I SA/Lu 371/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do maja 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 maja 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2009r., nr [...], określającej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do maja 2005r., odpowiednio: 946 zł, 901 zł, 977 zł, 888 zł, 1008 zł, 1121 zł, 1077 zł, 1249 zł, 1076 zł, 1138 zł, 1295 zł, 1236 zł, 1112 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że w wyniku kontroli ustalono, iż kontrolowany utracił, począwszy od maja 2004r., prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług w związku z przekroczeniem kwoty uprawniającej do zwolnienia, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] z dnia 30 listopada 2005r., którą określił kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do maja 2005r. odpowiednio w wysokościach: 963 zł, 901 zł, 977 zł, 887 zł, 1007 zł, 1120 zł, 1077 zł, 1248 zł, 1075 zł, 1138 zł, 1294 zł, 1235 zł, 1111 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 28 kwietnia 2006r. W wyniku wniesionej od tej ostatniej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 listopada 2006r., w sprawie o sygn. akt. I SA/LU 404/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu konieczne jest dokonanie wnikliwej oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą w kontekście zastrzeżenia zawartego wart. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustosunkowanie się do opinii organu statystycznego wydanej w sprawie zakwalifikowania usług wykonywanych przez podatnika. Ponownie wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja z dnia 29 czerwca 2007r. nr [...] w przedmiotowej sprawie została uchylona decyzją organu podatkowego drugiej instancji z 28 września 2007r., numer [...], z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku wskazanego wyżej postępowania dowodowego, mając na uwadze konieczność wyeliminowania wszelkich wątpliwości dotyczących istnienia węzła prawnego łączącego strony umowy, przed ostateczną oceną materiału dowodowego, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wskazano na potrzebę wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym pozwem w trybie art. 199 "a" ustawy Ordynacja podatkowa, co też miało miejsce. Wyrokiem zaocznym z dnia 5 lutego 2008r., sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny orzekł, że umowa zlecenia usług i dzierżawy pojazdu zawarta 24 maja 2000r. w L. pomiędzy A. w L. a W. P. kreuje stosunek prawny, na podstawie którego wykonywane czynności podlegają uznaniu za wykonywane w ramach samodzielnie i niezależnie prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania sprzeciwu od tego wyroku zaocznego, został on utrzymany w mocy, wyrokiem Sądu Rejonowego z 20 maja 2008r. Na skutek apelacji pozwanego, Sąd Okręgowy I Wydział Cywilny zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że ustalił iż umowa nr [...] z dnia 24 maja 2000r. zawarta pomiędzy stronami, o których mowa wyżej, jest umową zlecenia, w pozostałej zaś części powództwo oddalił. W jego uzasadnieniu stwierdził, iż Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że stron nie łączyła umowa o pracę i swoje stanowisko przekonująco uzasadnił, a mianowicie, że umowa nie zawiera postanowień dotyczących podporządkowania pozwanego (W. P.) zleceniodawcy (A. w L.), nie określa prawa pozwanego do świadczeń zdrowotnych, społecznych, czy socjalnych, uregulowania dotyczące odpowiedzialności pozwanego wyłączają zastosowanie art. 117 § 2 kp, pozwany ponosi koszty utrzymania dzierżawionego samochodu, mógł posłużyć się inną osobą do wykonania usługi. Jednakże z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 199 "a" Ordynacji podatkowej organ podatkowy może żądać ustalenia na drodze sądowej jedynie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są stosunki podatkowe, a nie oceny tego stosunku prawnego w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, Sąd Okręgowy stwierdził, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki prawnopubliczne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Tak więc, zdaniem Sądu Okręgowego, strony łączyła umowa zlecenia, a nie umowa o pracę. Uwzględniając opisane wyżej wyroki sądów powszechnych organ podatkowy I instancji wydał kolejną decyzję nr [...] z 30 stycznia 2009r., przyjmując, że podatnik W. P. prowadząc samodzielną działalność gospodarczą polegającą na doręczaniu paczek pocztowych w oparciu o umowę zlecenia i dzierżawy samochodu, zawartą w dniu 24 maja 2000r. z A. w L., określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004r. do maja 2005r., tj. od momentu, zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT (z późniejszymi zmianami) , osiągnięcia wartości sprzedaży opodatkowanej za okres 2003r. w wysokości przekraczającej kwotę 45.700 zł. Od tej decyzji, pełnomocnik strony wniósł odwołanie, a domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, wskazał, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji i z uchybieniem art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Jego zdaniem, Sąd w wyroku z 3 listopada 2006r. nakazał dokonanie, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wnikliwej oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą, gdyż organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność, iż z § 1 umowy łączącej stronę z A. wynika, że strona, jako zleceniobiorca, wykonuje zlecone mu czynności w imieniu zleceniodawcy, zaś z powołanych postanowień umowy wynika odpowiedzialność zleceniobiorcy jedynie wobec zleceniodawcy, a nie zaś osób trzecich. Ponadto stwierdził, że bez podważenia opinii, którą w niniejszej sprawie wydał organ statystyczny, organ podatkowy nie może twierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w przepisach o podatku od towarów i usług, nie dotyczy strony z uwagi na treść art. 13 (A) 1 a VI Dyrektywy. Ustosunkowując się do zarzutów strony, a także po przeprowadzeniu oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą w kontekście zastrzeżenia zawartego w art., 15 ust, 3 ustawy VAT, w wykonaniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 listopada 2006r. sygn. akt. I SA/LU 404/06 oraz dokonując kontroli decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżący w dniu 24 maja 2000r. zawarł z podmiotem działającym pod nazwą "A" w L., zwanym dalej "zleceniodawcą", umowę nr [...], zmienioną: aneksem nr 1/2001 z dnia 26 marca 2001 r., aneksem nr 2/2001 z dnia 18 czerwca 2001r., aneksem bez numeru i daty, obowiązującym od dnia 1 czerwca 2003r., dotyczącą świadczenia usług doręczania paczek pocztowych. W pierwszej kolejności, organ ten stwierdził, że spornym w sprawie pozostaje, czy wykonywane na podstawie powołanej umowy czynności podlegały zaliczeniu do realizowanych w ramach samodzielnie (niezależnie) prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dn. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), czy też pozostawały czynnościami, o których mowa wart. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie podlegającymi uznaniu za wykonywaną samodzielnie działalność, zauważając, że kwalifikacja prawno - podatkowa czynności przesądzi kwestię ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei za wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do co do warunków wykonywania tych czynności, wynagradzania i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005r. tj. w czasie objętym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego ). Skarżący W. P. od miesiąca marca 2000r., na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Prezydenta Miasta w dniu 2 marca 2000r., nr [...], prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych (zmodyfikowaną następnie na wykonywanie działalności pocztowej), co nie jest sporne. Implikowało to konieczność uwzględniania tego faktu przy interpretowaniu przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 13 pkt 8 lit "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W tym miejscu, organ odwoławczy powołał się na wykładnię przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, dokonaną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 1501/06, który jednoznacznie stwierdził, że przepis ten odnosząc się do czynności których wykonywanie nie stanowi "samodzielnej działalności gospodarczej" poprzez odwołanie się do kategorii czynności wymienionych w art. 13 pkt 1 8 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera jednoznaczne w treści zastrzeżenie, iż nie dotyczy to przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatników pozarolniczej działalności gospodarczej. Konkludując NSA wskazał, że jeżeli czynności o których mowa w art. 13 pkt. 1-8 ustawy o podatku dochodowym, wykonywane są na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to nie odnoszą się do nich warunki sformułowane w końcowej części przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 (konieczności związania ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności). Reasumując tą część rozważań, organ odwoławczy uznał, że czynności wykonane przez W. P. w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 30 maja 2005r., na podstawie umowy z dnia 24 maja 2005r. nr [...], podlegały zaliczeniu do wykonywanych w ramach samodzielnie (niezależnie) prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej, organ ten powołując się na przepis 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podał, że w wyroku z dnia 3 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Lu 404/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu konieczne jest dokonanie wnikliwej oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą w kontekście zastrzeżenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, powołując się na: - stanowisko i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w powołanym wyroku; - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2007r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2007r., Nr [...], uchylającą w całości kolejne rozstrzygniecie w sprawie ze względu na pominięcie przez organ I instancji zaleceń WSA w Lubinie i wskazanie rozważenia celowości wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa z powództwem o ustalenie, czy strony umowy nr [...] z dnia 24 maja 2000r. łączył stosunek prawny, na podstawie którego wykonywanie czynności podlegały uznaniu za wykonywane w ramach samodzielnie i niezależnie prowadzonej działalności gospodarczej; - wyrok zaoczny Sądu Rejonowego z dnia 5 lutego 2008r., sygn. akt [...] utrzymany w mocy wyrokiem z dnia 20 maja 2008r., ustalający, że umowa zlecenia usług i dzierżawy pojazdu zawarta dnia 24 maja 2000r. w Lublinie pomiędzy A. w L., a W. P. zamieszkałym w Z., kreuje stosunek prawny, na podstawie którego wykonywane czynności podlegają uznaniu za wykonywane w ramach samodzielnie i niezależnie prowadzonej działalności gospodarczej; - wyrok Sądu Okręgowego z dnia 13 sierpnia 2008r., sygn. akt. [...], zmieniający wyrok Sądu Rejonowego poprzez ustalenie, że umowa nr [...] z dnia 24 maja 2000r. zawarta pomiędzy A. w L., a W. P. prowadzącym działalność gospodarczą zarejestrowaną w Urzędzie Miejskim pod nr. [...] jest umową zlecenia oraz oddalający apelację w pozostałej części - wskazał, że według VI Dyrektywy UE - art. 4 ust. 1 - obowiązującej w czasie zaistnienia stanu faktycznego sprawy, podatnikiem podatku od wartości dodanej jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Przypisanie podmiotowi statusu podatnika VAT uzależnione zostało zatem od tego, czy podmiot ten wykonuje tę działalność "niezależnie". Zgodnie z art. 4 ust. 4 Dyrektywy UE cyt: "Użycie określenia "niezależnie" w ustępie 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawca umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy" Przepisy art. 4 VI Dyrektywy UE w zakresie dotyczącym uznawania osób za podatników od wartości dodanej oraz definiujące "działalność gospodarczą" zostały implementowane do polskiego porządku prawnego w art. 15 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2007r. o podatku od towarów i usług, z tym, że pojęcie "niezależne" zastąpiono "samodzielnie" . Prawidłowość implementacji w tym zakresie na ogół nie budzi większych zastrzeżeń . "Niezależne", "samodzielne" prowadzenie działalności zdefiniowanej jako "gospodarcza" to działanie: bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności, na własne ryzyko. Wyłączenie z opodatkowania cyt: "pracowników i innych osób związanych z pracodawcą", W. P. nie dotyczy, gdyż czynności na podstawie umowy zlecenia (co ustalił Sąd Okręgowy), nie wykonywał on jako pracownik, ani jako osoba związana z pracodawcą. Żadne z postanowień umowy nr [...] nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżący w charakterze pracownika lub osoby związanej z pracodawcą zlecone czynności wykonywał. Zleceniodawcy z kolei A. w L. nie sposób przypisać przymiotu "pracodawcy" W. P., z uwagi na jego odrębność podmiotową i status stron umowy jako podmiotów prowadzących odrębną działalność gospodarczą. Stron umowy nie wiązał też stosunek podobny (ale nie analogiczny) do stosunku pracowniczego. Dokonując analizy umowy z dnia 24 maja 2000r., organ uznał, że w stosunku umownym łączącym strony zdecydowanie przeważają elementy charakterystyczne dla typowych stosunków cywilnoprawnych. W szczególności treść umowy prowadzi do następujących wniosków: środkiem (narzędziem) umożliwiającym wykonywanie czynności umownych pozostawał samochód marki "Żuk" nr rej. [...], wydzierżawiony zleceniobiorcy na określonych warunkach, którego koszty eksploatacji w całości ponosił (§ 2 ust. 2 umowy); na W. P. spoczywał obowiązek opłacania czynszu dzierżawczego za dzierżawę (najem) pojazdu będącego narzędziem pracy (§ 5 umowy); biorący zlecenie mógł powierzyć wykonanie czynności stanowiących przedmiot umowy osobom trzecim pod warunkiem uzgodnienia tego ze zleceniodawcą (§ 3 ust. 2 umowy); na wykonującym zlecenie ciążył obowiązek zapewnienia "zastępcy" na czas nieobecności spowodowanej chorobą lub inną przyczyną, za którego działania ponosił odpowiedzialność, jak za działania własne (§ 3 ust. 7 umowy.); ze sformułowanego w § 6 ust. 4 nakazu posiadania sprawnej łączności bezprzewodowej celem utrzymania kontroli w czasie wykonywanego zadania, nie wynika nic ponad to, że zlecający zastrzegł sobie w ten sposób możliwość komunikowania się z wykonującym w sprawach pilnych doręczeń; umowa nie określa prawa zleceniobiorcy do świadczeń obligatoryjnych od pracodawcy, takich jak: prawo do odpoczynku (urlopu), współudziału w opłacaniu składek społecznych (np. ZUS), opłacania świadczeń zdrowotnych, praw do świadczeń socjalnych; we wszelkich sprawach nieuregulowanych umową odpowiednie zastosowanie miały przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu usług i dzierżawie; umowa nie określa i nie nawiązuje do wskazania jakichkolwiek stawek osobistego zaszeregowania, m. in. niezbędnych do obliczenia wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy z przyczyn niezależnych od pracownika. W. P. nie przysługiwał przymiot "pracownika lub osoby związanej z pracodawcą", o których mowa w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy UE, ponieważ: - nie miał określonego systemu lub rozkładu pracy, - nie był związany czasem, wymiarem i rozkładem czasu pracy, - posiadał umownie określoną możliwość nieosobistego wykonywania czynności, - nie podlegał kierownictwu" pracodawcy", - czynności wykonywał samodzielnie bez poleceń i wskazówek co do sposobu ich wykonywania, - do niego należało organizowanie warunków, w jakich następowało wykonywanie czynności, - nie był sprawowany bieżący nadzór nad wykonywanymi czynnościami, - nie przysługiwały mu świadczenia pozostające w związku z czynnościami umownymi: urlopy, składki na ubezpieczenie zdrowotne, społeczne, świadczenia socjalne. Reasumując, organ ten ocenił, że W. P. ze zleceniodawcą nie łączył stosunek pracowniczy, jak też stosunek podobny, ale nie analogiczny do stosunku pracowniczego. Czynności zlecone wykonywał bowiem bez podporządkowania i nie pod kierownictwem zlecającego, w warunkach niepewności, (stawki wynagrodzenia ryczałtowego dotyczyły tylko efektywnie doręczonych paczek), na własne ryzyko, o czym świadczy ustalenie jego odpowiedzialności za szkody materialne wobec zleceniodawcy. Odnosząc się do istnienia między zleceniodawcą a zleceniobiorcą węzła prawnego, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że więzy tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie, to swoiste związanie stron określonymi warunkami wykonywania czynności oraz obowiązkiem określenia wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (w stanie obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005r.), przy czym istotnym pozostaje, mając na uwadze pogląd WSA w Lublinie wyrażony w wyroku sygn. akt I SNLU 404/06, że więzy tworzące stosunek prawny między zlecającym i wykonującym zlecane czynności, kreować powinny stosunek podobny (ale nie analogiczny) do stosunku pracowniczego, stanowiąc warunek sine qua non do skutecznego powołania się na wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Analiza umowy z dnia 24 maja 2000r. pod kątem określonym w wyroku WSA doprowadziła organ II instancji do stwierdzenia, że stosunek między W. P., a A. w L., nie podlegał zakwalifikowaniu do stosunków o charakterze podobnym do stosunków pracowniczych, w sytuacji, gdy wykonującym umowę zlecenie (zleceniobiorcą) pozostawała osoba fizyczna prowadząca zarejestrowaną działalność gospodarczą, umowa nie zawierała postanowień o prowadzeniu działalności według ustalonego czasu pracy, nie określała czasu pozostawania w dyspozycji "pracodawcy", skorelowanie czasowe czynności wykonującego z czasem godzin doręczania przesyłek pozostawało efektem ustalenia w instrukcji doręczania paczek godzin odbioru paczek w oddziale doręczeń i godzin dokonywania zwrotów paczek nie doręczonych lub zainkasowanych sum pieniężnych, możliwość organizowania zastępstwa i powierzenia wykonania prac stanowiących jej przedmiot osobom trzecim. W. P. nie podlegał kierownictwu zleceniodawcy zarówno formalnie jak i faktycznie, jak również nie miał obowiązku stosowania się do wskazówek zleceniodawcy. Do niego należała w całości organizacja warunków wykonywania czynności. W tym celu musiał we własnym zakresie zapewnić sobie narzędzia pracy, respektować nakazy płynące z przepisów bhp, etc. Samochód "Żuk" był dzierżawiony od zleceniodawcy na zasadach komercyjnych (czynsz dzierżawny i koszty eksploatacji obciążały zleceniobiorcę). Biorący zlecenie nie był uprawniony do świadczeń obligatoryjnych od pracodawcy (urlop, częściowe opłacanie składek ZUS, prawo do świadczeń z funduszu socjalnego zlecającego). Wynagrodzenie umowne przysługiwało mu po wykonaniu zlecenia tylko za pracę wykonaną (ilość doręczonych paczek x stawka). Umowa nie przewidywała wypłaty jakichkolwiek należności za czas niewykonywania pracy, lecz tylko za czynności efektywnie wykonane. Usiłowanie doręczenia paczki nie uprawniało wykonującego do ubiegania się o wynagrodzenie. Stawka za doręczenie paczki nie wynikała, jak też nie była pochodną, jakiejkolwiek stawki osobistego zaszeregowania. Wynagrodzenie płatne było w kwotach brutto. Ochrona wynagrodzenia umownego następowała na podstawie przepisów prawa cywilnego. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności zlecającego, organ podał, że umowa zlecenia jest umową rezultatu. Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy na zleceniobiorcy spoczywała odpowiedzialność materialna za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy oraz szkody do pełnej ich wysokości, łącząc odpowiedzialność typu kontraktowego z odpowiedzialność deliktową. Powołując się na prezentowany w doktrynie pogląd, w myśl którego ukształtowanie umowne jednego z więzów tworzących węzeł prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 13 pkt 3 ustawy VAT, w sposób różniący się od cech charakteryzujących stosunki pracownicze i stosunki podobne do stosunków pracowniczych, niweczy możliwość uznania czynności wykonywanych na ich podstawie za czynności niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, organ zauważył, że stanowisko to zostało potwierdzone w w/w wyroku WSA. W reasumpcji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że czynności wykonywane przez skarżącego nie były w czasie objętym decyzją zwolnione od podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. w art. 43 ust. 1 pkt 1 zwalniała od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Zwolnienie to dotyczyło między innymi wymienionych pod poz. 2 usług świadczonych przez pocztę państwową i stanowiło powtórzenie poprzednio obowiązującego zwolnienia wymienionego pod poz. 7 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. Regulacja ta jest implementacją art. 13 (a) (1) (a) VI Dyrektywy UE, zgodnie z którą zwolnienie usług pocztowych odnosi się jedynie do usług świadczonych przez pocztę publiczną i nie obejmuje tego typu usług wykonywanych na jej rzecz przez inne podmioty. Zwolnienie to ma charakter zwolnienia przedmiotowo - podmiotowego, co oznacza że podmioty nie będące pocztą państwową (Pocztą Polską) nie mogą być tym zwolnieniem objęte, nawet wówczas, gdy wykonują takie same czynności jak poczta państwowa (por. wyrok WSA w Lublinie z dn. 20 września 2006r. sygn. akt. I Sa/Lu 309/06 - niepubl.). W świetle powyższego, zarzut pełnomocnika o niepodważeniu opinii statystycznej dotyczącej zakwestionowania statystycznego usług wykonywanych przez skarżącego został uznany za nieuprawniony, gdyż po pierwsze opinie statystyczne są wyłącznie jedynymi z dowodów sprawy i z natury rzeczy nie przesądzają kwestii opodatkowania określonych czynności, po drugie zakwalifikowanie statystyczne wynikające z opinii GUS, iż usługi objęte grupowaniem PKWiU 64.12 są usługami pocztowymi, pozostaje bez wpływu na rozumienie przepisu art. 43. ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w związku z treścią poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy, zwalniającego od podatku od towarów i usług wyłącznie świadczenie usług pocztowych przez pocztę państwową. Od tej decyzji W. P. poprzez ustanowionego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Jej autor zarzucił na wstępie, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, aby dokonano jakichkolwiek ustaleń uwzględniających wytyczne płynące z powołanego wyroku WSA, natomiast to, że taką próbę podjął organ odwoławczy wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. W jej kontekście pełnomocnik skarżącego zauważył, że skoro w sprawie niniejszej ustalenie stanu faktycznego sprowadziło się do badania i oceny istnienia bądź nieistnienia w relacjach pomiędzy stroną i Pocztą Polską, analogii do stosunku pracowniczego, to pominięcie tego dowodu przez organ I instancji nie może sanować próba takiej analizy przeprowadzona przez organ odwoławczy, gdyż działanie takie skutkuje ograniczeniem praw strony wynikających z zasady dwuinstancyjności. Niezależnie od powyższego wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej analizując łączącą strony umowę pominął okoliczności, iż: - z § 1 wynika, że zleceniodawca wykonuje zlecone mu czynności w imieniu zleceniodawcy - na co wskazał WSA w Lublinie, - z jej postanowień wynika odpowiedzialność zleceniobiorcy (strony) jedynie wobec zleceniodawcy, nie zaś wobec osób trzecich - na co wskazał WSA w Lublinie, - z §3 pkt. 4 wynika gwarancja wynagrodzenia strony, wynagrodzenie to nie może być niższe niż wynagrodzenie należne stronie za doręczenie 50 paczek dziennie. Nadto podniósł, że umowa ta reguluje zakres działalności skarżącego jako zleceniobiorcy oraz warunki dzierżawy samochodu marki Żuk, przy czym ta ostatnia kwestia jest – w jego ocenie – z punktu widzenia sprawy podatkowej bezprzedmiotowa. Zdaniem autora skargi, uwzględniając tezy płynące z ocen prawnych WSA wnikliwej analizie należało poddać: 1. warunki wykonania czynności objętych zakresem umowy, 2. wynagrodzenie wynikające z umowy, 3. odpowiedzialność stron umowy za jej wykonanie. Argumentował, że strona związana była ze zlecającym wykonanie czynności określonych umową [...] prawnym więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności podobny do stosunku pracowniczego. Nie bez znaczenia, jego zdaniem pozostaje fakt, że skarżący był zatrudniony jako doręczyciel na podstawie umowy o pracę, a następnie w ramach racjonalizacji zatrudnienia pracodawca zobowiązał go pod rygorem rozwiązania umowy i z tym związanej utraty dochodów do zarejestrowania działalności gospodarczej, której jedynym przedmiotem miało być doręczanie paczek w ramach umowy [...]. W całym okresie tej działalności, strona innej działalności niż doręczanie paczek na rzecz Poczty Polskiej nie prowadziła, a wynagrodzenie z umowy [...] ustalone zostało w oparciu o wynagrodzenie strony ze stosunku pracy, jakie uzyskiwała przed podjęciem działalności gospodarczej. Potwierdziłyby to dodatkowo dowody z przesłuchania przedstawicieli zlecającego, jednakże pomimo inicjatywy dowodowej strony dowodów tych nie przeprowadzono, co skutkowało obrazą art.122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do opinii Głównego Urzędu Statystycznego, co do kwalifikacji (podziałki statystycznej) usług świadczonych przez stronę, z której wynikało, że usługi doręczania paczek pocztowych w stanie sprawy opisanym we wniosku o zakwalifikowanie tych usług, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.11.13-00.00 "usługi operatora publicznego związane z paczkami pocztowymi", co odpowiada dla celów podatkowych kwalifikacji "usługi poczty państwowej związane z paczkami pocztowymi", pełnomocnik skarżącego zauważył, iż organy podatkowe obu instancji nie podważyły tego dowodu, ale go pominęły, co uchybiło zakresowi związania wyrokiem WSA. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zauważyć należy na wstępie, iż zgodnie z art. 153 tej ostatniej, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek. Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, zaś Sąd zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). Mając powyższe na uwadze, trzeba zauważyć, iż stan faktyczny, w którym skarżący W. P. od miesiąca marca 2000r., na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Prezydenta Miasta w dniu 2 marca 2000r., nr [...], prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych (zmodyfikowaną następnie na wykonywanie działalności pocztowej), pozostawał i pozostaje nadal poza sporem. W powołanym wyroku, Sąd stwierdził, że jego przedmiotem pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy tego czy wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi są czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą podatkową, w świetle jej przepisów w zw. z art. 4 VI Dyrektywy; druga - dotyczy oceny i zasadności pominięcia przez organ odwoławczy opinii GUS z 24 marca 2006 r. i w konsekwencji stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 43 ust. 1 pkt1. Sąd stwierdził, że z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bez uwzględnienia końcowego zastrzeżenia) wynika, że za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej ustawodawca nie uznał czynności (art. 15 ust. 3) z których przychody uzyskiwane są na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8), jeżeli z tytułu wykonywania czynności objętych tą umową osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, tj. stosunek podobny (ale nie analogiczny) do stosunku pracowniczego. Jego zdaniem, przy interpretacji ustawy o VAT z uwzględnieniem treści VI Dyrektywy, a w szczególności definicji działalności gospodarczej zawartej zarówno w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy jak też w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dla uznania działalności gospodarczej za samodzielną (bądź niesamodzielną), a tym samym podlegającą bądź wyłączoną z opodatkowania tym podatkiem, bez znaczenia pozostają atrybuty przypisane do pojęcia działalności gospodarczej w innych ustawach, a w szczególności zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicja pozarolniczej działalności gospodarczej i w jej konsekwencji podział na źródło przychodu wskazany w art. 10 ust. 1, w sytuacji, gdy tak VI Dyrektywa (art. 4) jak też ustawa o VAT (art. 15 ust. 1 i 2) za podatnika podatku VAT uznają każdy wskazany w tych przepisach podmiot, który wykonuje niezależnie (samodzielnie) działalność gospodarczą, rozumianą jako wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie wiążąc w żaden sposób wykonywania tej działalności z takimi okolicznościami jak to czy jest to działalność wykonywana osobiście, czy też pozarolnicza działalność gospodarcza - do którego to podziału odwołuje się na własny użytek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - ani też z faktem sformalizowania (zarejestrowania) bądź też nie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też sposobem prowadzenia ksiąg podatkowych. Z punktu widzenia podmiotowego podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc każda osoba prowadząca działalność gospodarczą - pod jednym warunkiem - że działalność tę prowadzi samodzielnie (niezależnie). Z tych względów odesłanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być rozumiane inaczej niż tylko jako wskazanie, że przepis ten (art. 15 ust. 3 pkt 3) odnosi się do pewnej kategorii umów zawartych wyłącznie z podmiotami określonego rodzaju (z wyłączeniem usług wykonywanych dla ludności). Odmienna interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy, naruszając tym samym prawo wspólnotowe, do którego implementacji RP zobowiązała się przez podpisanie Traktatu akcesyjnego. Sąd zauważył nadto, że gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, iż przychody z czynności wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT to przychody, które są wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychody opodatkowane według zasad wskazanych w tej ostatniej ustawie. W kontekście tych rozważań, Sąd nie podzielił wywodów organu II instancji, że o opodatkowaniu skarżącego podatkiem VAT przesądza sposób zakwalifikowania uzyskiwanych przez niego przychodów na potrzeby podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu konieczne jest dokonanie wnikliwej oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą w kontekście zastrzeżenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrażone w tym zakresie poglądy w uzasadnieniu decyzji nasuwają bowiem wątpliwości przede wszystkim z tego powodu, że organy podatkowe pominęły całkowicie okoliczność, iż z § 1 umowy wynika, że zleceniobiorca wykonuje zlecone mu czynności w imieniu zleceniodawcy, zaś z przywołanych postanowień umowy wynika odpowiedzialność zleceniobiorcy jedynie wobec zleceniodawcy, nie zaś wobec osób trzecich. Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia, Sąd zgodził się z organem podatkowym że art. 13(A)1a VI Dyrektywy wskazuje na podmiotowy charakter zwolnienia od podatku od towarów i usług "niektórych czynności w interesie publicznym" świadczonych przez pocztę państwową (zob. też K. Sachs, VI Dyrektywa VAT C.H.BECK 2004, s. 311) oraz, że reguła ta została implementowana do polskiego systemu prawnego w ten sposób, iż ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług określając zwolnienia od podatku usług świadczonych przez pocztę państwową posłużył się odesłaniem do załącznika nr 4, w którym usługa ta wymieniona została pod poz. 2 i oznaczona symbolem PKWiU 64.11. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej usługi te (za wyjątkiem usług elektronicznych) identyfikowane są przy pomocy tych klasyfikacji, zaś organem uprawnionym do wydawania opinii o zaliczeniu wykonywanej usługi w oparciu o klasyfikacje statystyczne do odpowiedniego grupowania jest organ statystyczny (art. 25 ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439 ze zm.). Odnosząc się do tej opinii, Sąd wskazując, iż została ona na wniosek organu podatkowego wydana w dniu 24 marca 2006 r., podkreślił, iż skoro według organu statystycznego usługi wykonywane przez skarżącego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.11.13.00.00 "usługi poczty państwowej związane z paczkami pocztowymi", a z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy kwestionował taki sposób zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego i gdy nadto organ statystyczny klasyfikuje wykonywaną przez skarżącego usługę tak, jakby wykonujący ją był Pocztą Polską, organ podatkowy, bez jej podważenia, nie może twierdzić że zwolnienie o którym mowa nie dotyczy skarżącego z uwagi na treść art. 13(A)1a VI Dyrektywy. Dokonując ponownej oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, a także mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 3 listopada 2006r., w sprawie o sygn. akt. I SA/LU 404/06, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.) stanowił, że: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że przepis ten definiując wykonywanie "samodzielnej działalności gospodarczej" odwołuje się do kategorii określonych czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten definiował przychody z działalności wykonywanej osobiście i stanowił, że: "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę, 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi, 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9". Jak wskazał w wyroku z dnia 29 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 1501/06 / LEX nr 468791 /, Naczelny Sąd Administracyjny, "analiza językowa i logiczna pkt 8 cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że z zakresu czynności wykonywanych w ramach działalności wykonywanej osobiście wykluczono czynności wynikające z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że: 1. przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie wskazuje na kategorię czynności wykonywanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, 2. zatem tego do typu czynności - (wykonywanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) - nie odnoszą się warunki sformułowane w końcowej części tego przepisu (konieczność związania ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności), dodając, że prezentowaną wykładnię akceptuje się również w piśmiennictwie (J. Zubrzycki "Leksykon VAT" Oficyna wydawnicza UNIMEX 2007, s. 376-382) jak i w orzecznictwie". Trzeba zwrócić uwagę, że w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego / po uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia 29 czerwca 2007r. nr [...]/, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z powództwem cywilnym o ustalenie, "że umowa zlecenia usług i dzierżawy pojazdu nr 4/2000 zawarta 24 maja 2000r. pomiędzy A. w L. a W. P. kreuje stosunek prawny, na podstawie którego wykonywane czynności podlegają uznaniu za wykonywane w ramach samodzielnie i niezależnie prowadzonej działalności gospodarczej". W kwestii tej ostatecznie wypowiedział się Sąd Okręgowy I Wydział Cywilny, ustalając, że " umowa nr [...] z dnia 24 maja 2000r. zawarta pomiędzy skarżącym a A. w L. jest umową zlecenia". W związku z przesądzeniem tej kwestii, zasadnie organ odwoławczy zauważył, iż spornym w sprawie pozostaje, czy wykonywane na podstawie powołanej umowy czynności podlegały zaliczeniu do wykonanych w ramach samodzielnie (niezależnie) prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, "jeżeli czynności o których mowa w art. 13 pkt. 1-8 ustawy o podatku dochodowym, wykonywane są na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to nie odnoszą się do nich warunki sformułowane w końcowej części przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 (konieczności związania ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności )". Nie mniej jednak, organ odwoławczy będąc związanym stanowiskiem i wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 listopada 2006r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 404/06 dokonał oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem wyroku Sądu Okręgowego ustalającego cywilnoprawny charakter zawartej umowy nr [...], jako nazwanej umowy zlecenia. Dokonując w tym też kontekście analizy tej umowy organ odwoławczy – w ocenie Sądu – nie uchybił ani wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 listopada 2006r., ani również zasadzie wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd aprobuje w szczególności ocenę, że treść umowy prowadzi do następujących wniosków: - środkiem (narzędziem) umożliwiającym wykonywanie czynności umownych pozostawał samochód marki "Żuk" nr rej. [...], wydzierżawiony zleceniobiorcy na określonych warunkach, którego koszty eksploatacji w całości ponosił skarżący (§ 2 ust. 2 umowy); - na W. P. spoczywał obowiązek opłacania czynszu dzierżawczego za dzierżawę (najem) pojazdu będącego narzędziem pracy (§ 5 umowy); - skarżący jako biorący zlecenie mógł powierzyć wykonanie czynności stanowiących przedmiot umowy osobom trzecim pod warunkiem uzgodnienia tego ze zleceniodawcą (§ 3 ust. 2 umowy); - na skarżącym ciążył obowiązek zapewnienia "zastępcy" na czas nieobecności spowodowanej chorobą lub inną przyczyną, za którego działania ponosił odpowiedzialność, jak za działania własne (§ 3 ust. 7 umowy.); - ze sformułowanego w § 6 ust. 4 nakazu posiadania sprawnej łączności bezprzewodowej celem utrzymania kontroli w czasie wykonywanego zadania, nie wynika nic ponad to, że zlecający zastrzegł sobie w ten sposób możliwość komunikowania się z wykonującym w sprawach pilnych doręczeń; - umowa nie określała prawa skarżącego jako zleceniobiorcy do świadczeń obligatoryjnych od pracodawcy, takich jak: prawo do odpoczynku (urlopu), współudziału w opłacaniu składek społecznych (np. ZUS), opłacania świadczeń zdrowotnych, praw do świadczeń socjalnych; - we wszelkich sprawach nieuregulowanych umową odpowiednie zastosowanie miały przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu usług i dzierżawie; - umowa nie określała i nie nawiązywała do wskazania jakichkolwiek stawek osobistego zaszeregowania, m. in. niezbędnych do obliczenia wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy z przyczyn niezależnych od pracownika. Tym samym za prawidłowe należy uznać wyrażony w kontekście powyższej oceny pogląd, że W. P. nie przysługiwał przymiot "pracownika lub osoby związanej z pracodawcą", o których mowa w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy UE, ponieważ: - nie miał określonego systemu lub rozkładu pracy, - nie był związany czasem, wymiarem i rozkładem czasu pracy, - posiadał umownie określoną możliwość nieosobistego wykonywania czynności, - nie podlegał kierownictwu" pracodawcy", - czynności wykonywał samodzielnie bez poleceń i wskazówek co do sposobu ich wykonywania, - do niego należało organizowanie warunków, w jakich następowało wykonywanie czynności, - nie był sprawowany bieżący nadzór nad wykonywanymi czynnościami, - nie przysługiwały mu świadczenia pozostające w związku z czynnościami umownymi: urlopy, składki na ubezpieczenie zdrowotne, społeczne, świadczenia socjalne. Odnosząc się do kwestii związanej z wynagrodzeniem z tytułu wykonywanych czynności, podkreślenia wymaga, że w myśl zawartej umowy przysługiwało mu ono po wykonaniu zlecenia tylko za pracę wykonaną (ilość doręczonych paczek x stawka), czyli za czynności wykonane. Organ odwoławczy oceny takiej dokonał, stąd też wywód skargi, iż nie miało to miejsca pozostaje chybionym. Ocenił też kwestie związane z ustaleniem odpowiedzialności materialnej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy oraz wynikającej z tego tytułu odpowiedzialności, stwierdzając, że uregulowanie umowne zawarte w §3 samo w sobie niweczy pracowniczy charakter nawiązanego stosunku. Zgodnie z nim, na zleceniobiorcy spoczywała odpowiedzialność materialna za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy oraz szkody do pełnej ich wysokości, łącząc odpowiedzialność typu kontraktowego z odpowiedzialnością deliktową. Reasumując zatem stanowisko, że W. P. ze zleceniodawcą nie łączył stosunek pracowniczy, jak też stosunek podobny, ale nie analogiczny do stosunku pracowniczego jest prawidłowe. Nie było bowiem charakterystycznego dla tego rodzaju stosunków podporządkowania, kierownictwa, a przeciwnie istniało ryzyko ich wykonywania. Zresztą nie można zapomnieć, że jak ustalił Sąd Okręgowy , skarżący nie wykonywał czynności wynikających z umowy ani jako pracownik, ani jako osoba związana z pracodawcą na podstawie umowy zlecenia. A. w L. nie miał więc w stosunku do W. P. przymiotu "pracodawcy". Zleceniodawca był bowiem odrębnym podmiotem prowadzącym własną działalność gospodarczą. Jeśli zatem WSA w Lublinie wyraził w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/LU 404/06, pogląd, że więzy tworzące stosunek prawny między zlecającym i wykonującym, zlecane czynności, kreować powinny stosunek podobny (ale nie analogiczny) do stosunku pracowniczego, stanowiąc warunek sine qua non do skutecznego powołania się na wyłączenie z opodatkowania, wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, to w sytuacji, gdy z oceny organu odwoławczego wynika, iż nawiązany stosunek cech takich nie nosił, nie można mu czynić zarzutu, że oceną tą wyrokowi temu uchybił. Przeciwnie, mając powyższe na uwadze, dokonał prawidłowej oceny, że zawarta umowa takich cech nie zawierała, zaś stosunek między W. P., a A. w L. nawiązany na jej podstawie nie nosił elementów charakterystycznych dla stosunków pracowniczych. W konsekwencji za prawidłowy należy uznać pogląd, iż czynności wykonywane przez skarżącego nie były w czasie objętym decyzją zwolnione od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy ustawa podatkowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 zwalniała od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Zwolnienie to dotyczyło między innymi wymienionych pod poz. 2 usług świadczonych przez pocztę państwową i stanowiło powtórzenie poprzednio obowiązującego zwolnienia wymienionego pod poz. 7 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. Regulacja ta jest implementacją art. 13 (a) (1) (a) VI Dyrektywy UE, zgodnie z którą zwolnienie usług pocztowych odnosi się jedynie do usług świadczonych przez pocztę publiczną i nie obejmuje tego typu usług wykonywanych na jej rzecz przez inne podmioty. Zwolnienie to ma charakter zwolnienia przedmiotowo - podmiotowego, co oznacza że podmioty nie będące pocztą państwową (Pocztą Polską) nie mogą być tym zwolnieniem objęte, nawet wówczas, gdy wykonują takie same czynności jak poczta państwowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, opartego na twierdzeniu, że z decyzji organu I instancji nie wynika, aby dokonał on jakichkolwiek ustaleń uwzględniających wytyczne płynące z powołanego wyroku WSA, natomiast to, że taką próbę podjął organ odwoławczy zasadzie tej sprzeciwia się, trzeba mieć na uwadze, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej polega na prawie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez dwa różne organy administracji publicznej. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest więc weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Wskazany model instancyjności postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących kompetencje organu odwoławczego. Z art. 233 § 1 tej ustawy wyraźnie i jednoznacznie wynika, że zasadą jest merytoryczne orzekanie w sprawie wyjątkiem zaś, jak stanowi § 2 tego przepisu, jest możliwość wydania decyzji kasacyjnej, co uzależnione jest ponadto ziszczeniem się warunku w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarzut skargi, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak to wskazano w skardze, nie dokonano ustaleń, wynikających z wytycznych Sądu, nie może uzasadniać twierdzenia o wadliwości zaskarżonej decyzji. Nadto nie jest on zasadny również z tego powodu, że jak wyżej już wskazano, organ I instancji wystąpił na drogę powództwa cywilnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa, co było istotne z punktu widzenia charakteru zawartej przez skarżącego umowy. W postępowaniu odwoławczym, zasadą jest orzekanie co do istoty sprawy. Realizując w tym postępowaniu przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych, wyjaśniania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzania dowodów. Przeciwnie jest to jego obowiązek, determinowany, przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. Zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej nie jest więc zasadny. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem skargi, że organ I instancji w ogóle nie dokonał analizy zawartej umowy. Przeciwnie z jego decyzji wynika, iż na podstawie wyroku Sądu Okręgowego , który ustalił, że umowa zawarta przez skarżącego jest umową zlecenia, organ ten stwierdził, iż czynności wykonane w jej wykonaniu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT" / str. 5 uzasadnienia /. Sama natomiast okoliczność rozwinięcia tej oceny przez organ odwoławczy w sposób bardziej szczegółowy nie tylko zasadzie dwuinstancyjności się nie sprzeciwia, ale, co więcej – zdaniem Sądu – w pełni ją realizuje. Wbrew temu, co wywodzi autor skargi, organ odwoławczy poddał "wnikliwej analizie" : 1. warunki wykonania czynności objętych zakresem umowy, 2. wynagrodzenie wynikające z umowy, 3. odpowiedzialność stron umowy za jej wykonanie. To, że wynik tej analizy nie odpowiadał oczekiwaniu strony, a w szczególności, że organ odwoławczy nie podzielił jej stanowiska co do tego, że "zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności podobny do stosunku pracowniczego". Sąd nie podziela nadto wywodu skargi zmierzającego do wykazania, iż fakt, że "skarżący był uprzednio zatrudniony jako doręczyciel na podstawie umowy o pracę, a następnie w ramach racjonalizacji zatrudnienia pracodawca zobowiązał go pod rygorem rozwiązania umowy i z tym związanej utraty dochodów do zarejestrowania działalności gospodarczej, której jedynym przedmiotem miało być doręczanie paczek w ramach umowy [...]", a nadto, że "w całym okresie tej działalności, strona innej działalności niż doręczanie paczek na rzecz Poczty Polskiej nie prowadziła, zaś wynagrodzenie z umowy [...] ustalone zostało w oparciu o wynagrodzenie strony ze stosunku pracy jakie uzyskiwała strona przed podjęciem działalności gospodarczej" ma prowadzić do wniosku odmiennego, niż ten, który został zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na marginesie należy zauważyć, iż w toku postępowania dowodowego ani strona, ani jej pełnomocnik nie składali w tej mierze żadnych wniosków dowodowych, w szczególności co do przesłuchania świadków w osobach przedstawicieli Poczty Polskiej, czyniąc to dopiero na etapie wniesienie skargi do Sądu. Z oczywistych względów nie może zostać uznany w tym kontekście za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Co do opinii Głównego Urzędu Statystycznego, co do kwalifikacji (podziałki statystycznej) usług świadczonych przez stronę, z której wynikało, że usługi doręczania paczek pocztowych w stanie sprawy opisanym we wniosku o zakwalifikowanie tych usług, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.11.13-00.00 "usługi operatora publicznego związane z paczkami pocztowymi", co odpowiada dla celów podatkowych kwalifikacji "usługi poczty państwowej związane z paczkami pocztowymi", pełnomocnik skarżącego zauważył, iż organy podatkowe obu instancji nie podważyły tego dowodu, ale go pominęły, co uchybiło zakresowi związania wyrokiem WSA. Przypomnieć zatem wypada, że odnosząc się do tej opinii, Sąd wskazując, iż została ona na wniosek organu podatkowego wydana w dniu 24 marca 2006 r., podkreślił jedynie, iż skoro według organu statystycznego usługi wykonywane przez skarżącego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.11.13.00.00 "usługi poczty państwowej związane z paczkami pocztowymi", a z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy kwestionował taki sposób zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego i gdy nadto organ statystyczny klasyfikuje wykonywaną przez skarżącego usługę tak, jakby wykonujący ją był Pocztą Polską, organ podatkowy, bez jej podważenia, nie może twierdzić że zwolnienie o którym mowa nie dotyczy skarżącego z uwagi na treść art. 13(A)1a VI Dyrektywy. Takiej konstatacji nie można utożsamiać z jakąkolwiek wiążącą oceną w sprawie. Niezależnie od tej uwagi, nie można pominąć milczeniem faktu, że wbrew temu, co uważa autor skargi, organ odwoławczy do wymienionej opinii statystycznej odniósł się w końcowej części uzasadnienia swojej decyzji / strona 11 /, stwierdzając po pierwsze, że: jest ona tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, zaś po drugie, że: kwalifikacja statystyczna wynikająca z opinii GUS, iż usługi objęte grupowaniem PKWiU 64.12 są usługami pocztowymi, pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisu art. 43. ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w związku z treścią poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy, zwalniającego od podatku od towarów i usług wyłącznie świadczenie usług pocztowych przez pocztę państwową. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ukształtowany należy uznać bowiem pogląd, iż opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne nie są wiążące ani dla podatników, ani dla organów podatkowych, a są tylko jednym z dowodów, który podlega swobodnej ocenie / por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r., I FSK 94/08, M.Podat. 2009/6/3 /. Dowód zatem z opinii statystycznej podlega ocenie na zasadach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, której organ odwoławczy w sprawie niniejszej nie przekroczył. Niezależnie od powyższego, ocena ta została dokonana z uwzględnieniem poglądu wyrażonego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie C-357/07, w którym stwierdzono, że: 1. Pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. 2. Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych - z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie /LEX nr 491205 /. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, iż ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 1 zwolniła od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Zwolnienie to dotyczy m.in. wymienionych pod pozycją 2 usług świadczonych przez pocztę państwową i było powtórzeniem poprzednio obowiązującego zwolnienia wymienionego pod poz. 7 załącznika nr 2. Regulacja ta stanowiła implementację VI Dyrektywy - Art. 13(A) (1) (a) zgodnie z którą zwolnienie usług pocztowych odnosi się jedynie do usług świadczonych przez pocztę publiczną i nie obejmuje tego typu usług wykonywanych na jej rzecz przez inne podmioty. Powyższe oznacza, że podmioty niebędące pocztą państwową (Pocztą Polską) nie mogą być tym zwolnieniem objęte, nawet wówczas, gdy wykonują takie same czynności jak poczta państwowa. Reasumując i nie znajdując podstaw do podzielenia zarzutów skargi, a także nie stwierdzając po stronie organów podatkowych innych naruszeń tak w sferze prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd na zasadzie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku.