocześnie stwierdzenie, że celem działania podatnika było unikanie opodatkowania wymaga – także w kontekście faktów wynikających z wniosku – wykazania, że przyjęty przez wnioskodawcę i/lub powiązane z nim podmioty sposób działania był sztuczny (w kontekście art. 119c § 1 O.p.). Organ wskazał, że skarżąca sztucznie wytworzyła sytuację, która w istocie nie prowadzi do jakichkolwiek zmian w znaczeniu biznesowym, a prowadzi wyłącznie do zmian w znaczeniu podatkowym (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Organ całkowicie pominął przy tym stanowisko spółki, zgodnie z którym decyzje o wydzieleniu strategicznych działów związane były m.in. z dywersyfikacją ryzyka. Nie uwzględnił też, że z wydzieleniem działów wiążą się zasadnicze zmiany w zakresie własnościowym i zarządczym, pomimo że spółki należą do jednej grupy i posiadają liczne powiązania. Strona wskazywała natomiast, iż transakcja (podział przez wydzielenie) nie ma cech transakcji nietypowej (jest stypizowana w przepisach k.s.h.), nie zawiera elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, nie jest też transakcją charakteryzującą się nadmierną zawiłością prawną (argumenty pozostające w odniesieniu do uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 22 marca 2016 r., druk sejmowy nr 367). Rację ma skarżąca, że ocena zasadniczych przesłanek stanowiących podstawę odmowy wydania aktu w postaci interpretacji indywidualnej nie może sprowadzać się wyłącznie do cytowania przepisów prawnych, ale niezbędnym jest zestawienie tych przepisów z elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nawet bowiem "uzasadnione przypuszczenie" wymaga od organu staranności i rzetelności w zaprezentowaniu stanowiska, w przeciwnym bowiem razie zarzut arbitralności rozstrzygnięcia jest w pełni uzasadniony. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie nie zaszły warunki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji są wadliwe, naruszając zarzucane przez skarżącą przepisy procesowe i wymagają uchylenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 4 i § 2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni prezentowane w uzasadnieniu stanowisko Sądu.