III FSK 635/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 11/22 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 listopada 2021 r. nr 1601-IEW.4265.1.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 11/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 listopada 2021 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego. 1.2. Wnioskiem z dnia 20 marca 2021 r., skarżący zwrócił się o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego w kwocie 4.345.383 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący przedstawiając okoliczności powstania zaległości wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą zakupił, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, alkohol etylowy. Decyzją z dnia 21 czerwca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego, uznając, że nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Po rozpoznaniu odwołania, decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. W sprawie ustalono jakiej zaległości podatkowej dotyczy wniosek, okoliczności jej powstania, stan majątkowy zobowiązanego i jego dochody. W ocenie Sądu, prawidłowa była wysnuta w oparciu o te ustalenia ocena, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Opolu w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: A. na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasad proporcjonalności, o której mowa w art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej; 2. art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie skutkujące odmową umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, w której przyczyną powstania tej zaległości był brak w nabytym przez skarżącego alkoholu etylowym substancji skażającej, tj. benzoesanu denatonium, której obecności podatnicy nie są w stanie wykryć przy zastosowaniu racjonalnych środków używanych w obrocie profesjonalnym tego typu towarami, a więc w sytuacji, w której skarżący nie miał świadomości, że nabywany przez niego alkohol etylowy nie został całkowicie skażony i nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się tego dowiedzieć, co wskazuje, że działał on w dobrej wierze podlegającej ochronie wynikającej z konstytucyjnej zasady proporcjonalności; 3. art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie skutkujące odmową umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, w której przyczyną jej powstania był brak substancji skażającej, o której braku skarżący nie został poinformowany przez organ podatkowy przez kilka miesięcy od pobrania próbek towaru; B. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez: a) zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że "przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (...), stąd w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do tzw. dobrej wiary skarżącego. Okoliczności takie jak stan świadomości nabywcy towaru, czy dochowanie należytej staranności przy nabyciu towaru oraz to, czy podatnik działał w dobrej wierze jest kwestią mającą znaczenie w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług, a nie w przypadku podatku akcyzowego, gdzie istotne jest uiszczenie tych należności na wcześniejszych etapach obrotu. Podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak jest on odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami - stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy wyrobu." Co stanowi bezrefleksyjne powielenie przez Sąd stanowiska Naczelnika Urzędu, pomijające jednocześnie powołane przez Skarżącego wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. b) zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że "za przeszkodę w umorzeniu uznano wzgląd na interes publiczny wyrażający się w bezzasadnym uprzywilejowaniu podatnika względem innych, płacących podatek nie wykazując jednocześnie względem jakich podatników czy też grup podatników Skarżący zostałby uprzywilejowany w przypadku umorzenia względem niego zaległości podatkowej c) zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że "powodem powstania zaległości był co najmniej brak starannego działania podatnika w kontaktach z kontrahentem", które stoi w jawnej sprzeczności ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. 2. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przez Dyrektora Izby przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 8 kwietnia 2024 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 23 kwietnia 2024 r., natomiast przez organ w dniu 19 kwietnia 2024 r. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p., przez jego błędną wykładnię, należy wskazać, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może przyznać opisaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), bądź umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca wprowadził zatem dwie przesłanki od zaistnienia których możliwe jest zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej, tj. ważny interes podatnika, bądź też interes publiczny. Należy przy tym zauważyć, że w konstrukcji tej instytucji ustawodawca posłużył się alternatywą łączną ,,lub’’, stąd też w konkretnym przypadku wystarczające jest stwierdzenie zaistnienia jednej z normatywnie określonych przesłanek. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zatem zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku przyjęcia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. 3.4. Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyroki NSA z: 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11). Przy definiowaniu przesłanki ważnego interesu podatnika Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1311/21 stwierdził, że zwrot przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika jest oparty na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Należy bowiem ustalić, czy w stosunku do danego podatnika zaktualizowała się przesłanka, która w swej treści odnosi się do przypadków, które są uzasadnione ważnym interesem podatnika. Oceniając zatem konkretny przypadek danego podatnika należy zbadać, czy jest on uzasadniony jego ważnym interesem. Chodzi zatem o odniesienie do takiego interesu, który jest kwalifikowany jako ważny. Ważność interesu danego podatnika należy zatem oceniać na tle okoliczności danej sprawy, które mają potwierdzić wyjątkowość sytuacji podatnika w relacji do jego braku możliwości uiszczenia zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości lub opłaty prolongacyjnej’’. W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 o.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa także na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 346/07; z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). 3.5. W realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 67a § 1 o.p., pozwalające na zastosowanie wobec skarżącego wnioskowanej ulgi. Dokonując analizy okoliczności sprawy organy podatkowe, przy ocenie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uwzględniły fakty i zdarzenia nie podnoszone przez podatnika na żadnym etapie postępowania, a odnoszące się do jego sytuacji majątkowej i finansowej. Ustalenia te opierają się przede wszystkim o informacje uzyskane przez organy podatkowe, które zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym zasadami podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W szczególności ustalone zostały źródła dochodów, oraz składniki majątku skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego wynika, że z dniem 13 czerwca 2019 r. skarżący zakończył działalność gospodarczą pod nazwą P., w ramach której doszło do powstania zaległości będących przedmiotem wniosku o ulgę. Obecnie podatnik jest wspólnikiem B.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Chróścinie oraz komandytariuszem w B. Spółka Komandytowa z siedzibą w C.. Ze składanych zeznań podatkowych wynika, że w 2019 r. zobowiązany uzyskał dochód w łącznej kwocie 1.023.991,85 zł, w 2020 r. w łącznej kwocie 1.019.466,56 zł. Skarżący posiadał również szereg nieruchomości położonych w G. i w L.. Analizując sytuację finansową strony, zasadnie stwierdzono, że rozmiar osiąganych przez skarżącego dochodów, które kształtują się miesięcznie na poziomie ok. 68.900 zł (obliczone na podstawie zeznań rocznych za 2020 r.), choć nie pozwalają na jednorazowe zapłacenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, to z całą pewnością zapewniają stronie możliwość częściowego jej regulowania. Trafnie zaakcentowano, że uzyskiwane przez skarżącego dochody przewyższają 13-krotnie przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej, które w 2020 r. wynosiło 5.167,47 zł. Zgodzić się zatem należy, że w sprawie brak jest uzasadnienia do tego, by w stosunku do podatnika zastosować ulgę w spłacie podatków w postaci wnioskowanego umorzenia, które oznacza definitywną rezygnację Skarbu Państwa z przysługujących mu należności. Jak już wyżej zostało wskazane, udzielenie ulgi jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić naprawdę incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach, których w stanie faktycznym sprawy oraz przedstawianej przez stronę argumentacji zabrakło. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wskazujące na to, że brak jest perspektyw na pozyskanie w przyszłości środków finansowych, które podatnik mógłby przeznaczyć na spłatę swoich zobowiązań podatkowych. 3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. W sprawie ustalono jakiej zaległości podatkowej dotyczy wniosek, okoliczności jej powstania, stan majątkowy zobowiązanego i jego dochody. W ocenie Sądu, prawidłowa była wysnuta w oparciu o te ustalenia ocena, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika. Zatem zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej był bezpodstawny. 3.7. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie skutkujące odmową umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, w której przyczyną powstania tej zaległości był brak w nabytym przez skarżącego alkoholu etylowym substancji skażającej, tj. benzoesanu denatonium, której obecności podatnicy nie są w stanie wykryć przy zastosowaniu racjonalnych środków używanych w obrocie profesjonalnym tego typu towarami, a więc w sytuacji, w której skarżący nie miał świadomości, że nabywany przez niego alkohol etylowy nie został całkowicie skażony i nawet przy dochowaniu należytej staranności. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. ww. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 i z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14). 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za bezzasadny. 3.9. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. nie mógł odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Z powodu tego, że wymienione przepisy prawa, jako tzw. przepisy wynikowe, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 425/18; 15 lutego 2108 r., sygn. akt II FSK 297/16; 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17). Przepisy te, jak jednoznacznie wynika to z ich treści, odnoszą się do kompetencji sądu administracyjnego realizowanej w rezultacie rozpoznania skargi wniesionej na zaskarżony akt. Oznacza to, że warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia albo niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów stanowiących wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu i nie może tym samym stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Brak zaś wskazania i wykazania tego rodzaju powiązań oznacza, że zarzut naruszenia przywołanych przepisów wynikowych nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. 3.10. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński