I SA/Lu 370/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. L. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ podatkowy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania firma A, dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2001r., od grudnia 2001r. do kwietnia 2002r. oraz za listopad 2002r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Ostateczną decyzję z dnia [...] maja 2007r. z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej podpisał M. F. p.o. Wicedyrektora. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia [...] listopada 2015r., powołującego jako podstawę wznowienia art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. wznowił postępowanie. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania, decyzją z dnia [...] stycznia 2016r.,odmówił jednak uchylenia wskazanej wyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. W ocenie organu podatkowego powołany we wniosku wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] października 2015r., sygn. C-277/14, nie ma bowiem wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług w stanie faktycznym mającym miejsce przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Odwołując się od decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006r. w całości. Decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej zarzucił naruszenie art. 240 §1 pkt 11 oraz art. 240 §1 pkt 2 w związku z art. 241 Ordynacji podatkowej; art. 17 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 lit a) w związku z art. 22 ust. 3 VI dyrektywy Rady; art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co doprowadziło do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy; art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 32 i 217 Konstytucji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty podatnika sformułowane w odwołaniu nie są uzasadnione. Z tego względu zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016r., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2016r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. Zaskarżoną decyzję z dnia [...] marca 2016r. z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej podpisał M. F. W.. W skardze na decyzję z dnia [...] marca 2016r. zarzucono, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 17 ust. 2 i art. 18 ust. 1 lit. a w zw. z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez ich niezastosowanie, nieuchylenie decyzji ostatecznej i odmowę prawa podatnika do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów, nawet wobec faktu wystawienia faktury VAT przez podmiot niezarejestrowany; 2) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy z dnia [...] stycznia 1993 r. — o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2001-2002 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 19 ust. 1 i 2 poprzez jego niezastosowanie, w ten sposób, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły prawa skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów od podmiotu wystawiającego faktury VAT, który w świetle przepisów prawa krajowego należało uznać za podmiot niezarejestrowany, a także uznanie, że wystawiona w ten sposób faktura nie spełnia wymagań przewidzianych przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów ws. wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia [...] grudnia 1999 r. i [...] marca 2002 r.; 3) art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez brak sprawiedliwej i równoprawnej oceny działań skarżącego w zakresie odliczania naliczonego podatku VAT przed dniem 1 maja 2004 r., w porównaniu do podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej, dokonujących opodatkowanych transakcji po chwili akcesji Polski do UE; 4) art. 7 oraz 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niedokonanie bezpośredniej subsumcji stanu faktycznego sprawy z wniosku skarżącej spółki do przepisów VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku i pominięcie pro wspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Po drugie, zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie wywiera wpływu na decyzję ostateczną z dnia [...] maja 2007 r., w konsekwencji przyjęcie jako uzasadnione, odmowę uchylenia w/w decyzji; 2) art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że procedura wszczęta z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie uprawnia organów podatkowych do zbadania merytorycznie, istoty sprawy; 7) art. 121, art. 122, art. 124 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie istotnej dla sprawy okoliczności w postaci prawomocnego skazania kontrahenta skarżącego za nienależyte prowadzenie sprawozdawczości podatkowej i doprowadzenie do uszczuplenia należności podatkowych wielkiej wartości na szkodę Skarbu Państwa, w konsekwencji naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dla skarżącego korzystnych. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa, z innych jednak przyczyn niż wskazane w treści skargi. Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718), dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest, wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną, unormowane w rozdziale 17 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa". Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 §1 wskazanej ustawy. Dokonując sądowej kontroli legalności należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2001r., od grudnia 2001r. do kwietnia 2002r. oraz za listopad 2002r. podpisana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez M. F. p.o. Wicedyrektora. Również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2016r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r., została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez M. F. Wicedyrektora. Każdorazowo M. F. podpisał wskazane decyzje. Stosownie do treści 243 §1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie zaś z §2 tego artykułu postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z kolei na podstawie art. 244 §1 organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Z kolei na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dla prawidłowego zastosowania wskazanych regulacji istotne jest, aby organ podatkowy respektował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika organu. Instytucja ta uregulowana jest w art. 130 §1 - §4 tej ustawy. Jak stanowi jej art. 130 §1 pkt 6, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym mu ustawą z dnia [...] września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 §1 pkt 6 powołanego przepisu wymaga właściwej interpretacji pojęć zaskarżonej decyzji oraz brania przez pracownika udziału w wydaniu decyzji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest tryb wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi dotyczące pojęcia zaskarżonej decyzji do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, objęta zastała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2001r., od grudnia 2001r. do kwietnia 2002r. oraz za listopad 2002r. Zarówno tę decyzję, jak również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016r., będącą decyzją wydaną w drugiej instancji w toku rozpoznawania nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej M. F.. Z kolei wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" trzeba odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji trzeba w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej, jako wydanie aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. Wskazany wyżej pracownik Izby Skarbowej podpisując wskazane wyżej decyzje niewątpliwie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy. Sąd znając pogląd, zgodnie z którym instytucja wyłączenia pracownika nie odnosi się do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014r., sygn. akt II FSK 622/13), pragnie jednak podkreślić, że przepisy o wyłączeniu pracownika w postępowaniu podatkowym stanowią gwarancję proceduralną przestrzegania przez administrację podatkową zasady obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką. Rozpoznanie środka zaskarżenia powinno zaś odbywać się ze skrupulatnym zachowywaniem powyższych gwarancji. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę dotyczy to również trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, tym bardziej, że w efekcie wznowienia postępowania dojść może do ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Uznanie, iż w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej prowadzić może –jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie- do sytuacji oceny przez pracownika organu podatkowego własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu pracownika, byłoby to nie do przyjęcia. Sąd w składzie niniejszym podziela zatem pogląd, wyrażany przez Naczelny Sad Administracyjny, iż określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", zawarte w art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 23 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1825/14 oraz z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I FSK 1133/14). Z tego względu przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 §1 wskazanej ustawy, z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 1099/14). Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić, o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą. Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i spowoduje przeprowadzenie postępowania przy respektowaniu instytucji wyłączenia. Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach ma podstawę w treści art. 200 oraz 205 §2 P.p.s.a.