I SA/Lu 348/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2008r. po rozpatrzeniu odwołania B. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 stycznia 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 985.132 zł utrzymał w mocy decyzję I instancji. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 22 stycznia 2008 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 985.132 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., która wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 24.426,25 zł, na którą składają się: - kwota 3.944,58 zł z tytułu zwrotu pracownikom kosztów za używanie prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów za dni, w których nie byli jeszcze pracownikami (naruszenie art. 23 ust.1 pkt 36 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176, ze zmianami, oraz zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych ( ... ) niebędących własnością pracodawcy Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271); - kwota 16.282,36 zł uznana jako wydatek, który nie został faktycznie poniesiony, a zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt związany ze zwrotem R. L. kosztów za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych (naruszenie art. 22 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); - kwota wydatków poniesionych w 2004 r. w wysokości 4.199,31 zł dotyczących realizacji umów pośrednictwa finansowego (naruszenie art. 22 ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym). Od wydanej decyzji złożono odwołanie, w uzasadnieniu którego podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnośnie zwrotu pracownikom wydatków poniesionych w związku z używaniem prywatnych samochodów do celów służbowych oraz art. 22 ust. 4 w/w ustawy odnośnie zaliczenia w ciężar kosztów roku 2005 wydatków poniesionych w 2004 roku. Podnosił, iż zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracane pracownikom z tytułu używania prywatnych samochodów spełnił wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż rozliczenie ewidencji przebiegu pojazdu miało miejsce po zawarciu umów z akcjonariuszami. Podatnik jako pracodawca ustalał wspólnie z pracownikiem okres za jaki należy się zwrot kosztów i na tą okoliczność na podstawie sporządzonej ewidencji przebiegu pojazdu strony wyrażały swoją wolę poprzez złożenie własnoręcznych podpisów, przez co zostały skorygowane daty wyjazdów służbowych oraz okresy obowiązywania stosunku pracy określone w umowach o pracę i w poleceniach wyjazdów służbowych. Zarzucał, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął okres zatrudnienia pracowników na podstawie zawartych umów o pracę oraz wystawionych poleceń wyjazdów służbowych nie biorąc pod uwagę okoliczności, że nastąpiła faktyczna zmiana okresu zatrudnienia poprzez zaakceptowanie przez obie strony rozliczenia w formie ewidencji przebiegu pojazdu. Ponadto podatnik podkreślił, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze zwrotem R. L. należności z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych, iż fakt poniesienia w/w wydatków wynika z dowodów w postaci rozliczenia delegacji oraz oświadczenia złożonego dla pracodawcy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W ocenie podatnika bezpodstawnie odmówiono wiary tym dowodom, natomiast wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o zeznanie świadka świadczy o braku staranności i ignorowaniu zasad opisanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zarzucił, iż przesłuchanie świadka R. L. zostało przeprowadzone w sposób stronniczy oraz, że zapisy w protokole przesłuchania zawierają nieprawdziwe i subiektywnie spisane przez kontrolujących wyjaśnienia. Odnosząc się do naruszenia art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym podatnik podnosił, iż zakwestionowane koszty związane były z realizacją umów pośrednictwa finansowego zawieranymi w styczniu 2005 r. z akcjonariuszami spółek grupy A., a nie jak przyjął organ pierwszej instancji z umowami pośrednictwa zawartymi w dniu 1 marca 2005 r. ze B. Wyjaśnił również dlaczego w/w koszty rozliczał zgodnie z zasadą określoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym, a nie art. 22 ust. 4 ustawy. Ponadto stwierdził, iż działania organu pierwszej instancji są niezgodne z Konstytucją RP, normami państwa prawa i zasadami sprawiedliwości społecznej. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia przedstawionych zarzutów. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zauważył, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 23 tej ustawy. Przy czym, o ile kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny, tj. taki, jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. W odniesieniu do wydatków z tytułu zwrotu pracownikom kosztów poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodów prywatnych w celu odbycia podróży służbowych, w/w ustawa w art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności w celu odbycia podróży służbowej w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Wskazał też, iż regulacje prawne dotyczące stosunku pracy zawarte są w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zmianami). Zgodnie z art. 26 tej ustawy stosunek pracy nawiązuje się w terminie określonym w umowie jako dzień rozpoczęcia pracy, a jeżeli terminu tego nie określono - w dniu zawarcia umowy. W/w przepis wyraźnie odróżnia dzień zawarcia umowy o pracę od terminu nawiązania stosunku pracy. Zawierając umowę o pracę, strony mogą wskazać dzień, w którym nastąpi rozpoczęcie wykonywania pracy. Dzień ten jest dniem nawiązania stosunku pracy. Stosunek pracy nawiązuje się w tym wypadku z nadejściem określonego przez strony terminu, niezależnie od faktycznego rozpoczęcia przez pracownika pracy. Jeżeli strony wskażą w umowie dzień rozpoczęcia pracy, okres pomiędzy zawarciem umowy a nawiązaniem stosunku pracy nie jest traktowany jako okres zatrudnienia (por. U. Jackowiak, M. Piankowski, J. Stelina, W. Uziak, A. Wypych - Żywicka, M. Zieleniecki "Kodeks pracy z komentarzem", Fundacja Gospodarcza, 2004, wyd. IV, zamieszczony w LEX). W świetle powyższych uregulowań prawnych organ odwoławczy w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 19 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Gd 446/97, w którym podkreślono, że zastosowanie postanowień z art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest istnieniem stosunku pracy. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki z tytułu zwrotu W. L., M. S., R. K., A. S., P. S., A. S. i A. W. kwot za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych za dni, w których osoby te nie były jeszcze pracownikami C. Fakt, iż osoby te nie były - w dniach wskazanych w zaskarżonej decyzji – pracownikami podatnika wynika przede wszystkim z umów o pracę, w których jednoznacznie określono termin rozpoczęcia pracy. Zaznaczył, iż termin ten pokrywa się z datą wystawienia przez pracodawcę polecenia wyjazdu służbowego, co dodatkowo potwierdza, iż osoby te nie rozpoczęły pracy przed terminem wskazanym w umowach o pracę. W świetle powyższego oraz treści art. 26 Kodeksu pracy zarzut odwołania, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 3.944,58 zł z tytułu zwrotu kwot za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych uznając, iż osoby te nie były w określonych dniach pracownikami podatnika jest chybiony. Organ odwoławczy zauważył, iż podstawą rozstrzygnięcia tej kwestii przez organ pierwszej instancji był art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazano w odwołaniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Zatem wywód odwołania w kwestii braku naruszenia art. 22 ust. 1 w/w ustawy w związku ze zwrotem pracownikom wydatków na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu jest nieuzasadniony. Ponadto wskazał, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga - jak podniósł to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 20/97 - to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści w prawem określonych granicach. Organ odwoławczy nie uwzględnił także argumentów dotyczących braku podstaw do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu zwrotu R. L. należności z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych. Wskazał, iż w sprawie ma zastosowanie w/w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę - w treści tego przepisu - zwrotu " koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatków, które zamierza zaliczyć do kosztów podatkowych spoczywa na podatniku. Z przedłożonych dowodów w postaci: ewidencji przebiegu pojazdu, polecenia wyjazdu służbowego wynika, iż R. L. wykorzystywał w okresie 10-31 stycznia 2005 r. do celów służbowych prywatny samochód osobowy. Materiał dowodowy nie potwierdza natomiast faktu, iż kwota 16.632,36 zł wynikająca z ewidencji przebiegu pojazdu za okres 9-29 stycznia 2005 r. została wypłacona temu pracownikowi, a więc że koszt został faktycznie poniesiony. Jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 18 września 2007 r. R. L. po okazaniu umowy z dnia 9 stycznia 2005 r. o używanie samochodu osobowego do celów służbowych oraz polecenia wyjazdu służbowego z dnia 10 stycznia 2005 r. oraz rachunku kosztów podróży zeznał, że "na pewno nie otrzymałem zwrotu w kwocie 16.632,36 zł". Organ odwoławczy podkreślił, iż świadek rozpoznał swój podpis na w/w okazanych dowodach oraz na umowie o pracę z dnia 9 stycznia 2005 r. i ewidencji przebiegu pojazdu. Zaznaczył przy tym, iż "poszczególne rubryki w ewidencji nie były pisane przeze mnie, nie wiem czyje to jest pismo. Mogę się jedynie domyślać, że w biurze w B. gdzie panował chaos i tłok podpisałem puste strony tej ewidencji. To samo dotyczy KW bez numeru z 31 stycznia 2005 r. na kwotę". Wobec oczywistej sprzeczności przedstawionej przez podatnika dokumentacji w powiązaniu z zeznaniami R. L. złożonymi pod odpowiedzialnością karną - zdaniem organu odwoławczego - istnieją podstawy by uznać, iż kwota 16.632,36 zł nie została wypłacona pracownikowi, a tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie za wiarygodne zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną przez R. L. i jednoczesna odmowa wiarygodności oświadczenia z dnia 3 grudnia 2007 r. złożonego przez tego pracownika, oraz zeznań podatnika nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy zauważył, iż za bardziej wiarygodne uznać należy zeznania, po złożeniu których świadek może - chociażby potencjalnie - ponieść szkody np. być pociągnięty do odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa, spotkać się z negatywną oceną otoczenia, itp. Oświadczenie R. L. zostało dołączone przez podatnika do zastrzeżeń do protokołu kontroli, co sugeruje, iż zmiana zeznań świadka mogła być motywowana zewnętrzną ingerencją, tym bardziej, że przesłuchanie świadka odbyło się w dniu 18 września 2007 r., natomiast jego oświadczenie zmieniające treść zeznań opatrzone jest datą 3 grudnia 2007 r., tj. po doręczeniu podatnikowi w dniu 23 listopada 2007 r. protokołu z kontroli, w którym odniesiono się m.in. do treści zeznań świadka. W ocenie organu odwoławczego dowód ten, jak również wyjaśnienia podatnika, mają na celu wyłącznie poprawę jego sytuacji procesowej w toczącym się postępowaniu kontrolnym, a w konsekwencji obniżenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu, iż uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci rozliczenia delegacji i oświadczenia z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniu świadka jako bezspornym dowodzie świadczy o braku staranności i ignorowaniu zasad wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Stwierdził, iż materiał dowodowy nie wskazuje na naruszenie przez organ pierwszej instancji w/w zasady. Ponadto wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, które tworzy logiczną, zwięzłą całość. Podobnie nieuzasadniony, w ocenie organu odwoławczego, jest zarzut w kwestii naruszenia art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku wydatków poniesionych w 2004 roku, w związku z realizacją umów pośrednictwa finansowego. Z materiału dowodowego, w tym z oświadczenia podatnika z dnia 10 stycznia 2007 r. wynika, iż w 2005 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonował on kosztów zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 6 w/w ustawy podatkowej. Wskazuje to w sposób jednoznaczny, iż podatnik stosował podstawową zasadę potrącalności kosztów określoną w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Nie podzielił też stanowiska podatnika, iż do rozliczenia kosztów związanych z realizacją umów pośrednictwa finansowego ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy podatkowej, który - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - stanowi, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych ( ... )". Wskazał, iż zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że w rozumieniu w/w art. 23 ust. 1 pkt 38 jako "wydatki na objęcie lub nabycie" należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem udziałów lub akcji, tj. takich, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem akcji lub udziałów należy zaliczyć zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok NSA z dnia 07.09.2004 r., FSK 324/2004, wyrok WSA z dnia 25.08.2004 r. sygn. akt III SA 1273/03, wyrok WSA z dnia 14.04.2004 r., sygn. akt III SA 2893/02). Takiego charakteru nie można przypisać spornym wydatkom związanych z realizacją umów pośrednictwa, dotyczących konkretnie - jak wynika z wyjaśnień podatnika z dnia 12 marca 2008 r. oraz dołączonych do nich dowodów źródłowych - kosztów poniesionych w związku z wizytami w spółkach, których akcje były przedmiotem zawieranych później umów, przeglądaniem akt rejestrowych tych spółek w sądach. Wydatki te należy zakwalifikować na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty mające związek z prowadzoną działalnością oraz planowanym przedsięwzięciem. Organ odwoławczy podzielił stanowisko podatnika, iż sporne wydatki w kwocie 4.199,31 zł związane były z realizacją umów pośrednictwa finansowego, zawartych w styczniu 2005 r. z akcjonariuszami spółek grupy A., a nie z umowami zawartymi w dniu 1 marca 2005 r. ze spółką B., jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej kwestii, ponieważ w każdej z tych umów podatnik występuje w charakterze pośrednika, a nie nabywcy akcji. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem zawieranych w styczniu 2005 r. umów było pośrednictwo w zbyciu akcji na rzecz dowolnego podmiotu, co wynika z treści - przedłożonych w trakcie postępowania odwoławczego- umów (§ 1 pkt 3 umowy), a nie na rzecz podatnika. W ocenie organu odwoławczego zapis § 4 pkt 2 przedmiotowych umów, iż, "Na wypadek nie dokonania zbycia Akcji przez Pośrednika na warunkach określonych powyżej Pośrednik oświadcza, iż kupuje przedmiotowe Akcje ( ... )" stanowił "zabezpieczenie" warunków wykonania umowy dla właścicieli akcji. Fakt ten również potwierdza, iż wydatki w kwocie 4.199,31 zł poniesione w 2004 r. nie były związane z nabyciem akcji, a tym samym z uwagi na stosowaną zasadę potrącalności kosztów określoną w art. 22 ust. 4 oraz treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny być zaliczone do kosztów w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 2004 roku. Odnosząc się do zarzutu, iż działania organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umów pośrednictwa finansowego, są nie zgodne z Konstytucją RP, normami państwa i zasadami sprawiedliwości społecznej, organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, według zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w art. 120 Ordynacji podatkowej. B. P. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: art. 22 ust. 1 – ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami), naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 143 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zmianami), art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2004r. Nr 173, póz. 1807, ze zmianami), art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 65, ze zmianami). W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na uchybienia procesowe organów kontrolnych i podatkowych polegające na podpisaniu postanowienia z dnia 14 grudnia 2007 r. przez inspektora kontroli skarbowej bez ważnego upoważnienia , niepodawanie w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków danych personalnych świadków, pominięcie przez organy podatkowe dowodu z dnia 3 grudnia 2007 r. w postaci oświadczenia R. L., bezpodstawne nie zaliczenie do roku 2005 kosztów uzyskania przychodu uzyskanych w roku 2004 w kwocie 4.199,31 zł, z umów dotyczących obrotu papierami wartościowymi. Skarżący podniósł, iż mimo dwukrotnego rozpatrywania sprawy przez organy podatkowe ponownie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania. We wszystkich dwu przypadkach, postępowanie w organie I instancji prowadził ten sam Inspektor, co może świadczyć o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Uzasadniając podniesione zarzuty w zakresie postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący wskazał, iż postanowienie z dnia 14 grudnia 2007 r. wydane w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zostało podpisane przez inspektora kontroli skarbowej bez ważnego upoważnienia określonego w art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto, że niepodawanie w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków danych personalnych świadków stanowi naruszenie ogólnych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 123 jak i postanowień szczególnych zawartych w art. 187 § 3 oraz 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Podanie stronie nazwisk świadków w zawiadomieniach, przesyłanych przez organ wielokrotnie, między innymi z dnia 27 sierpnia 2007 r., o ich przesłuchaniu w dniu 31 sierpnia 2007 r., jest elementem jawności postępowania dla stron, o którym mowa w art. 129 Ordynacji podatkowej. Ukrywanie przed stroną okoliczności faktycznych sprawy, jak również treści dokumentów będących elementem akt tej sprawy jest rażącym naruszeniem nie tylko zasad ogólnych postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 123 Ordynacji podatkowej), ale i również naruszeniem postanowień szczegółowych, zawartych w art. 187 § 3 oraz art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszono także art. 190 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomienie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o przesłuchaniu świadków nie zostało doręczone na 7 dni przed przeprowadzeniem tego dowodu, w sytuacji, gdy nie w sprawie nie miał zastosowania art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ przesłał zawiadomienie na drukach, na których widniały podstawy prawne dotyczące dwóch różnych trybów postępowania (art. 190 § 1 i 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Tym samym organ wystawił zawiadomienia dotyczące przesłuchań świadków bez podstawy prawnej. Nadto strona zarzuciła organowi skarbowemu, iż wbrew postanowieniom art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zawiadomiono kontrolowanego o nie zakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasadny jest zarzut dotyczący oparcia decyzji o dokumenty, które nie mogą stanowić dowodu z uwagi na naruszenie przepisów regulujących kontrolę podatkową. Organ skarbowy przekroczył także termin na prowadzenie kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności. Narusza to art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do nie uznania przez organ jako kosztu uzyskania przychodu, kwoty 16.632,36 wypłaconej pracownikowi R. L. skarżący wskazał, iż w postępowaniu podatkowym zebrano dowody w postaci: umowy o pracę z dnia 9 stycznia 2005 r. na okres próbny od 10-31 stycznia 2005 r. z własnoręcznym podpisem, umowy o używaniu samochodu osobowego do celów służbowych z dnia 9 stycznia 2005 r. z własnoręcznym podpisem, polecenia wyjazdu służbowego z dnia 10 stycznia 2005 r. z własnoręcznym podpisem, świadectwa pracy, ewidencji przebiegu pojazdu z własnoręcznymi podpisami, pokwitowania wypłacenia kwoty 16.632,36 zł własnoręcznym podpisem dokumentu Kasa Wypłaci, oraz oświadczenia R. L. z dnia 3 grudnia 2007 prostujące swoją omyłkę z protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 18 września 2007 r., na podstawie których należało przyjąć, iż kwota 16.632,36 zł stanowiła koszt uzyskania przychodu u skarżącego. Podkreślił, iż z oświadczenia R. L. z dnia 3 grudnia 2007r., wynika, że składając zeznania w dniu 18 września 2007 r. świadek wyraźnie przypisywał sporną kwotę 16.632,36 zł do swojej wcześniejszej pracy z jesieni 2004 roku, a nie do wypłaty za okres wyjazdu służbowego 10 -31 stycznia 2005 r. i z tego też powodu zanegował otrzymanie tej kwoty. Okazanie pokwitowania KW z roku 2005, przez organ nastąpiło po wypowiedzi świadka do protokołu. Nadto, w ocenie skarżącego, organ podatkowy uznając pozorność wypłaty z umowy cywilnoprawnej ma obowiązek na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowe skierować sprawę do sądu powszechnego, czego nie uczynił. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2005 (na łączną wartość 4.199,31 zł) wydatków dokonanych roku 2004 r. związanych z umowami kupna papierów wartościowych. Podniósł, iż organ przyjmując powyższe umowy cywilnoprawne jako umowy "pośrednictwa" w zakresie kupna papierów wartościowych, odmówił im memoriałowego rozliczenia kosztów przypisanego do obrotu papierami wartościowymi. Wobec powyższego zgodnie z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa był obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05. z którego wynika, że ustalenia sądu powszechnego, nie powinny podlegać późniejszej kontroli przez organy administracji publicznej, ani przez sądy administracyjne rozpoznające skargi na decyzje administracyjne. W orzeczeniu tym Trybunał zauważył także, że skarżone przepisy spełniają istotną funkcję ochronną dla podatnika, bowiem - przy występowaniu wątpliwości - wykluczają samodzielne ustalanie przez organ podatkowy istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponadto, przepisy te umożliwiają sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zauważa, iż przepisami szczegółowymi przy obrocie papierami wartościowymi są art.17 ust.1 pkt 6, art. 22 ust. 1f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ww. ustawy, z których wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się metodę memoriałową, a nie kasową. Sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, określony został w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego ( art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 121 § 1 i 2 art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 143 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2004r. Nr 173, póz. 1807, ze zmianami), art. 24 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 65, ze zmianami)). Analiza zarzutów skargi nakazuje stwierdzić, iż zarzutem dalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarżący co do zasady kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a także, że uznanie wypłaty z umowy cywilnoprawnej łączącej skarżącego i R. L. za pozorną i dokonanie oceny umów kupna papierów wartościowych nastąpiło z pominięciem obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, określonego art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby zarzuty te, wraz z jego argumentacją, uznać za trafne. W ocenie Sądu bezpodstawnie sformułowano zarzut, iż inspektor kontroli skarbowej nie miał uprawnień do podpisania postanowienia z dnia 14 grudnia 2007 r. wydanego w trybie art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej, a tym samym, że został naruszony art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej posiadał uprawnienia do wydawani postanowień w toku prowadzonego postępowania kontrolnego - z wyjątkiem postanowień kończących to postępowanie - na mocy upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2006 r., nr [...] (t. I, k. 2 akt podatkowych). Zważyć należy, iż poza przypadkami imiennego upoważnienia pracownika, podstawę do wydania decyzji (postanowień) w imieniu organu podatkowego, może stanowić regulamin urzędu dotyczący zakresu działania pracowników zajmujących w nim określone stanowiska pracy. W wyroku SN z 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 8/96;( OSN 1997, Nr 9, poz. 144) Sąd stwierdził, że przy badaniu ważności decyzji, należy nie tylko uwzględniać upoważnienie imienne pracownika, lecz również regulamin i podział czynności w urzędzie (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006", str. 905-906). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, iż podstawę wydania w/w postanowienia z dnia 14 grudnia 2007 r. stanowił - poza art. 143 Ordynacji podatkowej wskazanym w upoważnieniu z dnia 29 listopada 2006r. - § 16 pkt 11 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 września 2007 r. ( k. 11 akt sądowych). Wbrew twierdzeniu skargi, skarżący w odpowiedzi na otrzymane postanowienie z dnia 14 grudnia 2007 r. wypowiedział się na piśmie w spawie zebranego materiału dowodowego (t. II, k. 373-375 akt podatkowych), stąd też zarzut naruszeni zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest bezpodstawny. Nie ma racji skarżący twierdząc, iż inspektor kontroli skarbowej przeprowadził czynności kontrolne po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu. Zgodnie z art.13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Ust. 2. stanowi, iż datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania), natomiast zgodnie z ust. 5 wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 284b stanowią, iż kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później, niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, a o każdym przypadku niezakończenia kontroli, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Natomiast § 3 przewiduje, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanym w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne zostało wszczęte 5 grudnia 2006 r., tj z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia Dyrektora U.K.S. dnia 29 listopada 2006 r. W tym samym dniu zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Kontrola podatkowa rozpoczęła się także 5 grudnia 2006r., tj w dniu doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia a okres jej trwania został określony na 4 tygodnie. Upoważnienie to było przedłużone postanowieniem z 28 grudnia 2006r. do 31 stycznia 2007r. W dniu 25 stycznia sporządzono protokół kontroli, a w dniu 8 marca 2007 r. wydano decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił w/w decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z 18 lipca 2007 r. Dyrektor U.K.S przedłużył ważność upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego do 28 września 2007r., a następnie postanowieniami: z dnia 26 września 2007 r.- do dnia 30 listopada 2007 r. oraz z dnia 28 listopada 2007 r. - do dnia 25 stycznia 2008 r. W dniu 22 stycznia 2008 r. Dyrektor U.K.S ponownie wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jak z powyższego wynika Dyrektor U.K.S. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie informował kontrolowanego, zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, stąd też brak jest podstaw do uznania, iż decyzja została wydana w oparciu o dokumenty, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zarzuty naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak też naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w ust. 1 pkt 1 i 2 stanowi, iż czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 4 lub 8 tygodni. Zgodnie z ust. 2 pkt 3 tego przepisu ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim odrębnym przepisem wyłączającym stosowanie w/w ograniczeń jest m. in. przepis art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Tak wiec inspektor kontroli podatkowej prowadząc kontrolę przez okres dłuższy niż 8 tygodni, nie naruszył przepisów art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak też art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej Nie ma także podstaw do uwzględnienia argumentów skargi w kwestii naruszenia art.121 § 1 i § 2, art. 123, art. 187 § 3, art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków podstawy prawnej, a także personaliów świadków. W skardze nie wskazano w jaki sposób uchybienia te wpłynęły na treść wydanego rozstrzygnięcia, bądź by miały wpływ na samą treść zeznań świadków. Ma rację skarżący, iż o przesłuchaniu mającym się dobyć w dniu 31 sierpnia 2007r. powinien być zawiadomiony na podstawie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dowód ten był przeprowadzany w postępowaniu kontrolnym, a nie w trakcie kontroli podatkowej, jednak wskazanie w podstawie prawnej zawiadomienia także art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje, iż zawiadomienie to zostało wydane bez podstawy prawnej. Wskazać należy, iż o tym, czy dana czynność została dokonana bez podstawy prawnej decyduje to, czy istnieje norma wynikająca z przepisów prawa uzasadniająca dokonanie takiej czynności. Nie wskazanie przepisów lub niewłaściwe wskazanie przepisów, z których ta norma wynika nie stanowi o tym, że czynność została dokonana bez podstawy prawnej. Stąd też zarzut skarżącego w tym zakresie jest chybiony. Z akt podatkowych wynika, iż skarżący zawsze był powiadamiany o terminie i miejscu przesłuchania świadków. Należy zauważyć, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują warunków jakim powinny odpowiadać zawiadomienia strony o przeprowadzanych dowodach, w tym nie przewidują, aby w zawiadomieniach o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, wskazywać dane osobowe tych osób. Należy podkreślić - na co wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04 - iż prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu jest zabezpieczone poprzez sam fakt zawiadomienia strony /pełnomocnika/ o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z zachowaniem 7 dniowego terminu, natomiast brak wskazania danych osobowych świadków nie może być równoznaczny z uznaniem, że strona tylko z tego powodu została pozbawiona możliwości brania udziału w danej czynności procesowej. Ponadto z akt sprawy nie wynika, iż organy podatkowe odmówiły skarżącemu wglądu do akt sprawy na jakimkolwiek etapie postępowania, stąd też zarzut, iż organy podatkowe ukrywały przed stroną okoliczności faktyczne sprawy, jak również treść dokumentów będących elementem akt tej sprawy, w tym dane personalne świadków, nie jest zasadny. Z tych też względów nie można stwierdzić, aby doszło do naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 123, art. 129, 187 § 3 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przyznać rację skarżącemu, iż zawiadomienie z dnia 27 sierpnia 2007 r. zostało doręczone bez zachowania terminu, o którym mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak okoliczność ta nie spowodowała naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ w trakcie przesłuchania świadka, które odbyło się w dniu 31 sierpnia 2007 r. uczestniczył wyznaczony przez skarżącego pełnomocnik. Również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez przeprowadzenie przez tego samego pracownika postępowania kontrolnego zarówno przed, jak i po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa jest nieuzasadniony. Skoro ustawodawca powierzył ponownie rozpatrzenie sprawy temu samemu organowi, to nie można przyjąć, że jednocześnie uznał, iż w jej ponownym rozpoznaniu nie może uczestniczyć pracownik, który brał udział w pierwotnym procesie decyzyjnym (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06). Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowym za 2005 r. Według Sądu zgromadzony materiał dowodowy, stanowił wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to, że są one dowolne. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednimi związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia gramatyczna użytego w treści tego przepisu zwrotu " koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatków, które zamierza zaliczyć do kosztów podatkowych spoczywa - jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego - na podatniku. Z przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci: ewidencji przebiegu pojazdu, polecenia wyjazdu służbowego wynika, iż R. L. wykorzystywał w okresie 10-31 stycznia 2005 r. do celów służbowych prywatny samochód osobowy. W dniu 18 września 2007 r. przesłuchany w charakterze świadka R. L. po okazaniu umowy z dnia 9 stycznia 2005 r. o używanie samochodu osobowego do celów służbowych oraz polecenia wyjazdu służbowego z dnia 10 stycznia 2005 r., a także rachunku kosztów podróży zeznał, że "na pewno nie otrzymałem zwrotu w kwocie 16.632,36 zł". Podkreślić należy, iż świadek rozpoznał swój podpis na w/w okazanych dowodach oraz na umowie o pracę, a także w ewidencji przebiegu pojazdu, jednak zaznaczył, iż "poszczególne rubryki w ewidencji nie były pisane przeze mnie, nie wiem czyje to jest pismo. Mogę się jedynie domyślać, że w biurze w B. gdzie panował chaos i tłok podpisałem puste strony tej ewidencji. To samo dotyczy KW bez numeru z 31.01.2005 r. na kwotę 16.632,36 zł". Oceniając te dowody organy podatkowe zasadnie uznały, iż kwota 16.632,36 zł nie została wypłacona pracownikowi, a więc nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie za wiarygodne zeznań przez R. L. i jednoczesna odmowa wiarygodności oświadczenia z dnia 3 grudnia 2007 r. złożonego przez tego pracownika, a dołączanego do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 21 listopada 2007 r. oraz zeznań skarżącego, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Rację ma organ odwoławczy, iż za bardziej wiarygodne uznać należy zeznania, po złożeniu których, świadek może - chociażby potencjalnie - ponieść szkody np. być pociągnięty do odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa, spotkać się z negatywną oceną otoczenia, itp. (por. E. Gruza: "Ocena wiarygodności zeznań świadków w procesie karnym" Zakamycze 2003, s. 267). Biorąc pod uwagę powyższe oraz zasadę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie można podzielić zarzutu, iż organy podatkowe pominęły dowód z oświadczenia R. L., a tym samym naruszyły art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Na podstawie powyższych dowodów organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż R. L. nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, co także wyklucza możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 5 przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe uznając pozorność wypłaty z umowy cywilnoprawnej zobowiązane był zgodnie z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego należy wskazać, iż zgodnie z tym przepisem - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej. Organy podatkowe obowiązane są do wystąpienia do sadu powszechnego, jedynie wtedy, gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego niezbędne jest dla oceny skutków podatkowych. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego, służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). Podkreślić należy, iż o ile zawarcie umowy jest czynnością prawną, o tyle wykonanie tej umowy należy do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 110/08. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny wykonania umowy o używanie samochodu osobowego do celów służbowych, zarzuty skargi w tym zakresie należy ocenić jako nieuzasadnione. Z powyższych względów nieuzasadniony jest także zarzut nie wystąpienia przez organy podatkowe na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umów pośrednictwa finansowego. Według Sądu, nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z roku 2005 wydatków poniesionych w 2004 roku w kwocie 4.199,31 zł w związku z realizacją umów pośrednictwa finansowego Sąd stwierdza, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ust. 5 stanowi, iż u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania), natomiast zgodnie z ust. 6 zasady określone w ust. 5-5c, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z materiału dowodowego, w tym oświadczenia skarżącego z dnia 10 stycznia 2007 r. wynika, iż w 2005 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonował on kosztów zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 6 w/w ustawy podatkowej, co wskazuje, iż stosował on podstawową zasadę potrącalności kosztów, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, iż do rozliczenia kosztów związanych z realizacją umów pośrednictwa finansowego nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - stanowi, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych". Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że w rozumieniu w/w art. 23 ust. 1 pkt 38, jako "wydatki na objęcie lub nabycie" należy traktować nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem udziałów lub akcji, tj. takich, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem akcji lub udziałów, należy zaliczyć zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/2004, wyrok WSA z dnia 25 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 1273/03, wyrok WSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2893/02). Takiego charakteru nie można przypisać spornym wydatkom związanych z realizacją umów pośrednictwa, dotyczących, jak wynika z wyjaśnień skarżącego z dnia 12 marca 2008 r. oraz dołączonych do nich dowodów źródłowych - kosztów poniesionych w związku z wizytami w spółkach, których akcje były przedmiotem zawieranych później umów, czy przeglądaniem akt rejestrowych tych spółek w sądach. Z uwagi na powyższe, a także stosowaną przez skarżącego zasadę potrącalności kosztów określoną w art. 22 ust. 4 oraz treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w/w wydatki winny być zaliczone do kosztów w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 2004 roku. Ponadto należy podnieść, iż wskazane w skardze przepisy art. 30 b ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1f, lub ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają zastosowania w sytuacji, gdy obrót kapitałami pieniężnymi stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wszystkie rodzaje dochodów z kapitałów pieniężnych mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej, niemniej jednak przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Należy mieć na uwadze, iż dochód - w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w w/w zakresie - należy traktować jako dochód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym w odniesieniu do kosztów znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość różnej kwalifikacji działań podatnika była także przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, np. wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1876/99 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, to dochody z niej należy traktować jako dochody z działalności gospodarczej, a nie z wyodrębnionego źródła przychodu, mimo iż określone źródło przychodów jest wyodrębnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podnieść, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego w 2005 r. było pośrednictwo finansowe oraz nabywanie i zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych. Na tą okoliczność skarżący wskazywał w składanych wyjaśnieniach, np. z dnia 10 stycznia 2007 r. oraz z dnia 12 lutego 2007 r. ( t. I, k. 28 i 122 akt podatkowych). W tym stanie rzeczy wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, jak też nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) na podstawie art. 151 w/w ustawy, należało orzec jak w sentencji .