I SA/Lu 397/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 marca 2025 r. nr 0601-IEW.4261.41.2024.9 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi P. J. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę 590,40 (pięćset dziewięćdziesiąt złotych czterdzieści groszy), w tym 110,40 (sto dziesięć złotych czterdzieści groszy) podatku od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z 28 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej (dalej: Naczelnik, organ podatkowy) z 14 listopada 2024 r., nr 0621-SEW.4261.12.2024, odmawiającą umorzenia W. T. (dalej: skarżący, strona) zaległości podatkowej w podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2018 rok. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, organ podkreślił, że miesięczne koszty utrzymania (samodzielnie prowadzone gospodarstwo domowe) przekraczają otrzymywane świadczenie emerytalne o 215,40 zł (3.070 zł - 3.285,40 zł). Dodatkowo zdrowie strony jest obciążone licznymi poważnymi chorobami (dokumentacja medyczna wymieniona na wstępie niniejszej decyzji), co powoduje wydatki na lekarstwa i leczenie (350 zł). W celach leczniczych (dojazd do lekarzy), ale też dostawczych konieczne jest posiadanie przez stronę pojazdu, co również powoduje wydatki (260 zł - miesięczne koszty utrzymania oraz nieokreślone koszty wymiany opon). Zaznaczyć także należy, że zamieszkiwany przez skarżącego lokal ("adaptowany budynek") wymaga prac wykończeniowych budowlanych, remontu oraz przeprowadzenia procedury w zakresie uregulowań prawnych własności i oznakowania, na co również będzie potrzebował on środków finansowych. Analiza tych okoliczności potwierdza wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Przemawiają za tym zwłaszcza problemy zdrowotne strony, których przebiegu (w tym kosztów, które ponosi pacjent) nie można przewidzieć. Ponadto z uwagi na dolegliwości strony i osiągnięty wiek emerytalny trudno zakładać możliwość podjęcia jakiejkolwiek pracy w celu poprawienia swojej sytuacji finansowej. Z kolei składając w 2019 r. samodzielnie roczne rozliczenie za 2018 r. przyjąć należy, że strona miała zamiar zgodnie z warunkami zwolnienia z podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczyć otrzymane środki na zagospodarowanie nowego miejsca zamieszkania, choćby z uwagi na fakt zamieszkania w lokalu wymagającym prac wykończeniowych i remontu w celu zaadoptowania go do zamieszkania. Stąd też jest niezrozumiałe, iż mając środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżący nie przeznaczył ich na rozwiązanie problemów prawnych, jak i adaptacyjnych mieszkania, w którym zdecydował się zamieszkać. Ponadto organ negatywnie ocenił kwestię braku środków na uregulowanie zaległości podatkowej za 2018 r. również w terminie późniejszym, biorąc pod uwagę fakt sprzedaży w 2022 r. udziału w nieruchomości przy ul. K. w L. (udział do 1/8 części w działce gruntu nr [...] oraz udział do 1/8 części w budynku mieszkalnym o powierzchni zabudowy 128 m2) za cenę 55.000 zł. Zatem skarżący posiadał środki, które pozwoliłyby, jeżeli nie na całkowite to choćby na częściowe opłacenie zaległego podatku, a przy okazji na podjęcie koniecznych czynności wobec aktualnie zajmowanego lokalu mieszkalnego. Dodatkowo organ odnotował, że otrzymywana przez stronę emerytura w kwocie 3 070 zł, pomimo iż nie wystarcza na wszystkie bieżące wydatki (w tym na kredyt na zapłatę rachunku za energię elektryczną, kredyt na zakup sofy, kredyt na zakup sprzętu RTV), to jednak przewyższa poziom minimum socjalnego, będącego wartością wyższą niż minimum egzystencjalne (minimum socjalne dla gospodarstwa emeryckiego 1-osobowego średnia z trzech kwartałów 2024 r. wynosi 1.786,54 zł. W ocenie organu, zapewnienie sobie minimum socjalnego jest w przypadku skarżącego uwarunkowane racjonalnym wydatkowaniem środków – obecna jego sytuacja finansowa wynika z samodzielnych wyborów życiowych, do których należy też tak radykalna zmiana zamieszkania (sprzedaże nieruchomości w L., przeniesienie do niewykończonego domu w U. , gmina L.). Wobec powyższych faktów organ nie zauważył występowania przesłanki interesu publicznego, którego warunki określają relacje pomiędzy podatnikiem a interesem państwa. Organ podatkowy zgodnie ze swoimi obowiązkami zweryfikował pierwotne zeznanie podatkowe strony, którego korekty dokonała w wyniku weryfikacji przez ten organ w 2024 r., a następnie nieuregulowaną przez stronę zaległość podatkową wynikającą z korekty zeznania przekazał do organu egzekucyjnego celem przymusowego egzekwowania. Konieczność uregulowania zaległego podatku za 2018 r. w trybie egzekucji administracyjnej oparte jest na zasadzie zachowania minimum egzystencji, czyli w toku postępowania egzekucyjnego dłużnikowi pozostaje kwota wolna na konieczne wydatki. Organ dodał, że na ujemną ocenę wypełnienia warunków przesłanki interesu publicznego bez wpływu pozostaje ciężka sytuacja zdrowotna strony (w tym choroba kręgosłupa, choroby nowotworowe). Do materiału dowodowego strona wniosła dokumentację medyczną świadczącą o wystąpieniu chorób i podjętym leczeniu. Wynika z niej, że strona jest pacjentem ubezpieczonym korzystającym ze świadczeń medycznych w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia. Nie przedstawił skarżący żadnych rachunków czy faktur potwierdzających dodatkowe obciążenia finansowe z tytułu zakupu lekarstw czy wizyt lekarskich i przeprowadzonych zabiegów. Koszt ponoszonych wydatków z tego tytułu określił skarżący na 320 zł, a więc faktyczny koszt jego leczenia stanowi obciążenie państwa (badania specjalistyczne, leczenie na oddziale szpitalnym). Nie można zatem uznać, iż odmowa umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, przełoży się na zachwianie egzystencji i konieczność skorzystania przez stronę z pomocy socjalnej. Zdaniem organu, obciążenia z tytułu zaciągniętych kredytów, które miesięcznie wynoszą 403,40 zł, mają znaczenie dla budżetu domowego, ale zostały zaciągnięte dobrowolnie i są zapewne związane z nowym miejscem zamieszkania, a zatem skarżący miał świadomość konieczności ich spłaty w sytuacji jednoczesnego obowiązku rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży z 2018 r. z budżetem państwa. Dlatego też, choć sytuacja strony (przede wszystkim w aspekcie osoby gospodarującej samotnie i stanu zdrowia) wypełnia warunki przesłanki ważnego interesu podatnika, to nie można zauważyć takich warunków w aspekcie interesu publicznego. Od 2018 r. dwukrotnie dysponował skarżący dodatkowymi środkami pieniężnymi poza otrzymywanym świadczeniem emerytalnym (czy też rentowym). Podejmował skarżący samodzielne decyzje co do przeznaczenia tych środków, pomijając zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Dlatego też – w ocenie organu – mimo aktualnej sytuacji finansowej, która jest konsekwencją podejmowanych przez stronę decyzji, umorzenie zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, tj. kwoty wynikającej z korekty złożonej 7 października 2024 r., która wynosi 15.037 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (aktualnie w wyniku częściowego wyegzekwowania należności kwota należności głównej pozostałej do uregulowania wynosi 12.915, 25 zł i należne odsetki za zwłokę) byłoby niezasadne. Mając to wszystko na uwadze organ nie dopatrzył się podstaw do umorzenia opisanych należności. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że egzekwowanie zaległego zobowiązania przebiega w sposób sukcesywny, częściowo obciążający emeryturę strony (zarachowania wpłat na zaległość podatkową: 27 grudnia 2024 r. 797,08 zł; 31 grudnia 2024 r. 1.007,89 zł; 27 stycznia 2025 r. 797,08 zł; 26 lutego 2025 r. 797,08 zł; 27 lutego 2025 r. 141,59 zł). Pomimo comiesięcznych obciążeń z powodu egzekwowania zaległości podatkowej, z tej przyczyny nie jest strona zobowiązana do spłaty zobowiązania jednorazowo. Jak podniósł organ odwoławczy, udzielenie ulgi w spłacie poprzez umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę winno być oparte na niepodważalnych argumentach odnoszących się do sytuacji wnioskodawcy. Względem sytuacji strony takich argumentów nie stwierdzono. Z badania sytuacji finansowej strony, to jest relacji wysokości otrzymywanego dochodu z emerytury do wydatków, nie wynika, aby aktualny sposób egzekwowania należnej zaległości podatkowej bezpośrednio przyczynił się do obniżenia statusu egzystencji strony. Organ uwzględnił przy tym ponoszone przez państwo koszty dochodzenia przez stronę do zdrowia, w tym fakt, iż koszty leczenia ponoszone przez stronę wynoszą 320 zł, a otrzymuje ona 3.070 zł emerytury oraz że dysponowała także środkami ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego negatywna ocena zasadności uwzględnienia – w ramach uznania – wniosku strony oparta została na faktach wynikających z materiału dowodowego, a zatem nie była dowolna. W skardze do Sądu – uzupełnionej 23 stycznia 2026 r. – strona zarzuciła decyzji drugiej instancji naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że za umorzeniem w całości stronie zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie przemawia ważny interes publiczny, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku odmiennego; - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż za umorzeniem stronie zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie przemawia ważny interes publiczny, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza tego przepisu prowadzi od wniosku, że w razie wystąpienia jednej z przesłanek określonych tym przepisem, organ nie powinien powoływać na okoliczność braku spełnienia drugiej przesłanki, co w konsekwencji doprowadziło organ do wydania zaskarżonej decyzji; - art. 121 § 2 i art. 122 o.p. poprzez brak wnikliwego zbadania okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz brak podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niekorzystnej dla skarżącego decyzji; - art. 124 o.p. poprzez brak dążenia do przekonania stron o zasadności wydania zaskarżonej decyzji oraz zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz wybiórczą ocenę faktów, co doprowadziło do wydania niekorzystnej dla strony decyzji; - art. 188 o.p. poprzez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie zebranych w sprawie dowodów, które zmierzały do pełnego zobrazowania trudnej sytuacji życiowej strony i dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p., co doprowadziło do wydania niekorzystnej dla strony decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco w piśmie z 25 lutego 2026 r. organ poinformował, że według stanu na dzień 20 lutego 2026 r. niewyegzekwowana należność główna z tytułu opisanej na wstępie zaległości wynosi 6.323,78 zł (pierwotnie wynosiła 15.636 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w myśl którego na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten wskazuje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Użyty w przepisie spójnik "lub" oznacza, że dla zastosowania ulgi wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Wymienione zwroty normatywne tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rzeczą organu w każdym postępowaniu inicjowanym wnioskiem o udzielenie ulgi jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny istnienia każdej z tych przesłanek. Rozstrzyganie spraw w oparciu o ten przepis objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Z treści przepisu art. 67a § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy może, lecz nie ma obowiązku umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) jedynie otwiera organowi podatkowemu drogę do oceny zasadności zastosowania ulgi, co następuje w ramach uznania. Nie oznacza to jednak, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek oparta na uznaniowości w działaniu organu może być dowolna. Uznanie administracyjne odnosi się do wyboru konsekwencji prawnych (umorzyć należności lub odmówić ich umorzenia) w razie prawidłowego ustalenia, że zastosowanie instytucji umorzenia jest możliwe i powinno być odpowiednio umotywowane. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Uznając, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Powołany wyżej przepis nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie sformułowanie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w tej regulacji, co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 28 września 2023 r., III FSK 1487/22 oraz III FSK 1382/22; 4 czerwca 2024 r., III FSK 635/22; 25 lutego 2026 r., III OSK 862/23). W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Zaznaczenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Przechodząc do przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. należy stwierdzić, że interes podatnika to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nadzwyczajność, losowość sytuacji w jakiej znajduje się podatnik nie zawsze jest wymagana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, wyjaśnił, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych okoliczności powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Trudną sytuację materialną winien wykazać podatnik oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp. Chodzi tu bowiem o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez osobę rozsądną i należycie dbałą o swoje interesy, nie są od niej zależne, tj. nie są skutkiem podjętych przez nią wadliwych decyzji itp. Nadzwyczajność to odbieganie od normy, którą określają również realia rynku oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatnika i jego rodziny. Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, co powoduje że odmowa udzielenia ulgi jest nieracjonalna, jeżeli uwzględnić wszystkie aspekty gospodarowania środkami publicznymi. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności, dotyczące sytuacji skarżącej, a pozwalające ocenić, czy zostały zrealizowane przesłanki przyznania żądanej ulgi. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ w prowadzonym postępowaniu dogłębnie przeanalizował sytuację życiowo-materialną skarżącego, uwzględniając wszystkie istotne w sprawie okoliczności, w tym przedstawione we wniosku działania skarżącego podjęte w celu zapewnienia stałych warunków mieszkaniowych (adaptacji lokalu mieszkalnego), a także obciążające jego stan zdrowia choroby (nowotwór złośliwy gruczołu krokowego, czerniak, depresja), wymagające nakładów finansowych — dojazd do miejsca leczenia, zakupy leków oraz wiek zobowiązanego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają posiadanie przez skarżącego: środków finansowych (przyznane świadczenie emerytalne w wysokości 3.070 zł), nieruchomości (posiadany udział w nieruchomości o nr [...], o pow. 0,20 ha, położonej w miejscowości U., gm. L., nabytej w spadku po ojcu E. T.), zapewnionych warunków mieszkaniowych (dom jednorodzinny w trakcie wykańczania znajdujący się na wspomnianej nieruchomości), pojazdu marki R. z 2014 roku nr rej. [...], a zarazem obciążeń (wydatki na bieżące utrzymanie; zaległość podatkowa za 2018 rok). Natomiast co do stanu zdrowia, organ na podstawie załączonej do wniosku o ulgę dokumentacji medycznej, zauważył, że strona jest obciążona szeregiem poważnych onkologicznych chorób, których leczenie jest kosztowne. Dostrzegł także ponoszenie przez stronę wydatków przekraczających świadczenie emerytalne. Niezaprzeczalnie organ, biorąc pod uwagę opisaną powyżej ogólną sytuację życiową strony, stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, co wskazuje na bezzasadność zarzutów skargi dotyczących nieprzeanalizowania sytuacji rodzinno-majątkowej strony jako głównego powodu nieudzielenia ulgi żądanej przez stronę. Sąd nie podziela zarzutu strony, jakoby organ odnosząc się przesłanki interesu publicznego błędnie nie stwierdził jej wystąpienia. Za taką oceną przemawiały zwłaszcza okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej. Zasadnie odnotował organ, że skarżący, rozliczając się ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego przy ul. S. w L. o pow. 41,17 m2) pierwotnie w deklaracji PIT-39 za 2018 rok nie wykazał należnego podatku, tym samym korzystając ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.). Natomiast podatek został wykazany w korektach deklaracji PIT-39 składanych dopiero w 2024 r. (25 września 2024 r. i 7 października 2024 r.), w związku z czynnościami weryfikacyjnymi przeprowadzonymi przez organ podatkowy. Jak wskazał organ, w tej sytuacji należało uznać, że skarżący składając samodzielnie pierwotną deklarację miał świadomość przysługującej mu ulgi i warunków, jakie musi spełnić celem jej zachowania, których – jak wynika z dalszych korekt, sporządzonych wskutek czynności ustalających przez organ podatkowy – jednak nie wypełnił. Ponadto organ negatywnie ocenił brak środków finansowych na uregulowanie zaległości podatkowej, z uwagi na transakcję sprzedaży w 2022 r. udziału w kolejnej nieruchomości za kwotę 55.000 zł. Oczywiste jest, że uzyskana w ten sposób suma pieniężna znacznie przekraczała kwotę zaległego zobowiązania podatkowego – wynoszącego pierwotnie 15.636 zł. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności udzielenia stronie wnioskowanej ulgi, w postaci umorzenia całości zaległości wraz z odsetkami – pozostaje również to, że skarżący nie wyjaśnił powodów, czy też nagłych potrzeb, zaistnienie których uzasadniałoby rozdysponowanie otrzymanych z sprzedaży ww. nieruchomości środków finansowych, a które usprawiedliwiałyby nieuregulowanie zaległego zobowiązania podatkowego. Wobec tego nie nosi znamion dowolności dokonana przez organ, w oparciu o całokształt zgromadzonych dowodów, ocena, że zaistniała negatywna dla strony sytuacja finansowa, jest w istotnej mierze wynikiem jej indywidualnych decyzji. Samodzielne rozporządzenie środkami otrzymanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie na cele mieszkaniowe, wbrew warunkom zwolnienia z opodatkowania, jest bezpośrednią konsekwencją powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2018 r. Rozstrzygając wniosek strony – w granicach uznania administracyjnego – organ odwoławczy zasadnie odwołał się również do niespornej okoliczności, że skarżący ma zapewnione świadczenie emerytalne oraz warunki mieszkaniowe, nawet uwzględniwszy, że zajmowany lokal wymaga nakładów finansowych. Organ trafnie podkreślił, że pomimo wydatkowania środków przewyższających otrzymywane świadczenie emerytalne strona nie otrzymuje żadnej pomocy socjalnej, a w ramach prowadzonego leczenia onkologicznego oraz chorób współtowarzyszących jako ubezpieczony korzysta z leczenia w ramach zasobów Narodowego Funduszu Zdrowia. Organ słusznie także odnotował fakt, iż sprzedane nieruchomości znajdowały się w L., a strona mimo konieczności podjęcia leczenia (datowanie wystąpienia chorób rozpoczyna się od 2015 roku) samodzielnie podjęła decyzję o zmianie miejsca zamieszkania i przeniesieniu się do miejscowości U., gmina L., oddalonej o kilkadziesiąt kilometrów od L. – tj. miejscowości, stanowiącej siedzibę ośrodków leczenia, co w oczywisty sposób zwiększyło bieżące koszty utrzymania strony m.in. o koszty związane z koniecznością pokonywania znacznej odległości do ośrodków leczenia. Niewątpliwie zatem, zważywszy na przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację organu odwoławczego, niezasadne są zarzuty strony, że w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono wnikliwego zbadania okoliczności faktycznych sprawy. Przy ocenie przesłanek warunkujących udzielenie ulgi zwrócono uwagę na wszystkie istotne okoliczności sprawy odnoszące się do strony, to jest jej wiek, prowadzenie jednoosobowego gospodarstwa domowego przez stronę, stan zdrowia strony i jej warunki mieszkaniowe, a nadto konieczność dojazdów w celach leczenia. Organ celnie spostrzegł przy tym, że strona w żadnej informacji kierowanej do organów podatkowych nie wyjaśniła w jaki sposób wydatkowała (na cele niemieszkaniowe) środki uzyskiwane ze sprzedaży wskazanych nieruchomości. Trafnie zatem organ negatywnie ocenił eksponowaną konsekwentnie przez stronę kwestię braku środków na uregulowanie zaległości podatkowej za 2018 r. również w terminie późniejszym. Poza sporem jest bowiem, że w 2022 r. skarżący dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości przy ul. K. w L. (udział do 1/8 części w działce gruntu nr [...] oraz udział do 1/8 części w budynku mieszkalnym o powierzchni zabudowy 128 m2) za cenę 55 000 zł. Podsumowując, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że mając na uwadze prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, organ dokonał jego oceny pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika. Prawidłowo uznał, że opisane w decyzji okoliczności przemawiają za wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika. Organ uwzględnił powyższe stanowisko skarżącego, aczkolwiek ocenił, że w ustalonych okolicznościach sprawy, trafnie zidentyfikowanych oraz przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadne było orzeczenie o odmowie udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego, za czym przemawiała prawidłowo przywołana argumentacja usprawiedliwiająca wybór tego rozstrzygnięcia. Z uwagi na istotę zarzutów skargi raz jeszcze wskazać trzeba, że organ należycie dokonał również oceny okoliczności sprawy pod kątem przesłanki interesu publicznego. Analizując wystąpienie tej przesłanki organ wziął pod uwagę, że ustalenie jej istnienia wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Dlatego organ winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie wskazanej przesłanki organ nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Dlatego słusznie przy ocenie tej przesłanki organ wziął pod uwagę, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, która obiektywnie usprawiedliwia odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego, jak powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa. Wiąże się z tym ustalenie, czy odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje sięgnięcia przez podatnika do pomocy państwa. Ma to związek z koniecznością odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnym przypadku żądanie przez organ podatkowy natychmiastowego spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z interesem publicznym, który polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także z drugiej strony na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków. Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego podatnika. Zasada regulowania zobowiązań podatkowych w przewidzianych prawem wysokościach i terminach dotyczy wszystkich podatników bez względu na kondycję, w jakiej się znajdują. Słusznie organ ocenił, że brak przyznania stronie ulgi nie zagrozi egzystencji strony. Zwrócił przy tym uwagę organ, że strona ma zapewnione potrzeby mieszkaniowe, posiada stałe źródła dochodów w postaci przyznanej emerytury. Przyjął zarazem, że opisane wyżej okoliczności nie dają podstaw, aby stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej wymagać będzie uruchomienia wydatków z budżetu związanych z pomocą społeczną. Organ podkreślił przy tym, że prowadzone względem strony postępowanie egzekucyjne – z jednej strony – stanowi konsekwencję niezapłacenia zobowiązania w terminie płatności, a – z drugiej strony – na podstawie odrębnych przepisów w postępowaniu tym gwarantowana jest zasada poszanowania minimum egzystencji. Jak wspomniano wyżej, organ rozpatrując przesłankę interesu publicznego miał także na względzie podnoszone przez stronę argumenty związane ze zwiększonymi wydatkami wywołanymi koniecznością leczenia. Z akt sprawy wynika, jak słusznie wskazał organ, że strona obciążona jest wydatkami na ochronę zdrowia ze względu na przyjmowane przez leki i leczenie, w tym leczenie onkologiczne. Organ zauważył przy tym, że przedłożone do akt dokumenty wskazują, że zasadniczo strona korzysta z publicznej służby zdrowia. Nie sposób zatem zarzucić dowolności ocenie organu, że odmowa umorzenia omawianej zaległości nie wpłynie negatywnie na możliwości leczenia strony. Jest to uzasadnione także w związku z tym, że w znacznej części strona spłaciła już – wskutek prowadzonej egzekucji – zaległość podatkową. Wobec stwierdzenia, że spełniona została jedna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., to jest przesłanka ważnego interesu podatnika, organ podatkowy – działając w ramach uznania administracyjnego – prawidłowo ocenił brak zasadności zastosowania wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu, uprawnione było stanowisko organu, w zakresie w jakim stwierdził on, że przedstawiona przez stronę sytuacja życiowa nie może stanowić samoistnej i dostatecznej podstawy do całkowitej rezygnacji z należnego zobowiązania. Podkreślić trzeba raz jeszcze, że w granicach, jakie wynikają z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ w ramach uznania administracyjnego samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie znaczy, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi dowolnością. Jeżeli bowiem, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek udzielenia ulgi, organ dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, w tym może uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu, organ wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.), co pozwoliło Sądowi na prześledzenie toku rozumowania organu i stwierdzenie, że decyzja ta została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, to jest zasadą legalizmu (art. 120 o.p.), zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasadą oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Organ nie odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, a zatem wbrew zarzutom skargi nie naruszył art. 188 o.p. Organ nie uchybił również zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a zgromadzony prawidłowo materiał dowodowy, został wszechstronnie rozważony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, tj. w oparciu o art. 191 o.p. W konsekwencji nie sposób jest zarzucić organowi, że w rozpoznawanej sprawie swobodne uznanie organu przekształciło się w uznanie dowolne. Jak wspomniano wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowego opisu i analizy przedłożonych przez stronę dowodów, w tym dokumentacji medycznej. Dokonując tej oceny organ stwierdził, że strona ma problemy zdrowotne, które w połączeniu z wiekiem emerytalnym strony uniemożliwiają podjęcie zatrudnienia. Organ uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Obszernie przy tym organ ocenił wszystkie inne ustalone w sprawie okoliczności. Zwrócił uwagę zwłaszcza na istotne w sprawie okoliczności odnoszące się do sytuacji, w jakiej znajduje się strona, a więc jej wiek, prowadzenie jednoosobowego gospodarstwa domowego, stan jej zdrowia, jej warunki mieszkaniowe, a nadto konieczność dojazdów w celach leczenia. Jednocześnie zasadnie podkreślono w decyzji fakt, że skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu jednoznacznych wyjaśnień obrazujących sposób wydatkowania – na cele inne niż mieszkaniowe – sum pieniężnych uzyskanych przez niego ze sprzedaży nieruchomości. Raz jeszcze wskazać trzeba, że nie sposób uznać za niemającą znaczenia dla sprawy okoliczność, że w 2022 r. strona sprzedała przysługujący jej w nieruchomości przy ul. K. w L. udział do 1/8 części w działce gruntu nr [...] oraz udział do 1/8 części w budynku mieszkalnym o powierzchni zabudowy 128 m2 za cenę 55 000 zł. Nie wyjaśniła zarazem strona w jaki sposób wydatkowała uzyskane na tej podstawie środki pieniężne (bezsprzecznie przewyższające zaległość podatkową) Dlatego słusznie organ ocenił jako niemającą istotnego wpływu na wynik sprawy podnoszoną we wniosku przez stronę kwestię braku środków na uregulowanie zaległości podatkowej za 2018 r. również w terminie późniejszym. Sąd za nieuzasadnione uznał więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Opierając się na prawidłowych ustaleniach odnośnie do przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ korzystając z przewidzianego w tym uprawnienia, wydał decyzję uznaniową i prawidłowo odmówił stronie umorzenia opisanych zaległości podatkowych. Organ, stwierdzając wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", wnikliwie rozważył także sytuację skarżącego w kontekście przesłanki interesu publicznego. Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla strony, organ rozważył ograniczenia uznania administracyjnego i wykazał, że za odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte, jako korzystne dla strony. Organ miał na uwadze, że zasada powszechności opodatkowania nie ma charakteru bezwzględnego czy nadrzędnego względem innych zasad oraz, że z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (w sprawie za takie zostały uznane ważne względy zdrowotne i ekonomiczne – istotne w kontekście art. 68 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę, co zostało wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji. Zasadnie jednocześnie zauważył organ odwoławczy, że niewątpliwie egzekwowanie zaległości podatkowej z emerytury strony następuje sukcesywnie, obciążając to świadczenie częściowo, to jest z zachowaniem wypłaty kwoty minimalnej gwarantowanej ustawowo. Mimo comiesięcznych obciążeń z powodu egzekwowania zaległości podatkowej, z tej przyczyny nie jest strona zobowiązana do spłaty zaległości jednorazowo. Poza sporem jest, że w wyniku prowadzonej egzekucji niewyegzekwowana kwota należności głównej opisanej na wstępie zaległości podatkowej – początkowo sięgającej kwoty powyżej 15 tysięcy złotych – wynosi według stanu na dzień 20 lutego 2026 r. 6.323,78 złotych. Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku. O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu będącemu adwokatem Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2024 r., poz. 763, ze zm.).