I SA/Lu 352/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu różnicy w podatku na poczet zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. o odmowie zaliczenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy. W dniu [...] sierpnia 2013 r. A. W. złożyła deklarację [...] dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin do zwrotu podatku przez organ podatkowy upływał [...] października 2013 r. W celu zbadania zasadności zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2013 r. wszczął w stosunku do podatniczki kontrolę podatkową. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W dniu [...] marca 2015 r. doręczono podatniczce protokół kontroli, w którym organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. podatniczka zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł. Według protokołu kontroli kwota do zwrotu powinna wynosić nie [...] zł - jak to wykazano w deklaracji, lecz [...] zł. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., doręczonym podatniczce w dniu [...] sierpnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Wcześniej, bowiem w dniu [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał na wskazany przez skarżącą rachunek bankowy kwotę [...]zł, z tytułu zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Następnie, pełnomocnik podatniczki składał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wnioski o zaliczenie części kwoty zadeklarowanej do zwrotu w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych. I tak w dniu [...] maja 2015 r. pełnomocnik złożył wniosek z [...] maja 2015 r. o zaliczenie kwoty [...]zł na poczet zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. Z kolei w dniu [...] czerwca 2015 r. pełnomocnik złożył wniosek z [...] maja 2015 r. o zaliczenie kwoty [...]zł na poczet zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2015 r. Następnie w dniu [...] sierpnia 2015 r. pełnomocnik złożył wniosek o zaliczenie [...] zł na poczet zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] sierpnia 2015 r., odmówił zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wcześniej, pismem z dnia [...] września 2015 r., podatniczka wystąpiła o naliczenie, zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, odsetek za zwłokę od zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz o zwrot pozostałej bezspornej kwoty, która według podatniczki winna wynosić [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] część zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zaliczył na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł. Z kolei, postanowieniem także z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] maja 2015 r. część zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł (naliczonymi od kwoty [...]zł) zaliczył na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2015 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił zaliczenia pozostałej w części (to jest kwoty [...]zł) ze spornej kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, zakwestionowanej w wyniku kontroli podatkowej. Wreszcie jeszcze innym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] sierpnia 2015 r., odmówił zaliczenia części zwrotu VAT za lipiec 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł. W zażaleniu na ostatnio wymienione postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 76 § 1, art. 76 a § 1 oraz art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie wymienionych przepisów przez organ podatkowy, który dysponując wnioskiem podatniczki o przeksięgowanie zwrotu VAT za lipiec 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2015 r. niezasadnie wstrzymuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji kiedy kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez dwa lata; - art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo że – w ocenie podatniczki - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za lipiec 2013 r.; - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez "złamanie" zasady zaufania do organów podatkowych oraz nienależyte i przewlekłe wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Według skarżącej postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły i nieefektywny. Zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka wskazywała, że organ podatkowy jest "związany" dyspozycją podatnika i nie ma swobody "w zaliczeniu kwot należnych z urzędu do pokrycia zaległości podatkowych". Zobligowany jest zatem do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego. Według skarżącej organ podatkowy odmawiając zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2015 r. "przeczy" wydanym w dniu [...] grudnia 2015 r. postanowieniom o numerach: [...] i [...] Podatniczka wskazywała, że w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podatek wykazany do zwrotu w deklaracji [...] nie podlega zarachowaniu na poczet zaległości podatkowej. Warunkiem skutecznego zarachowania jest zaś istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, to jest w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Podnosiła, że ustawodawca w sytuacji opisanej w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przewidział, że zaliczenie zwrotu następuje z chwilą złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Ochrona interesu państwa - w ocenie podatniczki - nie wymagała 60 dniowego terminu zwrotu, ani też nie było potrzeby przedłużania terminu. Stwierdziła, że w przypadku opisanym w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, rozliczenie ma charakter wyłącznie formalny, dokonywane jest w ramach samoobliczenia podatku, przez co przepływy gotówkowe nie występują a Skarb Państwa nie może doznać uszczerbku majątkowego. Według podatniczki organy nadal mogą prowadzić odrębne postępowanie w celu weryfikacji prawidłowości złożonego przez podatnika wniosku. Wszczęcie postępowania kontrolnego nie stanowi podstawy do wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku a w wydanym postanowieniu organ podatkowy nie wskazał, aby powziął wątpliwości co do spełnienia przesłanek zasadności zwrotu podatku. Skarżąca podnosiła zarzuty, które dotyczą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego na podstawie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Zarzucała, że nieprawidłowości w postanowieniu wiążą się z brakiem należytego uzasadnienia. Wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ podatkowy, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zauważyła, że przesłanki do wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Zarzucała, że organ podatkowy nie przedstawił żadnej realnej perspektywy, w jakiej zamierza wydać decyzję, która dawałaby wiedzę co do zasadności deklarowanych rozliczeń podatkowych, skali stwierdzonych nieprawidłowości. Podnosiła, że organ stwierdza jedynie, że zasadność zwrotu VAT za lipiec 2013 r. będzie podlegała dalszej weryfikacji w toku procedury postępowania kontrolnego. Nie precyzuje jednak, na czym dalsza weryfikacja ma polegać i jakie konkretne okoliczności ma na uwadze, dlaczego są one istotne dla wyniku tej sprawy i z jakiego powodu organ wcześniej tych dowodów nie uzyskał. Wskazywała, że uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego i że obowiązek uzasadnienia wynika z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy winien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informacje, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza - w ocenie skarżącej - ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wskazał, że wniesienie zażalenia przenosi na organ podatkowy wyższego stopnia kompetencje do ponownego rozstrzygnięcia tylko sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu. W tym przypadku, jest to postanowienie wydane na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej o odmowie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. W związku z tym, zarzuty dotyczące postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz zarzuty dotyczące kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wykraczają poza zakres rozpatrywanej sprawy i nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Zarzuty dotyczące przewlekłego - w ocenie podatniczki - załatwienia sprawy dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. były przedmiotem oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania prowadzonego w związku ze skargą podatniczki z dnia [...] listopada 2015 r. na działalność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił podatniczkę, że skarga uznana została za bezzasadną. Odnosząc się do zarzutu podatniczki, że organ podatkowy odmawiając zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2015 r. "przeczy" wydanym w dniu [...] grudnia 2015 r. postanowieniom o numerach [...] i [...] organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] część zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zaliczył na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. Z kolei postanowieniem nr [...] organ podatkowy zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zaliczył na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2015 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał zarzut za nieuzasadniony, ponieważ przedmiot rozstrzygnięć w dwu wymienionych postanowieniach był inny niż w postanowieniu w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W myśl art. 76b § 1 tej ustawy, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle powyższego, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Według organu odwoławczego zaliczenie o którym mowa w art. 76, art. 76a, art. 77b w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej jest możliwe wtedy, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Z treści przepisów art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje w sposób oraz w trybie w przepisach tych wskazanych. Zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika VAT postępowaniu wyjaśniającym; zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy uprawnionego podatnika, w terminach, które wprost wskazuje, bądź, w kontekście uprawnień organu zwracającego różnicę podatku, przywołuje ustawa o VAT. Przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej o zaliczeniu (dokonanego) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że dopiero w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Fakt, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, jest czynnością materialno-techniczną, nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 Ordynacji podatkowej, będzie możliwe po zakończeniu wszczętego przez organ postępowania, które wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku, to jest ustalenia bezzasadności zwrotu, nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. przedłużył termin dokonania zwrotu części nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W trakcie kontroli ustalono, że w złożonej deklaracji [...] za lipiec 2013 r. podatniczka zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł i że kwota zwrotu podatku za lipiec 2013 r. winna wynosić [...] zł. Następnie, w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ podatkowy, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone. Organ odwoławczy przypomniał, że wcześniej, w dniu [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] część bezspornej kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł, to jest kwotę [...]zł przekazał na wskazany przez podatniczkę rachunek bankowy. Pozostałą po powyższym zwrocie bezsporną część nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w innych sprawach postanowieniami z dnia [...] grudnia 2015 r. zaliczył stosownie do wniosków podatniczki z [...] i z [...] maja 2015 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. (kwotę [...]) i maj 2015 r. (pozostałą bezsporną część zwrotu VAT za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł naliczonymi od całej bezspornej kwoty [...]zł). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zaliczenia kwoty [...]zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2015 r. jako objętej sporną kwotą [...]zł zadeklarowanego do zwrotu podatku od towarów za lipiec 2013 r. Wyżej wymienione postanowienia zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] marca 2016 r., którymi organ orzekł reformatoryjnie o zaliczeniu zwrotu podatku towarów i usług za lipiec 2013 r. na zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i za maj 2015 r. Podejmując wymienione wyżej rozstrzygnięcia organ odwoławczy uwzględnił, tak jak organ pierwszej instancji, że w dniu [...] maja 2015 r., część z zadeklarowanej do zwrotu kwoty VAT, niebudzącej wątpliwości w toku kontroli podatkowej (to jest z kwoty [...]zł) została zwrócona na wskazany przez skarżącą rachunek bankowy. Była to łącznie kwota [...]zł. Organ odwoławczy ustalił jednak, inaczej niż organ pierwszej instancji, że tylko [...] zł było z tytułu zwrotu VAT za lipiec 2013 r., a pozostała kwota [...]zł stanowiła odsetki od kwoty [...]zł naliczone za okres od [...] października 2013 r. do [...] maja 2015 r., to jest od następnego dnia po upływie terminu zwrotu podatku do dnia zwrotu ww. kwoty - stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług). Po dokonaniu powyższego zwrotu z bezspornej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. (z kwoty [...]zł) pozostała do zwrotu kwota [...]zł. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o zaliczeniu zwrotu nadwyżki w podatku towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od tej kwoty w wysokości [...] zł, na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł. Z kolei postanowieniem z tego samego dnia [...] marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczenia na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2015 r. w kwocie [...]zł bezspornego zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł i orzekł o zaliczeniu na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2015 r. w kwocie [...]zł bezspornego zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w pozostałej części - dotyczącej odmowy zaliczenia dalszej części nadwyżki do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2015 r. - jako objętej sporną kwotą nadwyżki [...] zł zakwestionowaną w toku kontroli podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mógł więc uwzględnić wniosku podatniczki z dnia [...] sierpnia 2015 r. o zaliczenie nadwyżki do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. na poczet zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł. Kwota zwrotu podatku wykazana przez podatniczkę w tej deklaracji [...] zł) jest sporna w części dotyczącej kwoty [...]zł i nie może podlegać zwrotowi na rachunek bankowy, a w konsekwencji zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Bezsporna część zwrotu ([...] zł) wraz odsetkami została zaś zwrócona czy to w formie bezpośredniej (zwrot na rachunek bankowy w dniu [...] maja 2015 r.) czy też formie pośredniej (poprzez zaliczenie dokonane wyżej wymienionymi postanawianiami wydanymi po rozpatrzeniu wniosków skarżącej z dnia [...] i [...] maja 2015 r. o zaliczenie). W związku z tym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] sierpnia 2015 r., odmówił zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. W skardze do sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie: a/ art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i 6, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie - przez organ podatkowy, który dysponując wnioskami podatnika o przeksięgowanie zwrotu VAT za lipiec 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2015 r. złożonym w terminie niezasadnie wstrzymuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za lipiec 2013 r., pomimo ustawowego obowiązku zwrotu podatku; prowadząc kontrolę podatkową i postępowania podatkowego przez ponad dwa lata; b/ art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, że w przypadku wyboru sposobu, o którym mowa w art. 76b § 1 ustawy dochodzi do faktycznego zwrotu konkretnej kwoty pieniędzy na rachunek bankowy, wobec czego odpada cel instytucji przedłużenia terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jakim jest ochrona interesu Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami, c/ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającym na wykonywaniu czynności sprawdzający w sytuacji gdzie jest to możliwe jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, d/ art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przepisów Ordynacji podatkowej w swoich rozliczeniach w wydanym postanowieniu, e/ art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej bez bliższego sprecyzowania zarzutu. W ocenie skarżącej nie można zgodzić się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji ze względu na to, że kontrola została zakończona w dniu [...] marca 2015 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej osobie wyznaczonej do reprezentowania podatniczki. Do protokołu skarżąca wniosła zastrzeżenia, które nie zostały uwzględnione. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. przedłużył terminy dokonania zwrotu części nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za lipiec 2013 r., do wysokości [...] zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Według skarżącej powołanie się organu drugiej instancji na to postanowienie, które wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania kontrolnego i zakończyło się doręczeniem protokołu podatkowego w dniu [...] marca 2015 r. jest niezasadne. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie rozpatrzył zarzutów dotyczących postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku stwierdzając, iż nie może być to przedmiotem oceny. Według skarżącej jej wnioski o zaliczeniu nadpłaty podatku VAT na poczet różnych zobowiązań wiążą organ, a więc postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dysponując wnioskiem podatnika złożonym w terminie i w którym wyraża on swoją wolę co do zadysponowania nadpłatą, jest tym wnioskiem związany i zobligowany o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego. Ponadto organ podatkowy nie dysponuje na dzień dzisiejszy zaległością podatkową ustaloną lub określoną decyzją w dacie wydania postanowienia przez co narusza art. 82 ust. 2 i 6 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia prawa. Przede wszystkim bezzasadne jest kwestionowanie w niniejszym postępowaniu ostatecznych postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wniesienie zażalenia przenosi na organ podatkowy wyższego stopnia kompetencje do ponownego rozstrzygnięcia tylko sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu. W tym przypadku, jest to postanowienie wydane na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej o odmowie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. W związku z tym, zarzuty dotyczące postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz zarzuty dotyczące czasu trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wykraczają poza zakres rozpatrywanej sprawy i nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest sprzeczności między odmową zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2015 r. oraz wydanymi w dniu [...] grudnia 2015 r. postanowieniami o numerach [...] i [...] Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] część zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zaliczył na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. Z kolei postanowieniem nr [...] organ podatkowy zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zaliczył na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2015 r. Należy wskazać, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76b § 1 tej ustawy, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle powyższego, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Podkreślić należy, co uczynił także organ odwoławczy, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76, art. 76a, art. 77b w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej jest możliwe wtedy, gdy kwota zwrotu podatku jest możliwa do wykonania, czyli rzeczywiście bezspornie podlega zwrotowi. Jest tak wtedy, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, Z treści przepisów art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje w sposób oraz w trybie w przepisach tych wskazanych. Zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika VAT postępowaniu wyjaśniającym; zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy uprawnionego podatnika, w terminach, które wprost wskazuje, bądź, w kontekście uprawnień organu zwracającego różnicę podatku, przywołuje ustawa o VAT. Przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy, stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej o zaliczeniu (dokonanego) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Z powyższego wynika, że dopiero w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Skoro przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 Ordynacji podatkowej, będzie możliwe po zakończeniu wszczętego przez organ postępowania, które wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku, to jest ustalenia bezzasadności zwrotu, nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Podkreślić też trzeba, że okoliczność doręczenia protokołu kontroli podatkowej oznaczającego zakończenie kontroli podatkowej, w czasie której zostało wydane pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie oznaczało obowiązku natychmiastowego zwrotu podatku. Po doręczeniu podatnikowi protokołu kontroli podatkowej, w którym zakwestionowano prawo do zwrotu podatku ma on prawo złożyć skorygowaną deklarację, a jeżeli nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Konsekwencją analizy tych zastrzeżeń lub wyjaśnień jest zmiana protokołu kontroli albo odmowa uznania zastrzeżeń lub wyjaśnień i w razie potrzeby wszczęcie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie ostatnie ustawy o VAT urząd skarbowy wypłaca należną kwotę, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Oznacza powyższe, że jeżeli w toku kontroli podatkowej zakwestionowane zostanie prawo do zwrotu podatku, to skutek postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia w kontroli podatkowej utrzymuje się do czasu uznania zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli albo do wszczęcia postępowania podatkowego, w którym może być wydane kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Należy w rezultacie stwierdzić, że prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust.1 ustawy o VAT nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w związku z art. 76a §1 i art. 76 §1 Ordynacji podatkowej niewykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowią o zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76 b Ordynacji podatkowej o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76 b w związku z art. 76 §1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10, SIP Lex nr 794737, wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt. II FSK 2220/10, SIP Lex nr 1244184, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1434/13, SIP Lex nr 1629875, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1782/14, SIP Lex nr 1510181). Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji zwrotu do wysokości kwoty zakwestionowanej przez organ podatkowy. Wykluczona jest w związku z tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w do spornej kwoty zwrotu, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zatem stwierdził, że nie mógł uwzględnić wniosku podatniczki z dnia [...] sierpnia 2015 r. o zaliczenie nadwyżki do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. na poczet zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł. Kwota zwrotu podatku wykazana przez podatniczkę w tej deklaracji [...] zł) jest sporna w części dotyczącej kwoty [...]zł i nie może podlegać zwrotowi na rachunek bankowy, a w konsekwencji zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, ponieważ objęta jest postanowieniem o przedłużeniu zwrotu podatku wydanym w postępowaniu podatkowym, a wcześniej objęta była takim postanowieniem wydanym w toku kontroli podatkowej. Bezsporna część do zwrotu ([...]) wraz odsetkami została zwrócona na rachunek bankowy w dniu [...] maja 2015 r. oraz poprzez zaliczenie dokonane wyżej wymienionymi postanawianiami wydanymi po rozpatrzeniu wniosków skarżącej z dnia [...] i [...] maja 2015 r. o zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i za maj 2015 r. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).