I SA/Lu 403/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2010r. sprawy ze skargi [...] Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. I SA/Lu 403/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Zrzeszenia na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p./ w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 217, poz. 1590 – ustawa nowelizująca o.p. / odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2005 r., w którym stanowisko Zrzeszenia zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z 30 listopada 2004 r. ocenił jako nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że z wniosku Zrzeszenia z 30 listopada 2004 r. o udzielenie pisemnej interpretacji wynika, iż Zrzeszenie prowadzi dystrybucję zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom, dystrybucję kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym, pobiera opłaty i je rozlicza, rozlicza ilościowo pobierane zezwolenia i karty opłat. Zrzeszenie wydaje zezwolenia zagraniczne na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom wykonującym międzynarodowy transport drogowy oraz karty opłat i pobiera opłaty w oparciu o upoważnienie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 23 września 1998 r., na warunkach określonych w porozumieniu zawartym między Biurem Obsługi Transportu Międzynarodowego a Zrzeszeniem, na podstawie art. 26 pkt 2, art. 32 ust. 2 i art. 42 ust. 5 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym / Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1371 ze zm. – u.t.d. /, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 grudnia 2001 r. w sprawie uiszczania przez przedsiębiorców opłat za przejazd po drogach krajowych / Dz. U. Nr 150, poz. 1684 ze zm. /, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 grudnia 2001 r. w sprawie opłat za czynności administracyjne związane z udzielaniem i wydawaniem uprawnień na wykonywanie transportu drogowego osób i rzeczy oraz za egzaminowanie i wydawanie certyfikatów kompetencji zawodowych / Dz. U. Nr 150, poz. 1685 /. Z zawartego 25 listopada 2003 r. porozumienia w części IV / określającej zasady pobierania opłat i ich rozliczania oraz rozliczania pobranych kart opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych / wynika, iż Zrzeszenie pobiera opłaty za wydane karty opłaty drogowej i za wydane zezwolenia zagraniczne, w wysokościach określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury. W pkt 2 części IV porozumienia wskazano, że Zrzeszenie odlicza należną prowizję od pobranej opłaty w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, a pozostałą część przekazuje na wyodrębniony rachunek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wprowadzenie obowiązku uiszczenia opłaty za przejazd pojazdu samochodowego po drogach krajowych, ustalenie jej wysokości oraz poboru jest czynnością o charakterze publicznoprawnym, mającą swoje umocowanie w przepisach ustawy o transporcie drogowym i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych. Opłata drogowa jest świadczeniem publicznoprawnym. Pobranie opłat publicznych i wynikające z tego tytułu stosunki prawne kształtowane są wyłącznie przez normy prawa publicznego. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT / reguluje kwestię wyłączenia organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Z § 6 ust. 1 pkt 3 statutu Zrzeszenia wynika, że celem działalności stowarzyszenia jest miedzy innymi wykonywanie funkcji zleconych przez organy administracji państwowej lub zarządzania gospodarczego. Zdaniem Zrzeszenia czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na zasadzie umów cywilnoprawnych, ale na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym. Wbrew stanowisku Zrzeszenia wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług instytucji prawa publicznego przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy VAT w zakresie działalności, którą instytucje te prowadzą jako władze publiczne, będzie miało zastosowanie w sytuacji, gdy działalność ta będzie wykonywana przez instytucję prawa publicznego oraz gdy działalność ta będzie wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Zrzeszenie nie jest instytucją prawa publicznego, nie należy do kategorii organów władzy publicznej czy urzędów obsługujących te organy. Przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej oraz organy administracji samorządowej / ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej, organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe /. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej / ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta, gminy, starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie / por. Komentarz do art. 15 ustawy VAT, Bartosiewicz A., Kubacki R., LEX 2009 /. W związku z tym, że Zrzeszenia nie można zaliczyć do organów władzy publicznej, jak też do urzędów obsługujących te organy, to wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do Zrzeszenia / wyrok w sprawie III SA/Wa 1853/09/. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 ustawy VAT. Argumentował, że karty opłaty drogowej i zezwolenia stanowią dokumenty potwierdzające uiszczenie opłaty za korzystanie z dróg, nie mieszczą się w ustawowej definicji towaru z art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Czynności Zrzeszenia, dokonywanych w oparciu o zawarte porozumienie, w postaci wydawania zezwoleń i kart oraz pobierania opłat, za które Zrzeszenie otrzymuje wynagrodzenie, z uwagi na funkcję jaką pełni karta opłaty, nie można traktować jak dostawy towarów. Skutkiem zawartego porozumienia między organem publicznym / Minister Infrastruktury / a Zrzeszeniem jest nawiązanie stosunku cywilnoprawnego, w ramach którego Zrzeszenie podejmuje określone czynności, polegające na pośredniczeniu w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej, uprawniających przewoźników do przejazdów po drogach krajowych. W okolicznościach rozpatrywanego wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji Minister Transportu i Gospodarki Morskiej / Minister Infrastruktury / jako organ władzy publicznej wydał akt o charakterze władczym, czyli zezwolenie na przejazd po drogach krajowych. Natomiast Zrzeszenie, na podstawie upoważnienia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, na warunkach określonych w porozumieniu z 25 listopada 2003 r., zapewnia fizyczną możliwość uzyskania tych zezwoleń przez zainteresowane podmioty. Powyższe czynności podejmowane przez Zrzeszenie stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wynagrodzenie / prowizja / otrzymywane przez Zrzeszenie z tytułu świadczenia tych usług stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług / art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, por. wyrok w sprawie III SA/Wa 1853/09 /. Wykonywane przez Zrzeszenie usługi w powyższym zakresie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.87.14 -00.00 jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości / klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r., Dz. U. Nr 89, poz. 844 /. Według klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. / Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. / wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00 jako usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych. Pośrednictwo jest świadczeniem czynności natury faktycznej / wydanie karty i pobór opłaty /, przygotowujących, przy udziale pośrednika, do dokonania czynności prawnych / odpłatne zezwolenie organu publicznego na przejazd po drogach krajowych /. Dokonana klasyfikacja usług świadczonych przez Zrzeszenie jest zgodna z opinią Urzędu Statystycznego z 10 grudnia 2004 r. Wbrew stanowisku Zrzeszenia czynności w zakresie dystrybucji zezwoleń oraz kart opłat za korzystanie z dróg krajowych nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91, obejmującym usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane / wyłącznie statutowe / i nie są zwolnione mocą art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z załącznikiem 4 ustawy VAT, poz. 10. Także art. 13 A ust. 1 lit. l/ VI dyrektywy, odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l/ dyrektywy 112/2006 nie uzasadniają przyznania takiego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że odpłatne pośredniczenie w uzyskaniu przez zainteresowane podmioty zezwoleń na przejazd po drogach krajowych nie zalicza się do działalności statutowej Zrzeszenia. Jest to działalność zarobkowa, podjęta przez Zrzeszenie na podstawie umowy cywilnoprawnej / porozumienie / i należy ją traktować jako świadczenie usług pośrednictwa, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawką 22 %. W sytuacji odpłatnego świadczenia usług przez określony podmiot, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tego tytułu pozostaje oznaczenie rodzaju organizacji w Krajowym Rejestrze Sądowym. 2. Zrzeszenie w skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT, art. 121, art. 122, art. 191 o.p. oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającego ją postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniało, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął wskazania w sprawach: I SA/Lu 711/08, I SA/Lu 45/08, I SA/Lu 352/07. Nie wziął pod uwagę, wbrew wskazaniom w sprawach I SA/Lu 711/08, I SA/Lu 45/08, że dopiero po dokonaniu oceny działalności Zrzeszenia w świetle uregulowań ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 maja 2002 r. w sprawie upoważnienia polskich organizacji o zasięgu ogólnokrajowym, zrzeszających międzynarodowych przewoźników drogowych do wydawania zezwoleń zagranicznych, rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z 21 marca 2006 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania / wcześniej rozporządzenia z 2 lipca 2004 r., z 24 września 2003 r. / będzie możliwe ustalenie czy przedmiotowa działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej nie w pełni ustosunkował się / także z pominięciem wskazań zawartych w powołanych wyrokach / do argumentów Zrzeszenia odnoszących się do braku podstaw zakwalifikowania przedmiotowych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie o transporcie drogowym zezwolenie to decyzja administracyjna wydana przez ministra właściwego do spraw transportu lub określony w ustawie organ samorządu terytorialnego, uprawniająca przewoźnika drogowego do wykonywania określonego rodzaju transportu drogowego; zezwolenie zagraniczne to dokument otrzymany na podstawie umowy międzynarodowej od właściwego organu innego państwa lub organizacji międzynarodowej przez właściwy organ Rzeczypospolitej Polskiej przekazywany przewoźnikowi drogowemu i upoważniający go do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, jednokrotnie lub wielokrotnie, do lub z terytorium państwa określonego w zezwoleniu lub tranzytem przez jego terytorium. Wydawanie zezwoleń nie może być traktowane jako sprzedaż usług, bo wydawanie decyzji administracyjnych nie jest odpłatnym świadczeniem usług, nawet jeżeli część czynności związanych z ich wydawaniem, doręczaniem, pobieraniem należnych opłat uprawniony organ powierzy innym podmiotom. Do wydawania przewoźnikom zezwoleń mogą być uprawnione podmioty wymienione w ustawie, posiadające określone w niej cechy. Zrzeszenie przywołało art. 32 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym. Argumentowało dalej, że wydaje zezwolenia zagraniczne na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom wykonującym międzynarodowy transport drogowy oraz wydaje karty opłat na mocy upoważnienia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 23 września 1998 r. oraz pobiera opłaty na warunkach określonych w ustawie o transporcie drogowym. Stanowisko zgodne z wyżej zaprezentowanym zajęły między innymi: Urząd Skarbowy, Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy / złożone do akt /. Z pisma Izby Skarbowej wynika, że czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na autonomii woli stron / swobodzie umów cywilnoprawnych /, ale są oparte na przepisach o charakterze publicznoprawnym. Podmiot nabywający kartę opłaty drogowej musi dokonać ściśle określonej opłaty i jest to opłata o charakterze daniny publicznej. Zgodnie z tym stanowiskiem czynności Zrzeszenia w postaci rozprowadzania kart opłaty drogowej nie są sprzedażą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wbrew wskazaniom w sprawie I SA/Lu 711/08 oraz w sprawie I SA/Lu 45/08 nie w pełni odniósł się do tej argumentacji Zrzeszenia, w której podnosi, że czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na zasadzie swobody umów cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił czy w przypadku usług Zrzeszenia istnieje bezpośredni konsument, czyli odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść. Zarzut naruszenia art. 122 o.p. jest uzasadniony, bo organ ponownie oparł zaskarżoną decyzję na lakonicznej opinii Urzędu Statystycznego i nie wyjaśnił dlaczego. Nie odniósł się do argumentów Zrzeszenia co do prawidłowości tej opinii. Pominął dowody zgłoszone przez Zrzeszenie. Pominął twierdzenia Zrzeszenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do mocy dowodowej innych, wskazanych przez Zrzeszenie dowodów, jak pisma organów z Ł. i Z. Twierdzenia te i dowody bez jakiegokolwiek uzasadnienia nie zostały wzięte pod uwagę. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wbrew wskazaniom w sprawach: I SA/Lu 352/07, I SA/Lu 45/08, I SA/Lu 711/08 bezkrytycznie oparł się na opinii służb statystycznych, bez dokonania jej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 121, art. 191 o.p. Brak jest wyczerpującego uzasadnienia przyjętej klasyfikacji usług Zrzeszenia i opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Brak jest wyczerpującego uzasadnienia podważenia argumentów Zrzeszenia. Brak jest merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu i przyjęcia, że określone w statucie cele i zadania Zrzeszenia mieścić się mają w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00. Brak jest odniesienia się do argumentacji Zrzeszenia o publicznoprawnym / nie cywilnoprawnym / charakterze czynności świadczonych przez Zrzeszenie, związanych z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej. Brak odniesienia się do argumentów Zrzeszenia powoduje, że ocena opinii służb statystycznych jest wciąż dowolna, nie uwzględnia wskazań zawartych w wymienionych wyrokach. Nie można się zgodzić z argumentacją, że dystrybucja zezwoleń na przejazdy nie zalicza się do działalności statutowej Zrzeszenia. Organ nie wziął pod uwagę, że dystrybucja zezwoleń, realizowana jest na rzecz członków Zrzeszenia, wobec tego powołując się na art. 13 A ust. 1 lit. l/ VI dyrektywy, odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l/ dyrektywy 112/2006 usługi świadczone przez Zrzeszenie na rzecz swoich członków są zwolnione od podatku od towarów i usług. Brak oceny działalności Zrzeszenia powoduje, że przyjęcie opodatkowania tej działalności podatkiem od towarów i usług nie jest zgodne z powołanymi przepisami ustawy VAT. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. W rozpatrywanym postępowaniu w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji wypowiadał się Sąd kasacyjny, który wyrokiem z 16 lutego 2007 r. w sprawie I FSK 97/06 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z 21 września 2005 r. w sprawie I SA/Lu 322/05 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 4.1. Sąd kasacyjny argumentował, że zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że w procesie klasyfikacji działalności organy podatkowe są związane stanowiskiem urzędu statystycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że opinia urzędu statystycznego w przedmiocie klasyfikacji działalności podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowód. Strona może kwestionować stanowisko urzędu statystycznego i rzeczą organu podatkowego jest podjąć merytoryczną dyskusję z argumentami strony, a rzeczą sądu administracyjnego jest skontrolować prawidłowość merytorycznego stanowiska organu podatkowego - po rozważeniu argumentów strony. Wszak organ obowiązany jest udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące przedstawionej działalności i to organ podatkowy w ostatecznym rachunku kwalifikuje opisaną działalność jako podlegającą lub nie podatkowi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie podjął merytorycznej oceny stanowiska organu, czym uchybił art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Sąd kasacyjny wskazał, że rzeczą Sądu będzie wypowiedzieć się co do charakteru działalności skarżącego mając na uwadze dwojaki charakter działań organów administracyjni publicznej - w sferze imperium i sferze dominium. 4.2. Wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r. w sprawie I SA/Lu 352/07 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W motywach podał, że organy podatkowe nie dokonały merytorycznej oceny przedstawionej klasyfikacji statystycznej, mimo wyraźnych zastrzeżeń ze strony skarżącej, a jedynie poprzestały na opinii klasyfikacyjnej złożonej do wniosku wszczynającego postępowanie w przedmiocie interpretacji, uznając, iż wykonywane przez stronę skarżącą czynności należą do grupowania 74.84.14-00.00 / usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych /. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na moment orzekania nie ma możliwości skontrolowania prawidłowości merytorycznego stanowiska organu podatkowego, w kontekście argumentów strony. Z tych względów uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. uznając, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 191 o.p. Sąd argumentował, że wypowiedzenie się przez Sąd w kwestii charakteru działalności skarżącego, z punktu widzenia dwojakiego charakteru działań organów administracyjni publicznej - w sferze imperium i sferze dominium, jak to wskazał Sąd kasacyjny będzie możliwe dopiero po wyrażeniu stanowiska przez organ podatkowy, w następstwie oceny dokonanej w przedmiocie złożonej do akt opinii klasyfikacyjnej. Ocena ta powinna uwzględniać także argumenty Zrzeszenia. 4.3. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r. w sprawie I SA/Lu 45/08 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W motywach podał, że mając na uwadze stanowisko w sprawie I SA/Lu 352/07 oraz treść zaskarżonej decyzji, należy uznać, iż w rozpoznawanej sprawie organ nie zastosował się do wskazań w wyroku w sprawie I SA/Lu 352/07 i nie ocenił prawidło opinii Urzędu Statystycznego z 10 grudnia 2004 r., z której wynika, że usługi wykonywane przez Zrzeszenie w zakresie dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym / łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu /, dystrybucji zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 / zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. PKWiU 74.84.14-00.00 /. Dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji wskazanej w powyższej opinii, organ podatkowy stwierdził, że faktycznie wykonywana przez skarżącego działalność / dystrybucja kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym, łącznie z pobieraniem opłat z tego tytułu oraz dystrybucja zezwoleń wydanych przez Ministra Infrastruktury uprawniających przewoźnika drogowego do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /, jest zgodna z zadaniami i celami statutowymi Zrzeszenia, które z kolei zawierają się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00, zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r., które stosuje się nadal do celów podatkowych na mocy § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. Dział 74 tej Klasyfikacji obejmuje usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – pozostałe. Ponadto organ stwierdził, iż z treści zaświadczeń o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, że działalność prowadzona przez skarżącego została zakwalifikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności do podklasy 91.11. / działalność organizacji komercyjnych i pracodawców /. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do argumentacji strony, w której podnosi, że czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na zasadzie swobody umów cywilnoprawnych, ale na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym. Brak odniesienia się do argumentów strony powoduje, że dokonana przez organ podatkowy ocena opinii urzędu statystycznego jest wciąż oceną dowolną, niezgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Nie uwzględnia wskazań zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 352/07. W związku z tym nie może być podstawą prawidłowej oceny czynności dokonywanych przez skarżące stowarzyszenie w świetle przepisów ustawy VAT. Odniesienie się do argumentów strony, dotyczących charakteru prowadzonej przez nią działalności jest o tyle istotne, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działalność ta prowadzona jest na podstawie przepisów prawa, a mianowicie art. 26 pkt 2, art. 32 ust. 2 i 44 ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym / Dz.U. z 2007 r., Nr 127, 874 ze zm. /, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 maja 2002 r. w sprawie upoważnienia polskich organizacji o zasięgu ogólnokrajowym, zrzeszających międzynarodowych przewoźników drogowych do wydawania zezwoleń zagranicznych oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z 21 marca 2006 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania / Dz. U. Nr 58, poz. 406, wcześniej rozporządzenia z 2 lipca 2004 r. – Dz.U. Nr 159, poz. 1663, z 24 września 2003 r. – Dz.U. Nr 169, poz. 1648, z 28 grudnia 2001 r. – Dz.U. Nr 154, poz. 1811). Dopiero po dokonaniu oceny działalności Zrzeszenia w świetle uregulowań zawartych w powyższych przepisach, będzie możliwe ustalenie czy działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako działalność mieszcząca się w grupowaniu PKWiU – 74.97.14-00.00. Odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, czyli odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Innymi słowy, świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia ich konsumenta, podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Ponownie rozpatrując sprawę, organ wyrazi stanowisko odnośnie przedłożonej przez stronę opinii klasyfikacyjnej, uwzględniając argumentację strony przeciwko tej klasyfikacji, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z 3 maja 2007 r. Weźmie pod uwagę przy wydawaniu decyzji, że ostateczna ocena charakteru prawnego danej czynności, a w szczególności ustalenie czy stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy VAT należy do organów podatkowych. 4.4. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie I SA/Lu 711/08 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W motywach podał, że organ odwoławczy dokonując oceny opinii Urzędu Statystycznego z 10 grudnia 2004 r., nie odniósł się do argumentacji strony, w której podniosła, że czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na zasadzie swobody umów cywilnoprawnych, ale na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym. Brak odniesienia się do argumentów strony powoduje, że dokonana przez organ podatkowy ocena opinii jest nadal oceną dowolną, niezgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Nie uwzględnia wskazań zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 45/08. W dalszej części motywów Sąd pierwszej instancji ponowił argumentację i wskazania zawarte w wyroku w sprawie I SA/Lu 45/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga nie jest zasadna, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 6. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeprowadził postępowanie w oparciu o reżim prawny przewidziany dla udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, obowiązujący do końca czerwca 2007 r. Takie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej ma podstawę prawną w art. 4 ustawy nowelizującej o.p. z 16 listopada 2006 r. / Dz. U. Nr 217, poz. 1590 /, zgodnie z którym wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. 7. Zrzeszenie odwołuje się do porozumienia zawartego 2 października 1998 r. z Biurem Obsługi Transportu Międzynarodowego / BOTM / w sprawie zasad dystrybucji zezwoleń zagranicznych przeznaczonych dla polskich przedsiębiorców, dystrybucji kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym, pobierania opłat i ich rozliczania i rozliczania ilościowego pobieranych zezwoleń i kart opłat. Odwołuje się do porozumienia zawartego 25 listopada 2003 r. z BOTM w sprawie zasad wydawania zezwoleń zagranicznych oraz zaświadczeń na potrzeby własne, pobierania opłat za przejazd po drogach krajowych wykorzystywanych w transporcie drogowym, pobierania opłat i ich rozliczania, rozliczania ilościowego pobieranych kart opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych. Porozumienie z 25 listopada 2003 r. odwołuje się w podstawie prawnej do art. 26 pkt 2, art. 32 pkt 2, art. 42 ust. 5 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym / u.t.d. /. 8. Wykładnia prawa zawarta w wyroku Sądu kasacyjnego jest wiążąca mocą art. 190 ustawy p.p.s.a. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnych wyrokach Sądu pierwszej instancji są wiążące mocą art. 153 ustawy p.p.s.a. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji miał obowiązek w tym stanie prawnym uwzględnić wykładnię prawa, ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnych wyrokach powołanych w pkt 4 uzasadnienia. Za wiążącą oceną prawną należało przyjąć, że Zrzeszenie w przedstawionym stanie faktycznym prowadzi działalność na podstawie art. 26 pkt 2, art. 32 pkt 2 i 44 ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym / Dz.U. z 2007 r., Nr 127, 874 ze zm. – u.t.d. /, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 maja 2002 r. w sprawie upoważnienia polskich organizacji o zasięgu ogólnokrajowym, zrzeszających międzynarodowych przewoźników drogowych do wydawania zezwoleń zagranicznych oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z 21 marca 2006 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania / Dz. U. Nr 58, poz. 406, wcześniej rozporządzenia z 2 lipca 2004 r. – Dz.U. Nr 159, poz. 1663, z 24 września 2003 r. – Dz.U. Nr 169, poz. 1648, z 28 grudnia 2001 r. – Dz.U. Nr 154, poz. 1811 /. Stosownie do art. 26 pkt 2 u.t.d. minister właściwy do spraw transportu, mając na względzie usprawnienie procedur wydawania zezwoleń zagranicznych, może upoważnić do wydawania tych dokumentów w drodze rozporządzenia - polskie organizacje o zasięgu ogólnokrajowym zrzeszające międzynarodowych przewoźników drogowych, uwzględniając w szczególności właściwe zabezpieczenie tych dokumentów uniemożliwiające dostęp osób niepowołanych, wyposażenie pomieszczeń w urządzenia gwarantujące bezpieczeństwo przechowywanych dokumentów, ubezpieczenie od wszelkiego ryzyka oraz sposób rozliczania się w przypadku zaginięcia, zniszczenia lub utraty tych dokumentów. Stosownie do art. 32 pkt 2 u.t.d. minister właściwy do spraw transportu, mając na względzie usprawnienie procedur wydawania zezwoleń zagranicznych, może upoważnić do wydawania tych dokumentów w drodze rozporządzenia - polskie organizacje o zasięgu ogólnokrajowym zrzeszające międzynarodowych przewoźników drogowych, uwzględniając w szczególności właściwe zabezpieczenie tych dokumentów uniemożliwiające dostęp osób niepowołanych, wyposażenie pomieszczeń w urządzenia gwarantujące bezpieczeństwo przechowywanych dokumentów, ubezpieczenie od wszelkiego ryzyka oraz sposób rozliczania się w przypadku zaginięcia, zniszczenia lub utraty tych dokumentów. Mocą art. 44 ust. 1 u.t.d. jednostkom wymienionym w art. 26 pkt 2, art. 32 pkt 2 należy się wynagrodzenie określone rozporządzeniem w warunkach art. 44 ust. 2 u.t.d. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 maja 2002 r. w sprawie upoważnienia polskich organizacji o zasięgu ogólnokrajowym zrzeszających międzynarodowych przewoźników drogowych do wydawania zezwoleń zagranicznych / Dz. U. Nr 68, poz. 627 ze zm. / w § 4 ust. 3 przewiduje określenie szczegółowych zasad pobierania i wydawania przez organizację zezwoleń zagranicznych mocą porozumienia z kierownikiem BOTM. Pobór opłaty przez Zrzeszenie za przejazd po drogach krajowych wymaga uprzedniego porozumienia z BOTM na podstawie art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 5, ust. 5 w związku z art. 17 ust. 2 u.t.d. Jednostki wymienione w art. 42 ust. 3 u.t.d. uprawnione do pobierania opłat z art. 42 ust. 1 u.t.d. za przewóz drogowy po drogach krajowych otrzymują prowizję od pobranych opłat na warunkach z art. 44 ust. 1 i ust. 2 u.t.d. Kolejne zarządzenia: Ministra Infrastruktury Nr 1 z 28 grudnia 2001 r. / Dz.Urz.MI 01.1.1/, Ministra Infrastruktury Nr 3 z 10 lutego 2004 r. / Dz.Urz.MI 04.3.7. /, Ministra Infrastruktury Nr 10 z 21 maja 2004 r. / Dz.Urz.MI 04.9.37 /, Ministra Transportu Nr 18 z 18 lipca 2006 r. / Dz. Urz. MT 06.5.23 /, Ministra Infrastruktury Nr 20 z 11 lutego 2008 r. / Dz.Urz.MI 08.4.22 / upoważniały Dyrektora BOTM – gospodarstwa pomocniczego Ministerstwa Infrastruktury / Transportu / do wykonywania niektórych czynności wynikających z u.t.d. 9. W tych okolicznościach i stanie prawnym Zrzeszenie wydaje podmiotowi zainteresowanemu korzystaniem z infrastruktury drogowej dokumenty uprawniające do tego korzystania. Dokument zezwolenia zagranicznego, karta opłaty dowodzą prawa, spełnienia warunków korzystania z infrastruktury drogowej, w tym poniesienia stosownej opłaty. Zrzeszenie wydaje zezwolenie zagraniczne, kartę opłaty po pobraniu od podmiotu zainteresowanego korzystaniem z infrastruktury drogowej opłaty w trybie i na zasadach przewidzianych w u.t.d., w aktach wykonawczych wydanych w wykonaniu upoważnień zawartych w art. 42 ust. 7, art. 47 ust. 1 – 3 u.t.d oraz w porozumieniach. Opisaną działalność Zrzeszenia należy postrzegać jako ściśle określony zakres czynności niewątpliwie wpisany w udostępnienie infrastruktury drogowej. Udostępnienie infrastruktury drogowej niewątpliwie jest czynnością z zakresu prawa publicznego, która należy do obowiązków podmiotu prawa publicznego. Przekazanie Zrzeszeniu / w granicach u.t.d. i porozumienia / przez podmiot prawa publicznego ściśle określonego zakresu czynności, upraszczających procedury udostępnienia infrastruktury drogowej, należy postrzegać jako powierzenie podmiotowi prawa prywatnego wykonywania ściśle określonych czynności ze sfery publicznoprawnej za podmiot prawa publicznego i dla tego podmiotu. W rozpatrywanym zakresie Zrzeszenie, mimo że działa w sferze publicznoprawnej, to cały czas działa jako podmiot prawa prywatnego, działa za organ, za podmiot prawa publicznego. Nie działa jako organ. Tylka ta okoliczność, że podmiot prawa prywatnego jest upoważniony do wykonywania ściśle określonych czynności ze sfery publicznoprawnej nie czyni tego podmiotu pomiotem prawa publicznego. To stwierdzenie prowadzi do stanowiska prawnego, że podmiot prawa prywatnego / Zrzeszenie / w rozważanych okolicznościach i stanie prawnym nie działa w warunkach zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zrzeszenie działające za organ jako podmiot prawa prywatnego samo nie jest ani organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Dlatego wprost zgodnie z brzmieniem tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Zrzeszenie nie działa w warunkach art. 15 ust. 6 ustawy VAT, kiedy wydaje dokument uprawniający do korzystania z infrastruktury drogowej / zezwolenie, kartę / i pobiera opłatę należną podmiotowi prawa publicznego. Dlatego nie jest zasadna odmienna argumentacja Zrzeszenia, zmierzająca do zarzucenia Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zrzeszenie nie może skutecznie domagać się zwolnienia podatkowego z odwołaniem bezpośrednio do 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.U.UE.L 347.1 – dyrektywa 112 /. Do rozstrzygnięcia tej kwestii wystarczy konstatacja, że Zrzeszenie jest podmiotem prawa prywatnego, nie jest włączone w struktury podmiotów prawa publicznego / por. szerzej wyroki w sprawach: C-235/85, C-202/90, C-276/97, C-358/97, C-359/9, C-462/05, 231/87,129/88; Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010 r. pod red. J. Martiniego, UNIMEX 2010 r. do art. 13 /. Tak też na gruncie art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych / 77/388/EEC / - VI dyrektywa / por. VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa C.H.BECK 2004 r. do art. 4 / w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do końca 2006 r. 10. Czynności Zrzeszenia polegające na zastępowaniu za wynagrodzeniem podmiotu prawa publicznego w poborze opłat należnych podmiotowi prawa publicznego za udostępnienie infrastruktury drogowej oraz w wydawaniu dokumentów uprawniających do korzystania z tej infrastruktury i dowodzących poniesienia stosownych opłat, należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Nie można pomijać, że u.t.d., akty wykonawcze oraz porozumienie razem są źródłem wzajemnych praw i obowiązków łączących Zrzeszenie z podmiotem prawa publicznego. Zrzeszenie ma obowiązek zasadniczo dystrybucji dokumentów uprawniających zainteresowane podmioty do korzystania z infrastruktury drogowej, poboru opłat i ich przekazywania podmiotowi prawa publicznego. W zamian ma prawo do wynagrodzenia od podmiotu prawa publicznego. Podmiot prawa publicznego w zamian za podjęcie się wykonywania określonych czynności, należących do jego obowiązków, zobowiązuje się wobec Zrzeszenia do zapłaty określonego wynagrodzenia. Tej treści relacja między podmiotem prawa prywatnego a podmiotem prawa publicznego stanowi usługę dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zrzeszenie, jako podmiot prawa prywatnego podjęło się realizowania określonych czynności za podmiot prawa publicznego. Te czynności są wpisane w uproszczenie procedury udostępnienia infrastruktury drogowej, której przeprowadzenie jest obowiązkiem podmiotu prawa publicznego. Realizowanie tych czynności przez Zrzeszenie jest świadczeniem przez podmiot prawa prywatnego na rzecz podmiotu prawa publicznego określonego zakresu czynności, należących do sfery publicznoprawnej. Realizując te czynności Zrzeszenie świadczy usługę podmiotowi prawa publicznego, odpowiedzialnemu za udostępnienie infrastruktury drogowej. Treść tej usługi w istocie polega na czynnościach upraszczających procedury udostępnienia infrastruktury drogowej. Postrzeganie treści, istoty usługi Zrzeszenia jako wykonywania ściśle określonych czynności w celu uproszczenia procedury udostępnienia infrastruktury drogowej, przyczyniających się do sprawnego i efektywnego zrealizowania obowiązku publicznoprawnego prowadzi do wniosku, że adresatem tych czynności, usług Zrzeszenia jest podmiot prawa publicznego, który ma obowiązek udostępnić zainteresowanym podmiotom infrastrukturę drogową. Nie można pomijać, że to podmiot prawa publicznego odpowiedzialny za udostępnienie infrastruktury drogowej zmniejsza przypadającą mu należność z tego tytułu / od korzystających z tej infrastruktury / o kwotę określonego wynagrodzenia należnego Zrzeszeniu / prowizji /. Tak postrzegane wynagrodzenie Zrzeszenia obciąża podmiot prawa publicznego odpowiedzialny za udostępnienie infrastruktury drogowej. Już tylko prawidłowe przyjęcie adresata usługi Zrzeszenia, którym jest podmiot prawa publicznego, odpowiedzialny za udostępnienie infrastruktury drogowej, wyklucza zasadność argumentacji Zrzeszenia, że świadczy te usługi na rzecz swoich członków. Należy wyraźnie odróżnić relację między podmiotem prawa publicznego odpowiedzialnym za udostępnienie infrastruktury drogowej a podmiotem zainteresowanym korzystaniem z tej infrastruktury od relacji między podmiotem prawa publicznego a Zrzeszeniem, podmiotem prawa prywatnego, który w ramach ustawowej procedury udostępnienia infrastruktury drogowej jest upoważniony do realizowania ściśle określonego zakresu czynności za wynagrodzeniem należnym od podmiotu prawa publicznego oraz który ponosi odpowiedzialność za realizację tego upoważnienia wobec podmiotu prawa publicznego. Tylko okoliczność, że przedmiotem usługi Zrzeszenia są czynności udostępniające zainteresowanym infrastrukturę drogową sama nie uzasadnia przypisania statusu adresata usług Zrzeszenia podmiotom korzystającym z tej infrastruktury. Rozstrzygające znaczenie dla prawidłowego określenia adresata usług Zrzeszenia ma ta okoliczność, że Zrzeszenie swoimi działaniami wywiązuje się z obowiązków wobec podmiotu prawa publicznego, za wynagrodzeniem od tego podmiotu. 11. Powyższe prowadzi do stanowiska prawnego, zgodnie z którym ściśle rzecz biorąc rozważane usługi nie są pośrednictwem. Pośrednictwo należy rozumieć bądź jako działania zmierzające od stworzenia sposobności zawarcia umowy bądź pośredniczenie przy zawarciu umowy / por. szerzej Umowa o pośrednictwo, A. Burzak, Przegląd Prawa Handlowego 2/1992; Charakter prawny umowy o pośrednictwo, T. Świerczyński, Przegląd Prawa Handlowego 1/1999 /. W przedstawionych okolicznościach faktycznych Zrzeszenie nie działa w takich warunkach. Nie zmierza do zawarcie umowy, nie pośredniczy / nie bierze udziału / w zawarciu umowy. Zrzeszenie wykonuje czynności faktyczne stanowiące fragment ciągu działań składających się na procedurę udostępnienia infrastruktury drogowej, na realizację obowiązku publicznoprawnego. Pobiera opłaty za udostępnienie infrastruktury drogowej i w zamian wydaje dowód jej poniesienia, dokument uprawniający do korzystania z tej infrastruktury. Odejście od pośrednictwa samo nie prowadzi do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Nadal treść rozważanych usług Zrzeszenia należy postrzegać w obszarze pozostałych usług komercyjnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych / 74.84.16 w rozumieniu załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 28 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. w związku z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU, Dz. U. Nr 207, poz. 1293 /. Rozważane usługi Zrzeszenia, czynności Zrzeszenia za podmiot prawa publicznego i także na rzecz tego podmiotu należy w istocie postrzegać jako postać reprezentacji podmiotu prawa publicznego odpowiedzialnego za udostępnienie infrastruktury drogowej przez podmiot prawa prywatnego w zakresie realizowania ściśle określonego etapu ustawowej procedury udostępnienia infrastruktury drogowej. Podmiot prawa publicznego odpowiedzialny za udostępnienie infrastruktury drogowej upoważnia podmiot prawa prywatnego do określonego zakresu działań, czynności w ramach ustawowego trybu udostępnienia tej infrastruktury. Ta konstatacja wyklucza zaliczenie rozważanych usług Zrzeszenia do objętych zwolnieniem podatkowym mocą art. 43 ust. 1 pkt 1, załącznika 4 poz. 10 ustawy VAT, bo to zwolnienie obejmuje usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane, wyłącznie statutowe / 91 /. Rozważane usługi są gdzie indziej sklasyfikowane, o czym wyżej. Podstawą, źródłem świadczenia tych usług nie jest statut, ale u.t.d., akty do niej wykonawcze, upoważnienie oraz porozumienie / w rozważanym stanie prawnym /. Zrzeszenie nie może skutecznie domagać się zwolnienia podatkowego z odwołaniem bezpośrednio do art. 132 ust. 1 lit. l/ dyrektywy 112. Wystarczające jest stwierdzenie, że pobieranie przez Zrzeszenie opłat za korzystanie z infrastruktury drogowej dla podmiotu prawa publicznego, który tę infrastrukturę ma obowiązek udostępnić, nie stanowi usług świadczonych przez Zrzeszenie dla jego członków w zamian za wynagrodzenie w postaci składki członkowskiej w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. l/ dyrektywy 112. Nie ma związku co do zasady między wysokością składki płaconą przez członka Zrzeszenia a wysokością opłat za korzystanie z infrastruktury drogowej / por. szerzej wyrok 102/86 /. Dalej art. 132 ust. 1 lit. f/ dyrektywy 112 nie daje zwolnienia Zrzeszeniu, kiedy zważyć zasady pobierania opłat za zezwolenia zagraniczne, za karty opłaty, sposób określenia wysokości wynagrodzenia Zrzeszenia / członkowie nie zwracają przypadającej im części we wspólnych wydatkach /. Także art. 13 A ust. 1 lit. f/ VI dyrektywy nie daje podstawy prawnej stanowisku Zrzeszenia / o ile domaga się rozważanego zwolnienia podatkowego / bo wynagrodzenie Zrzeszenia nie jest otrzymywane od członków i wyłącznie jako zwrot poniesionych wydatków, kosztów. Dalej art. 13 A ust. 1 lit. l/ VI dyrektywy nie daje zwolnienia Zrzeszeniu, bo nie chodzi o realizację celów o charakterze politycznym, związkowym, religijnym, patriotycznym, filozoficznym, charytatywnym i społeczno-obywatelskim na rzecz członków oraz nie chodzi o odpłatność za usługi ustaloną zgodnie z zasadami Zrzeszenia. Także brak bezpośredniego związku między wysokością składki a wysokością opłat za korzystanie z infrastruktury drogowej wyklucza zastosowanie tego zwolnienia. Dlatego nie są uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT. Stanowisko prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji ma także u podstaw prawidłowo przeprowadzone postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Jest wyrazem respektowania obowiązków wynikających z art. 153 ustawy p.p.s.a. Odmienne stanowisko Zrzeszenia jest wynikiem dowolnej interpretacji rozważanych przepisów ustawy VAT. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.