I SA/Lu 372/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2015 r. spraw ze skarg M. R. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2014r., doręczoną pełnomocnikowi w dniu 16 grudnia tego roku, Dyrektor Izby Celnej, dalej: :Dyrektor Izby Celnej", po rozpatrzeniu odwołania M. R. i Z. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z., dalej: Naczelnik Urzędu Celnego", z dnia 21 lipca 2014r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. R., dalej: "skarżący", i Z. P., dalej: "skarżąca", za zaległości podatkowe firmy A. dalej: "spółka", w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości wyliczonych na dzień 12 listopada 2009r., wynikające z deklaracji AKC-4 za miesiąc maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009r., które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu a przez skarżącą obowiązków członka Zarządu, oraz umarzającą wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za miesiąc wrzesień i październik 2009r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2009r., powstałe w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu oraz skarżącą - funkcji członka Zarządu. W toku postępowania organ ustalił, że : - na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wynikające z deklaracji AKC-4, powstałe w czasie pełnienia przez skarżących wskazanych wyżej funkcji, zaległości te wynoszą: za maj 2009 – [...] zł, za czerwiec 2009 – [...] zł, za lipiec 2009 – [...] zł i za sierpień 2009 – [...] zł, - w okresie od 20 marca 2003r. do 24 października 2013r. skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu a skarżąca – obowiązki członka zarządu, - egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w B. z dnia 16 września 2013r.), - członkowie Zarządu nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku i nie podjęli działań zmierzających do złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki i nie wskazali jej mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w części. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że w sprawie zostały spełnione zarówno pozytywne jak negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2012r. poz. 749 – dalej: "O.p.") i decyzją z dnia 21 lipca 2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego i skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości wyliczonych na dzień 12 listopada 2009r., wynikające z deklaracji AKC-4 za miesiąc maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009r. oraz umorzył wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za miesiąc wrzesień i październik 2009r. Pismem z dnia 22 sierpnia 2014r. skarżący i skarżąca, odwołali się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 116 §1 i art. 116 §2 O.p. przez ich zastosowanie, w sytuacji braku wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 2. prawa materialnego, tj. art. 116 §1 i art. 116 §2 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze przez nieuprawnioną wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości; 3. prawa procesowego, tj. art. 188 w zw. z art. 180 §1 O.p., poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych; 4. przepisu postępowania, tj. art. 187 §1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 §1 O.p., poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i przerzucenie na stronę ciężaru wykazania, że zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji nie uwzględnienia zgłaszanych wniosków dowodowych mających na celu wykazanie tych okoliczności; 5. prawa procesowego, tj. art. 187 §1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, co spowodowało dokonanie ustalenia niewypłacalności spółki na podstawie faktu nieuiszczenia należności podatkowych; 6. prawa procesowego, tj. art. 240 §4 O.p., poprzez niepodanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn pominięcia zgłoszonych wniosków dowodowych, a mianowicie sprawozdania finansowego spółki w upadłości likwidacyjnej za okres 1 stycznia 2009r. – 11 listopada 2009r. oraz z opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego za ww. okres. Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W pierwszej kolejności organ wskazał, że uregulowanie odpowiedzialności odpowiedzialność podatkowej osób trzecich znajduje się w O.p. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 107 §1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym, o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (§2 pkt 2 powołanego artykułu). Następnie, organ cytując treść przepisów art. 116 §1 i 2 O.p. zauważył, że zawierają one przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne to istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej, pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji. Organ w tym kontekście organ odwoławczy wskazał na prawidłowość ustaleń, co do tego, że na dzień 29 stycznia 2014r., (kiedy to wydano postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności), istniała zaległość spółki w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...]zł. Zwrócił uwagę, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że w czasie powstania zaległości strony były członkami zarządu spółki, co poświadcza wpis do K. Rejestru Sądowego. Wynika z niego, że od 20 marca 2009r. do 24 października 2013r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a skarżąca pełniła funkcję członka Zarządu. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo też ustalono fakt, i nie ma co do tego sporu, iż egzekucja stała się bezskuteczna, czego dowodzi pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w B. z dnia 16 września 2013r. Z pisma tego wynika, że wobec spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do wyegzekwowania należnej kwoty zaległości podatkowej. Jednocześnie poinformowano, że postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r. Sąd Rejonowy w Z. ogłosił upadłość spółki. Mając na uwadze powyższe pismem z dnia 28 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Celnej zgłosił do Sądu wierzytelności wobec upadłej spółki. Postępowanie upadłościowe zakończyło się postanowieniem z dnia 22 marca 2013r. Wynika z niego, iż w wyniku podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży majątku spółki, zaspokojono wierzycieli pierwszej kategorii w 49,4493%. Wobec pozostałych wierzytelności egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanek negatywnych, które wymagają wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazano brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak również wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części, organ stwierdził, że strony nie wskazały majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Powołując się zaś na art. 116 §1 pkt 1 lit. b) przewidujący możliwość uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania spółki poprzez wykazanie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie organ wyjaśnił, że członek zarządu winien wykazać stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z ich treścią wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Organ podkreślił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie winno zapewnić ochronę praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami prawa. Przesłanką do uwolnienia członka zarządu od zaległości podatkowych spółki jest zatem skuteczne i terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym kontekście organ uznał wniosek z dnia 31 sierpnia 2009r. o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu za niezłożony we właściwym czasie. Organ wyjaśniał dalej, że w świetle art. 11 §1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich, nawet rozpatrywana odrębnie, uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 §1 O.p. [...] właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 O.p., jest więc okres dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki stał się niewystarczający na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej należało zgłosić wniosek z uwagi na zaprzestanie płacenia długów spółki. Generalnie ocena "czasu właściwego" uprawniona jest w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli albo do zaprzestania płacenia długów albo do sytuacji, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W przedmiotowej sprawie "właściwy czas" należy łączyć z pierwszą przyczyną upadłości, czyli zaprzestaniem płacenia długów. Organ wskazał także, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że Spółka w latach 2007 i 2008 finansowała bieżącą działalność w oparciu o kredyty z Kredyt Banku i Banku Milenium. Pismem z dnia 6 listopada 2013r. Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. poinformował zaś Naczelnika Urzędu Celnego, że spółka posiada zaległości w podatku PIT za okres od lipca 2009r. do listopada 2009r. na łączną kwotę [...]zł oraz zaległość z tytułu podatku VAT za okres od października 2008r. do października 2009r. na łączną kwotę [...]zł. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 11 marca 2014r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, że istnieje zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie [...]zł. Za pismem z dnia 15 kwietnia 2014r. Sąd Rejonowy w Z. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego informację o zgłoszonych, w postępowaniu upadłościowym spółki wierzytelności wobec niej. Ze zgłoszonych wierzytelności wynika, że najstarsza wymagalna wierzytelność powstała w marcu 2008r. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 12 listopada 2009r. o ogłoszeniu upadłości spółki wynika bowiem, że miała ona zaległości tak wobec podmiotów prywatnych jak i wobec podmiotów publicznych, przy czym najstarsze zobowiązania pochodzą z 2008r. Oznacza to, że niewypłacalność wnioskodawcy ma charakter trwały. Organ dodał, że również mienie rzeczowe Spółki nie wystarczyło na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, co znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w Z. z dnia 22 marca 2013r. o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że syndyk zlikwidował wszystkie składniki masy upadłości a uzyskana kwota, zgodnie z planem podziału, została przeznaczona na zaspokojenie wierzycieli pierwszej kategorii w 49,4493%. Dyrektor Izby Celnej zwrócił także uwagę na opinię z badania sprawozdania finansowego za 2007r., w której wskazano, że zobowiązania krótkoterminowe jednostki przewyższają siedmiokrotnie należności krótkoterminowe, co przy osiąganych wskaźnikach płynności poniżej norm przeciętnych, może stanowić zagrożenie dla regulowania zobowiązań. Z raportu uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego za 2008r. wynika zaś, że w 2008r. wskaźniki płynności finansowej uległy zmniejszeniu w porównaniu do 2007 r. Ponadto, o złej kondycji finansowej zarząd spółki wiedział już w dniu 29 stycznia 2009r., składając do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o rozłożenie na raty podatku akcyzowego za grudzień 2008r. Spółka składając ww. wniosek wskazywała na trudną sytuację finansową i ogólny zastój na rynku sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów. W konkluzji organ przyjął, że w jego ocenie najpóźniej z dniem 3 kwietnia 2009r. (tj. z upływem 14 dni licząc od dnia 20 marca 2009r., czyli daty dokonania wpisu w KRS o powołaniu do pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki) zarząd spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż już w różnych miesiącach 2008r. spółka nie regulowała swych zobowiązań - na co wskazują zaległości podatkowe wobec: Izby Celnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K., oraz zgłoszone w czasie postępowania upadłościowego wierzytelności różnych podmiotów prywatnych. W sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka braku winy, gdyż spółka już wtedy była niewypłacalna i w ocenie organu podjęte działania w celu jej ratowania nie uzasadniały zaniedbania obowiązków określonych w art. 21 Prawa upadłościowego, tj. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za niezasadne organ uznał tym samym zarzuty odwołania. Wskazał przy tym, że nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Ponieważ zaś spółka już od marca 2008r. nie płaciła swoich niektórych zobowiązań, to wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 2 września 2009r. był wnioskiem spóźnionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Dyrektora Izby Celnej e toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów O.p. W odniesieniu do wniosków stron o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie czynności dowodowych wskazanych w odwołaniu wyjaśnił, że przyczyną ogłoszenia upadłości, jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że nie jest konieczne badanie sytuacji majątkowej spółki oraz ustalanie wartości jej majątku a także tego czy majątek spółki zaspokoi wierzycieli choćby częściowo i równomiernie. Odnosząc się natomiast do twierdzenia, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości organ wyjaśnił, że w przypadku spółki nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. Znajduje potwierdzenie w treści postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 12 listopada 2009r. o ogłoszeniu upadłości spółki, w którym Sąd wskazał, że wnioskodawca, tj spółka jest niewypłacalna w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań a także wartość jej zobowiązań przekracza wartość jej majątku. Najstarsze jej niewykonane zobowiązania pochodzą jeszcze z roku 2008. Niewypłacalność wnioskodawcy w związku z tym ma charakter trwały. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sprawa została zarejestrowana w tutejszym Sądzie pod sygnaturą I SA/Lu 372/15. Skargę na powyższą decyzję wniosła również skarżąca, sprawa została zarejestrowana w tutejszym Sądzie pod sygn. I SA/Lu 373/15. Zarówno skarżący jak i skarżąca, reprezentowani przez radcę prawnego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, a także decyzji organu I instancji, w części w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących. W skargach skarżący zarzucali: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. naruszenie przepisu: - art. 116 §1 i art. 116 §2 O.p., przez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji braku wystąpienia wynikających z ww. przepisów przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. wtedy gdy zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, - art. 116 §1 i art. 116 §2 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze przez nieprawidłową wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości, II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez: - naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 180 §1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosków skarżących i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nich dowodów, w sytuacji, gdy dowody te zostały powołane na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w szczególności sytuacji finansowej spółki oraz terminu, w którym należało dopełnić obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a które to okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie oraz czy skarżący ponoszą winę za brak złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie, - naruszenie przepisu art. 187 §1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 §1 O.p., a to poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych przez organ podatkowy i przerzucenie na skarżących ciężaru wykazania, iż zachodzą okoliczności wyłączające ich solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy nie uwzględnił ponawianych przez skarżących wniosków dowodowych na wykazanie tej okoliczności i uniemożliwił jakąkolwiek realną możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia uzasadnionych i celowych wniosków w toku postępowania; - naruszenie przepisu art. 187 §1 w zw. z art. 122 O.p., a to poprzez przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, iż w niniejszej sprawie prawnie nieistotnymi okolicznościami było ustalenie sytuacji majątkowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd oraz wartości jej majątku i tego czy majątek spółki zaspokoiłby wierzycieli choćby częściowo i równomiernie; - naruszenie przepisu art. 210 §4 O.p., a to poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ przy wydawaniu decyzji pominął, względnie nie dał wiary zgłoszonym przez skarżącego dowodom z dokumentów: sprawozdania finansowego spółki w upadłości likwidacyjnej za okres od 1 stycznia 2009r. do dnia 11 listopada 2009r. oraz z opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego spółki w upadłości likwidacyjnej za wskazany wyżej okres a także nie poddał analizie dokumentacji dotyczącej sytuacji majątkowej spółki w roku obrotowym 2009, w szczególności pominął okoliczności ustalone w Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 marca 2009r. oraz wynikające z załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 31 sierpnia 2009r. a także okoliczności i dowody przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w uzupełniającym postępowaniu dowodowym (pismo z dnia 30 października 2014r.). - art. 233 §1 pkt 1, art. 210 §4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy była ona dotknięta istotnymi uchybieniami oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wymagany prawem do zarzutów podnoszonych przez skarżących w odwołaniu. Skargą skarżący objęli również postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 grudnia 2014r. w którym to po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów oraz przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego i przesłuchanie w charakterze stron członków zarządu, zgłoszonego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 lipca 2014 r. postanowiono odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W treści skarg podnoszono, że decyzja organu odwoławczego stanowi zasadniczo powielenie decyzji pierwszoinstancyjnej, oraz, że zarówno decyzja pierwszej jak i drugiej instancji nie odnosi się precyzyjnie do tego w jakim konkretnie dniu i miesiącu powstał stan niewypłacalności spółki. Wskazano, iż zgromadzony w toku postępowania materiał stoi w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ na ich podstawie. Zdaniem pełnomocnika skarżących oceny znaczenia pojęcia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy dokonać mając na względzie dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych (zwłaszcza w kontekście uchwały II FPS 3/09), nie odwołując się w sposób mechaniczny do treści art. 5 §2 Prawa upadłościowego. W ocenie pełnomocnika organ nie wziął pod uwagę okoliczności wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia 24 marca 2009r. odraczającej płatność należności celnych. Z treści tego uzasadnienia wynikało, że na dzień 24 marca 2009r., to jest 4 dni po dacie, w której w ocenie organów w sprawie niniejszej istniał stan niewypłacalności, spółka posiadała "wysoki poziom zabezpieczeń oraz rating na poziomie "zadowalający" – kategoria BB, oznaczający podwyższone ryzyko kredytowe, relatywnie niższą wiarygodność finansową, wystarczająca zdolność do obsługi zobowiązań w przeciętnych lub sprzyjających warunkach gospodarczych, wysoki lub średni poziom odzyskania wierzytelności w przypadku niewystąpienia niewypłacalności. Zdaniem autora skargi organ nie wziął pod uwagę również treści pisma Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 lutego 2014r., z którego wynikają zaległości w podatku dochodowym za lipiec-listopad 2009r., przy czym podatek za lipiec wymagalny dopiero w sierpniu, gdy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wynikają z niego też inne niż przyjęte przez organ ustalenia co do zaległości w podatku VAT. Na dzień 24 marca 2009r. przeciwko spółce nie były prowadzone żadne postępowania egzekucyjne, nie były zajęte jej rachunki bankowe a na koniec IV kwartału 2008r. zysk netto spółki wyniósł [...] zł, co wynika ze sprawozdań GUS. "Trudnej sytuacji finansowej spółki" (z wniosku o odroczenie płatności) nie można zaś utożsamiać ze stanem niewypłacalności. Pismo Banku Millenium SA nie wpłynęło do Spółki 3 sierpnia 2009r., nie można więc od niego uzależniać terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 9 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zarządził połączenie, na podstawie art. 111 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi spraw I SA/Lu 372/15 i I SA/Lu 373/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Lu 372/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać należy, że oczywistą rzeczą jest, iż tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z O.p., może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków i być podstawą merytorycznie poprawnej decyzji. Ponieważ zarzuty podniesione przez skarżącego i tożsame zarzuty podniesione przez skarżącą w dużej mierze dotyczyły właśnie nieprawidłowości w procedowaniu przez organy podatkowe, dlatego Sąd uznał za konieczne w pierwszej kolejności ocenić, czy istotnie do tych naruszeń doszło, oraz czy ewentualne naruszenia mogły wpłynąć na wynik postępowania. Analizując tę kwestią należy zauważyć, iż zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są one zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Powinny one prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 §1), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z art. 191 O.p. wynika z kolei zasada swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny natomiast – zgodnie z art. 210 §4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim normom zawartym w przepisach O.p., w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiał zaś ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Nie można także zarzucić organom podatkowym dowolności wniosków podjętych w oparciu o zgromadzony materiał, gdyż każdy z tych wniosków zawiera odniesienie do konkretnych pozycji w zgromadzonym materiale oraz logiczne wytłumaczenie dlaczego organ przyjął, iż stan faktyczny kształtuje się tak a nie inaczej. Zdaniem Sądu tak ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa zarządu spółki i skarżącej, jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę spółki za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przechodząc zaś do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżących w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady tej odpowiedzialności, zostały uregulowane w rozdziale 15 O.p. Zgodnie bowiem z art. 107 §1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami solidarnie odpowiedzialnymi za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są, stosownie do art. 116 §1 pkt 1 i 2 oraz §2 O.p., członkowie jej zarządu. Jak przy tym stanowi §4 tego artykułu, podmiotem odpowiedzialnym jest również były członek zarządu spółki. Zgodnie z treścią przepisu powołanego wyżej art. 116 §1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie zaś § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają więc za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Jednakże mogą być oni pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak prawidłowo wyjaśniały organy podatkowe, przepis art. 116 O.p. określa zatem przesłanki pozytywne i negatywne odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wykazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania, zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, że w sprawie niniejszej organy prawidłowo ustaliły pierwszą z przesłanek pozytywnych, wymienioną w art. 116 §2 O.p., tj. że w czasie, w którym przypadała płatność za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące (maj – sierpień) 2009r., skarżący pełnił funkcję Prezesa jej zarządu a skarżąca – funkcję członka zarządu. Powyższe okoliczności potwierdza wpis do KRS a okoliczność ta nie była przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały również przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, co znajduje potwierdzenie w treści pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w B. P. z dnia 16 września 2013r. oraz postanowieniu Sądu Rejonowego w Z. z dnia 22 marca 2013r. o zakończeniu postępowania upadłościowego. Skoro bowiem w toku postępowania upadłościowego prowadzonego jako egzekucja uniwersalna z majątku spółki zgłoszono zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, a w postępowaniu tym nie udało się zaspokoić znacznej części wierzycieli, w tym również Skarbu Państwa, to zasadnym jest twierdzenie, iż egzekucja zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją była bezskuteczna, w rozumieniu art. 116 § 1 O. p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1555/11). Skoro więc organy wykazały w sposób prawidłowy, że zaistniały przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej skarżących, należy rozważyć, czy zachodzą w sprawie przesłanki negatywne, uwalniające skarżących od odpowiedzialności podatkowej Okolicznościami, które – stosownie do przytoczonego wyżej art. 116 §1 O.p. - mogłyby prowadzić do uwolnienia skarżących od odpowiedzialności, są: wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części lub zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości czy też wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu albo wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość czy niewszczęciu postępowania jej zapobiegającemu. W sprawie niniejszej nie było sporu, co do tego, iż ani skarżący, ani skarżąca nie wskazali majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie znacznej części jej zaległości podatkowych. Wynika to z materiału dowodowego sprawy a ustalenia te nie były podważane w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji ani też w skardze do Sądu. Sporna między stronami (tj. obojgiem skarżących a organem) była natomiast kwestia związana z przesłanką określoną w pkt 1 art. 116 §1 O.p., czyli kwestia oceny właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Oboje bowiem skarżący nie zgodzili się z twierdzeniami organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. W ocenie pełnomocnika reprezentującego skarżących, wniosek złożony w dniu 31 sierpnia 2009r., był wnioskiem złożonym w terminie, gdyż dopiero w połowie sierpnia tego roku spółka utraciła możliwość regulowania swoich wymagalnych zobowiązań a z końcem tego miesiąca zaprzestała wykonywania tych zobowiązań. Zdaniem pełnomocnika skarżących złożenie przez nich wniosku o upadłość w dacie, którą jako właściwą do złożenia takiego wniosku wskazał organ podatkowy, tj. w dniu 3 kwietnia 2009r., byłoby przedwczesne. Istniały wówczas bowiem podstawy do tego by przypuszczać, że sytuacja finansowa spółki, która w pierwszej połowie 2009r. była trudna, ulegnie następnie poprawie a zobowiązania zostaną uregulowane. W ocenie Sądu, takiemu stanowisku skarżących nie można przyznać racji. Prawidłowo natomiast organy podatkowe przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 31 sierpnia 2009r. był wnioskiem spóźnionym. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 – na którą powołuje się też autor skarg do Sądu oraz wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1260/06). Nieuzasadniony jest przy tym zarzut pełnomocnika skarżącego i skarżącej, że organy podatkowe oceniając okoliczność "właściwego czasu" na złożenie odpowiedniego wniosku pominęły dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych a mechanicznie odwołały się do art. 5 §2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Niewątpliwie bowiem, jak słusznie zauważał organ podatkowy, "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie bowiem z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak zaś stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się natomiast za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Członek zarządu spółki ma więc obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Oczywistym jest więc to, że członek zarządu powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Z kolei, dla oceny braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Przyjmuje się bowiem, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (m.in. art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wobec tego wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W niniejszej sprawie organy zasadnie przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na zaprzestanie regulowania przez spółkę zobowiązań prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, w tym między innymi w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym, winien zostać złożony przez zarząd spółki już 3 kwietnia 2009r., to jest w 14 dniowym terminie od daty dokonania wpisu w KRS o powołaniu do pełnienia funkcji w Zarządzie spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż przed terminem płatności objętego decyzją zobowiązania podatkowego, już w 2008r. spółka nie regulowała zobowiązań wobec Izby Celnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K., i – co warte podkreślenia -podmiotów prywatnych, przy czym najstarsza wymagana wierzytelność powstała w marcu 2008r. Biorąc pod uwagę obowiązek należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki nie sposób przyjąć aby skarżący, jako Prezes Zarządu i skarżąca, jako członek Zarządu, nie wiedzieli, iż powyżej opisany stan zaistniał i stanowi on przesłankę upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zaznaczyć należy, iż podstawą obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) jest zaistnienie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek wymienionych w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. "Właściwym czasem" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zatem zaistnienie jednej z tych przesłanek, przy czym istotne jest to, która zaistnieje pierwsza (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014r, sygn. akt I SA/Gd 194/14). Wymienione w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia odpowiedniego wniosku mają bowiem charakter alternatywny i równorzędny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 8 grudnia 1012r., sygn. akt I SA/Wr 973/09). Dla powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest przy tym konieczne ustalenie, iż spółka w ogóle nie realizowała jakichkolwiek zobowiązań pieniężnych. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, iż dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Twierdzi się nawet, iż nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla ustalenia zaś czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, bez znaczenia jest przy tym czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Lex 2011). W rozpoznawanej sprawie brak realizacji zobowiązań pieniężnych przez spółkę miał charakter trwały i dotyczył wielu zobowiązań tak publicznoprawnych, jak i prywatnoprawnych. Ze względu zaś na to, że przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, a nie sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, "właściwy czas" należało –jak to słusznie przyjęły organy podatkowe- odnieść do przyczyny upadłości, czyli trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań, a nie analizy, czy majątek spółki wystarczy na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli (wyrok NSA z dnia 5 września 2014r., sygn. akt I GSK 509/13). Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zatem przyjęły, że w momencie powołania skarżącego i skarżącej do pełnienia funkcji w Zarządzie (tj. 20 marca 2009r.) istniał już stan, kiedy spółka zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań, co od marca 2008r. miało trwały charakter. Słusznie na istnienie świadomości członków Zarządu w tym zakresie wskazuje organ podatkowy powołując się na treść wniosku o rozłożenie na raty podatku akcyzowego za grudzień 2008r. Jeśli zaś sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu –jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie- to wniosek taki winien być zgłoszony, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w ciągu 14 dni od momentu objęcia tej funkcji (wyrok NSA z dnia 33 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1215/12). W kontekście twierdzeń skargi wskazać też trzeba, że dla okoliczności ustalenia "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma zatem znaczenia ustalenie daty wpływu do spółki pisma z 29 lipca 2009r. Banku Millenium oraz Kredyt Banku, z uwagi na to, że z zaistnieniem wskazanej przesłanki upadłości członkowie Zarządu spółki mieli do czynienia już w marcu 2009r. W konkluzji stwierdzić należy, że w toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Jego ocena dała z kolei podstawę do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżących za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za wskazane w decyzji okresy. Nie mamy tym samym do czynienia (co zarzucano w skargach do Sądu) ze sprzecznościami ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, czy też nierozpoznaniem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, mających istotny wpływ na jej wynik. Na koniec, ponieważ w skardze podważono legalność postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 grudnia 2014r., stwierdzić należy, że w ocenie Sądu nie narusza ono prawa. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była bowiem uzasadniona. Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, wystarczający do stwierdzenia, iż ze względu na zaprzestanie płacenia długów przez spółkę przesłanka ogłoszenia upadłości istniała już w chwili objęcia przez skarżących funkcji w Zarządzie spółki. Bez znaczenia bowiem w rozpoznawanej sprawie jest problematyka zaistnienia drugiej ze wskazanych w art. 11 przesłanek upadłości podmiotu mającego osobowość prawną, tj. nadwyżki zobowiązań ponad wartość majątku. Obowiązek skarżących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikał bowiem z faktu niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zbędna była zatem analiza dokumentacji księgowej spółki i przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, czy też innych dowodów na okoliczność, czy zobowiązania spółki przewyższają jej majątek i w związku z tym, czy wystarczy on na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Z tego względu nie było potrzeby przeprowadzania dowodu wnioskowanego przez skarżących i za niezasadne należy więc uznać twierdzenia formułowane w odwołaniu i skargach, iż przerzuca się na skarżących ciężar wykazania negatywnych przesłanek ich odpowiedzialności a zarazem uniemożliwia się wykazanie tych przesłanek przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nich dowodów. Należy też mieć na względzie, że przepisy O.p. obligują organ podatkowy do rozpatrzenia sprawy podatkowej przede wszystkim wnikliwie, lecz także i szybko, nie przedłużając w zbędny sposób toczącego się postępowania. Jeśli zaś uznają, że wnioskowane dowody nie są konieczne dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, zobowiązane są odmówić ich przeprowadzenia, co miało miejsce w sprawie. W rozpoznawanej sprawie nie ma również znaczenia kwestia kwoty zaległości spółki w podatku od towarów i usług ani termin płatności zaległości w podatku dochodowym za 2009r., gdyż zaskarżona decyzja przenosi na skarżących odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym a nie podatku od towarów i usług a wskazane zaległości w podatku dochodowym były jedynymi z wielu niewykonanych przez spółkę zobowiązań i nie one, przesądziły o powstaniu obowiązku skarżących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przypomnieć bowiem należy, iż spółka nie regulowała zobowiązań pieniężnych począwszy od marca 2008r. Nie jest także istotne to, czy w marcu 2009r. toczyły się w stosunku do spółki postępowania egzekucyjne. Decyzja przenosząca na skarżących odpowiedzialność wydana została bowiem w pierwszej instancji w dniu 21 lipca 2014r. a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w dniu 11 grudnia tego roku. W tych zaś datach bez wątpienia stwierdzić można, jak była o tym wyżej mowa, iż egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy, które wskazane są w art. 210 §4 O.p. Dyrektor Izby Celnej utrzymując zaś w mocy decyzję organu I instancji, która odpowiadała prawu, nie naruszył art. 233 §1 pkt 1 wskazanej ustawy. Kończąc należy zauważyć, iż zgodnie z art. 118 §1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei zgodnie z § 2 tego artykułu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w §1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność przeniesiono na skarżących, powstała w 2009r. Nie tylko zaś decyzja organu I instancji, ale również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały wydane, a także doręczone, przed końcem 2014r., kiedy upływał termin wynikający z §1 powołanego artykułu O.p. W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).