I SA/Lu 373/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o zwrot kwoty nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. C. (skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] dotyczące odmowy wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2016 r. organ pierwszej instancji odmówił M. C. - Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym L. [...] wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty w postaci kwoty nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wskazując, że wnioskujący podmiot, będący płatnikiem podatku, nie miał w stanie faktycznym sprawy przymiotu strony i nie mógł skutecznie żądać wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. W odwołaniu od postanowienia organu pierwszej instancji skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i błędne zastosowanie art. 165 a § 1 w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że komornik jako płatnik VAT za dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym nie jest stroną postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania wyjaśniono, że podatek od towarów i usług, o zwrot którego wystąpił skarżący powinien być w całości zwrócony nabywcy nieruchomości. Przekazanie go na konto płatnika uniemożliwi bezpodstawne wzbogacenie po stronie dłużnika. Zdaniem skarżącego dłużnik, otrzymawszy zwrot VAT, nie przekaże go nabywcy, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku. Ponadto żądanie skarżącego znajduje oparcie w treści art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazującego między innymi płatnika jako podmiot uprawniony do odbioru nienależnie uiszczonego świadczenia. Skarżący także wskazał, że skoro posiadanie "interesu prawnego" we wszczęciu postępowania jest immanentną cechą strony postępowania podatkowego, bezsprzecznie jest on stroną, ponieważ do organu egzekucyjnego będzie kierowane roszczenie odszkodowawcze w związku z nienależnie zapłaconym podatkiem, jeżeli na skutek działania lub zaniechania organu podatkowego, nienależny podatek nie zostanie zwrócony nabywcy nieruchomości. Według skarżącego nadużyciem jest przyjęcie kryterium "uszczuplenia majątku" jako decydującego o możliwości stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie, ustalił, że w dniu 15 kwietnia 2015 r. komornik sądowy M. C., dokonując w imieniu dłużnika, to jest Przedsiębiorstwa [...] "A. Sp. J. z siedzibą w S. sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości gruntowej położonej w Ł., wystawił fakturę VAT nr N [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 23% w wysokości [...] zł (wartość brutto [...] zł). Podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł został wpłacony przez komornika na konto organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 4 maja 2015 r., a następnie zaksięgowany na karcie kontowej dłużnika jako wpłata do deklaracji [...] za kwiecień 2015 r. Na skutek kontroli podatkowej przeprowadzonej u nabywcy nieruchomości w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. ustalono, że dostawa nieruchomości była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. W dniu 4 grudnia 2015 r. komornik wystawił fakturę korygującą do faktury VAT z dnia 15 kwietnia 2015 r., wskazując jako podstawę korekty "błędne wykazanie stawki opodatkowania", przy jednoczesnym powołaniu się na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W treści faktury korygującej wskazano kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł (odpowiadającej kwocie błędnie naliczonego podatku należnego według stawki 23%). W dniu 9 grudnia 2015 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął odpis postanowienia z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt Km [...] wydanego przez komornika M. C., w związku ze sprzedażą egzekucyjną nieruchomości gruntowej. Według treści tego postanowienia komornik na podstawie art. 75 § 1, § 2 pkt 2 lit. c i § 4 Ordynacji podatkowej wystąpił o zwrot na konto komornika/płatnika nienależnie zapłaconego podatku VAT w wysokości [...] zł. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik lub inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 -117 b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Warunkiem przyznania statusu strony w postępowaniu podatkowym jest istnienie interesu prawnego. Organ odwołał się do wyroków NSA z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1141/07 oraz z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05 wskazujących, że interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego oraz, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jako potencjalne strony postępowania podatkowego podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 ustawy. Z treści tego przepisu nie można jednak wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, o których mowa wyżej, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. W postępowaniu podatkowym interes prawny przejawia się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, względem których zachodzi możliwość takiej konkretyzacji, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia Organ wskazał również wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 249/08 oraz z dnia 30 czerwca 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 517/08 wskazujące, że interes prawny należy odróżnić od interesu faktycznego, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków. Zatem, nie negując w tym zakresie istnienia interesu faktycznego podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można uznać, że mają one własny interes prawny (osobisty, indywidualny), przyznający im status strony w postępowaniu, w wyniku którego zapadnie rozstrzygnięcie skierowane do innego adresata. Organ dalej wskazał, że zgodnie z art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Organ odwołał się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 749/13, według którego na gruncie prawa podatkowego rola komornika sądowego ogranicza się wyłącznie do wystawienia w imieniu i na rachunek dłużnika faktury VAT z tytułu dostawy należących do niego towarów i odprowadzenia kwoty podatku należnego od tej dostawy. W szczególności komornik nie sporządza deklaracji podatkowej uwzględniającej sprzedaż egzekucyjną, co w dalszym ciągu pozostaje w zakresie obowiązków podatnika. Nie ponosi także odpowiedzialności podatkowej za rozliczenie podatnika, a jedynie za wąski wycinek jego działalności, odnoszący się do dostawy towarów dokonanej w ramach postępowania egzekucyjnego. Obowiązki nałożone na płatnika (w tym przypadku komornika) mają charakter instrumentalny (czysto techniczny, pomocniczy) w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Ustanowienie komornika sądowego płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży dokonywanej w ramach postępowania egzekucyjnego wobec zachodzącego ryzyka, że obowiązku tego nie wykona niesolidny dłużnik. Organ odwołał się także do wyroków NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12 i z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2098/11 a także wyroków WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 853/05, WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1042/15, WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt SA/Kr 1647/14 i WSA w Łodzi z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 887/08 WSA wskazujących, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik w sytuacji, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jego wysokość. Z treści art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. W ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołującego są bezzasadne. Dostawcą (zbywcą nieruchomości) jest dłużnik (podatnik) i na nim spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, wobec czego obowiązany jest do rozliczenia w deklaracji podatkowej dostawy dokonanej w ramach postępowania egzekucyjnego i tylko on jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT. Skarżący wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jakie miałoby zapaść w przedmiotowej sprawie, jednakże rozstrzygnięcie to pozostaje bez wpływu na jego prawa czy obowiązki. W związku z powyższym nie można mu przyznać statusu strony, a tym samym legitymacji do występowania z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku. Od tej decyzji skarżący wniósł skargę, w której wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżący przedstawił te same zarzuty i argumentację jak przed organem odwoławczym, to jest zarzucił naruszenie art. 133 § 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. a także art. 165a § 1 w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że komornik jako płatnik VAT za dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym nie jest stroną postępowania podatkowego. Skarżący wskazał, że przywołane przez organ odwoławczy orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w odmiennych od niniejszej sprawy stanach faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Istotą sporu w niniejszej spawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług na wniosek komornika sądowego jako płatnika VAT za dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, w sytuacji kiedy bezspornie podatek nie został zapłacony z majątku płatnika lecz z ceny wylicytowanej w toku egzekucji z nieruchomości, zapłaconej przez nabywcę. Od strony ekonomicznej podatek został zapłacony z majątku dłużnika jako zbywcy nieruchomości, ponieważ w normalnym toku zdarzeń to jemu należałaby się kwota uiszczona z tytułu ceny nabycia. Nie zmienia tej okoliczności fakt, że kwota ceny została uiszczona do rąk komornika i podlegała podziałowi według reguł postępowania egzekucyjnego między wierzycieli po pobraniu kosztów egzekucyjnych i uiszczeniu przez komornika działającego jako płatnik odpowiedniej kwoty z tytułu VAT należnego (według pierwotnej oceny komornika) od dłużnika jako podatnika. Ocena prawidłowości rozstrzygnięcia zależy od odpowiedzi na pytanie, czy organy obu instancji zgodnie z prawem przyjęły, że komornik sądowy w opisanej sytuacji faktycznej jako płatnik nie ma interesu prawnego we wszczęciu wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty na swoją własną rzecz, a więc nie ma przymiotu strony. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu oparcie definicji strony postępowania podatkowego na kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w kodeksie postępowania administracyjnego. W tej sytuacji można uznać, że poglądy doktryny dotyczące interesu prawnego, sformułowane na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. np. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania..., 2003, s. 223 i n.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że samo wymienienie płatnika w treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie przesądza o jego przymiocie strony w konkretnej sprawie podatkowej, w szczególności w sprawie o zwrot nadpłaty, jeżeli okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na ustalenie, że płatnik nie ma interesu prawnego we wszczęciu postępowania o zwrot nadpłaty. Należy wskazać, że w literaturze przyjmuje się, iż interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, z. 4, poz. 83, s. 203 i n.), A. K. K. do art. 133 ustawy – Ordynacja podatkowa Stan prawny: 2015.06.01 LEX OMEGA). Według art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Zgodnie z poglądami doktryny, płatnik i inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplili swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, to o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko ten ostatni. "Kryterium uszczuplenia majątkowego" wynika z porównania treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. a z treścią lit. b i c tegoż artykułu. Pod lit. a mówi się o podatku pobranym, natomiast pod lit. b i c pojęcie to już nie występuje. Jedyny rozsądny wniosek, jaki można wyprowadzić z tej zawiłej konstrukcji, jest taki, że w pierwszym wypadku płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej (różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika), a w drugim i trzecim wypadku (lit. b i c) nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam (cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika). Jeżeli doszło do nadpłaty, zachodzą więc następujące sytuacje: 1) gdy nadpłatą jest całość albo część kwoty pobranej przez płatnika - o stwierdzenie nadpłaty tej kwoty występuje podatnik na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji; 2) gdy nadpłatą jest całość albo część kwoty stanowiącej różnicę między kwotą pobraną a wpłaconą przez płatnika, o nadpłatę występuje płatnik na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji; 3) gdy płatnik w ogóle nie pobrał podatku od podatnika i wpłacił go sam, a nadpłatą jest całość albo część kwoty wpłaconej, o nadpłatę występuje płatnik na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b (jeżeli miał obowiązek złożenia deklaracji) albo na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c (jeżeli nie miał obowiązku składania deklaracji). Sąd podziela pogląd, że tylko przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych przepisów nie krzyżują się wzajemnie (por. S. B., B. G. K. do art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX Omega) Stanowisko prezentowane przez doktrynę znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - druk nr 3462 Sejmu VII kadencji. W uzasadnieniu podkreślono, że płatnik lub inkasent nadal (a więc tak jak przed proponowaną zmianą) będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a–c Ordynacji podatkowej według brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. wynika już expressis verbis, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 913/05, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1713/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1194/11. Projektowany a obecnie już obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie precyzuje wcześniej obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty (zob. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - druk Sejmu VII kadencji nr 3462, str. 58) Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób podzielić argumentów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 75 § 1 w związku z § 2 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie sądu ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje na brak po stronie skarżącego jako płatnika przymiotu strony mogącej wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku. Podatek ten nie był bowiem uiszczony z majątku płatnika, lecz w całości z ceny zbycia, a więc z majątku dłużnika. Przedstawione stanowisko sądu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12, WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1042/15, WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1334/15. W ocenie sądu płatnik nie tylko w obecnym stanie prawnym, ale także w stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości, a więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. Jeżeli zatem uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślenia wymaga, że komornik, który działając jako organ egzekucyjny i jako płatnik w typowych sytuacjach nie rozporządza własnym majątkiem, z którego mógłby nienależenie zapłacić podatek za podatnika. Komornik sądowy zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2016 r. poz. 1138 ze zm.) jest funkcjonariuszem publicznym, a zarazem organem egzekucji sądowej. Jego głównym zadaniem jest egzekwowanie orzeczeń sądowych. W ramach swych urzędowych czynności, w tym także uiszczania podatków od sprzedaży egzekucyjnej (licytacyjnej) nie angażuje własnego, majątku lecz zaspokaja należności wierzycieli z majątku dłużnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1259/12). W rozpoznawanej sprawie komornik jako płatnik rozporządził nienależenie na rzecz organu podatkowego mieniem podatnika zwolnionego od VAT z tytułu przedmiotowej sprzedaży, lecz nie uczynił tego kosztem własnego majątku. Wobec tego należy uznać za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 165 § 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i odmówienie skarżącemu jako płatnikowi wszczęcia postępowania o zwrot nienależnie zapłaconego podatku z uwagi na brak po jego stronie legitymacji do wszczęcia takiego postępowania. Dodać należy, że nie uzasadnia legitymacji skarżącego okoliczność przedstawiona w skardze, że licytacyjny nabywca nieruchomości zwrócił się do komornika o skorygowanie wystawionej w imieniu zbywcy (dłużnika) faktury VAT oraz zwrot nienależnie zapłaconego podatku. O ile żądanie korekty faktury jest oczywiście uzasadnione co do zasady (przez wyeliminowanie kwoty i stawki VAT przy pozostawieniu ceny zbycia/nabycia), to oczywiście bezzasadne jest żądanie przez nabywcę zwrotu kwoty odpowiadającej VAT zawartej w cenie nabycia nieruchomości. Podatek od towarów i usług jest elementem cenotwórczym. Zatem nabywca egzekucyjny nieruchomości nie zapłacił wylicytowanej ceny nabycia powiększonej o VAT, lecz zapłacił wylicytowaną cenę nabycia, w której zawiera się VAT jako element cenotwórczy. Jeżeli w cenie nie zawiera się VAT, bowiem np. sprzedaż jest zwolniona od podatku, to cena nabycia jest taka sama jaka byłaby, gdyby zawierała VAT, tyle tylko, że cała kwota uiszczonej ceny, bez pobierania przez płatnika VAT na rzecz organu podatkowego, podlegałaby podziałowi między wierzycieli i na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego według reguł kodeksu postępowania cywilnego rządzących podziałem wyegzekwowanej sumy. Zwrot nadpłaty VAT w rozpoznawanej sprawie należy się wyłącznie podatnikowi. W razie gdyby toczyło się jeszcze postępowanie egzekucyjne, to komornik może zająć wierzytelność dłużnika z tytułu nadpłaty VAT i podzielić uzyskaną kwotę między wierzycieli i na koszty egzekucyjne. Jeżeli takie postępowanie nie toczy się, to nadpłata VAT może wrócić wyłącznie do dłużnika z postępowania egzekucyjnego jako podatnika VAT, z którego majątku został nadpłacony podatek . Biorąc pod uwagę wszystkie omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).