I SA/Lu 412/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. T.-P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2015 r., dokonane w deklaracji VAT-7K, określając zobowiązanie podatkowe za ten kwartał w wysokości [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że strona ujęła w okresie podatkowym w rejestrze zakupów faktury związane z prowadzoną inwestycją budowlaną w postaci hali produkcyjnej. Z dokonanych w sprawie ustaleń organu wynika, że faktycznym wykonawcą robót budowlanych hali produkcyjnej nie był jednak wystawca faktur i strona umowy o roboty budowlane – P. O., ale Ł. B. Pomiędzy stroną i Ł. B. doszło bowiem do porozumienia, skutkiem którego było podpisanie fikcyjnej (pozornej) umowy, której stroną w miejsce Ł. B. był P. O. Celem takich działań było otrzymanie przez skarżącą dotacji na przedmiotową inwestycję (Ł. B. nie dawał w tym względzie należytej gwarancji z powodu obciążającego go zadłużenia wobec Skarbu Państwa), jak też odliczenie podatku naliczonego z przyjętych faktur VAT. Ł. B., w celu uniknięcia negatywnych dla niego skutków finansowych i uniemożliwienia prowadzenia wobec niego egzekucji należności podatkowych, był również zainteresowany pozornym udokumentowaniem zdarzeń gospodarczych, niezgodnym ze stanem faktycznym. Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez P. O. są nierzetelne, nie dokumentują zdarzenia mającego miejsce między podmiotami w niej wykazanymi, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane w niej podmioty i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z nich wynikający. Od decyzji pierwszoinstancyjnej strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ I instancji oraz ocena prawna są prawidłowe. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT, wystawione przez P. O. faktury nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż dotyczą czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego. Umowa zawarta z P. O. była pozorna, nie był on faktycznym wykonawcą prac budowlanych i beneficjentem wypłaconego wynagrodzenia. Nie był zatem uprawniony do wystawienia faktur, które mogłyby stać się przedmiotem rozliczenia podatkowego przez podatniczkę. Organ odwoławczy podkreślił, że P. O. był w poprzednich latach pracownikiem Ł. B. Od 1 lutego 2013 r według rejestrów CEIDG prowadził działalność gospodarczą, która w okresach: od 30.07.2013r. do 02.12.2013 r.; od 30.05.2014 r. do 28.08.2014 r.; od 26.06.2015 r. do chwili obecnej była zawieszona. Do dnia 27 sierpnia 2014 roku P. O. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za 2014 oraz za 2015 rok nie złożył do właściwego organu podatkowego deklaracji PIT-4R, co wskazuje na brak zatrudniania przez niego pracowników. Nie posiadał on żadnego zaplecza technicznego, a we wskazywanej siedzibie nie prowadził faktycznie żadnych działań, które mogłyby być uznane za działalność gospodarczą (siedzibą był dom w budowie). Przed zawarciem umowy na prace o znacznych rozmiarach, nie wykonał kosztorysu. Negocjacje do tak ważnego kontraktu zostały przeprowadzone na około dwa tygodnie przed podpisaniem umowy, na parkingu w samochodzie. Podczas przesłuchania, P. O. nie potrafił wskazać osób współpracujących z nim, ani określić szczegółów kontraktu, którego treść pisemna jest wysoce lakoniczna. Ze szczegółami opisał natomiast praktykę związaną z przekazywaniem wypłacanej z jego rachunku gotówki B. Należności z tytułu wynagrodzenia były wpłacane bowiem przez stronę na rachunek bankowy P. O., a następnie niezwłocznie były wypłacane z rachunku w całości i przekazywane Ł. B. Łączna wartość usług wykazana we wszystkich fakturach wystawionych przez P. O. na rzecz strony (również z faktur wystawionych przed drugim kwartałem 2015 r.) wyniosła kwotę tak skalkulowaną, by uzyskać maksymalną wysokość dotacji. Z kolei wartość faktur wystawionych przez Ł. B. na rzecz P. O. jest wyższa niż wartość faktur wystawionych dla strony (świadczy to o nieekonomiczności przedsięwzięcia, a tym samym o sprzeczności z zasadami doświadczenia oraz zasadą staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej). Przesłuchani w sprawie świadkowie – osoby pracujące na budowie, w sposób stanowczy stwierdzili, że prace prowadzili wyłącznie pod nadzorem Ł. B., zaś P. O. wykonywał drobne prace przy niwelacji terenu i nie miał innego związku z tą inwestycją. Umowa na wykonanie hali produkcyjnej do obróbki drewna w M. N. z dnia [...] listopada 2014 r. nie zawiera w swojej treści, istotnych dla tego rodzaju umów elementów. Nie określono w niej wartości inwestycji (kwoty umówionego wynagrodzenia należnego wykonawcy). Świadek Ł. B. zeznał, iż P. O. po okresie około dwóch tygodni od rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych, polegających na wykonaniu prac niwelacyjnych terenu pod budowę uznał, iż nie dotrzyma terminu realizacji budowy i ze względu "na obawę grożących mu kar umownych" zmuszony był do skorzystania z jego usług jako podwykonawcy. Tymczasem w umowie nie zastrzeżono kar umownych. Nie zawierała ona także zgody inwestora na zatrudnienie podwykonawcy. Podatniczka zeznała natomiast, że w ogóle nie wiedziała o zatrudnieniu podwykonawców. Stwierdziła też, że bywając po kilka razy w ciągu dnia na budowie, nie widziała tam nigdy Ł. B. Pozostaje to w ocenie organu niewiarygodne, bowiem skarżąca znała wcześniej Ł. B. (wykonywał on prace budowlane na rzecz jej męża), a zatem bez problemu była w stanie rozpoznać go i zauważyć, że świadczył pracę na budowie. Podobnie takich obserwacji mógł dokonać J. P., który czynnie uczestniczył w procesie inwestycyjnym, m.in. kwitował zakup blachy trapezowej. Organ podkreślił, że strona nie sprawdziła wiarygodności wykonawcy, nawet korzystając z bezpłatnych baz danych powszechnie dostępnych (CEiDG), jak również nie potwierdziła w organie podatkowym, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie sprawdzała również czy firma P. O. jest zdolna wykonać zlecone prace, czy posiada niezbędne w tej dziedzinie doświadczenie, odpowiednie maszyny i zatrudnia pracowników. Strony nie ustaliły w umowie zasad odpowiedzialności wykonawcy za skutki opóźnienia wykończenia obiektu, podczas gdy podatniczka miała zawartą umowę o refundację połowy poniesionych nakładów związanych z tą inwestycją i ustalony umową nieprzekraczalny termin zakończenia inwestycji. W trakcie prowadzenia inwestycji fałszowana była także dokumentacja budowlana. Wpisany wielokrotnie w dzienniku budowy jako inspektor nadzoru inwestorskiego E. S. zaprzeczył, iżby miał jakikolwiek związek z budową i dokonywał tych wpisów. W tym zakresie wszczęto postępowanie karne przygotowawcze. Organ odwoławczy mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że sporne faktury będące dokumentami nierzetelnymi, nie odzwierciedlają wykonania przez wystawcę wykazanych w nich usług. Weszły do obiegu gospodarczego, ze świadomością zarówno wystawcy, jak i ich odbiorcy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w celu pozornego udokumentowania kosztów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przypisanie skarżącej odpowiedzialności solidarnej w rozliczeniu podatku VAT (w 2015 r. nie istniał żaden przepis rangi ustawowej, który taką odpowiedzialność wprowadzał by w rozliczeniu podatku VAT pomiędzy dostawcą a odbiorcą usługi budowlano-montażowej); - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu usług budowlano- inwestycyjnych oraz wykończeniowych z przeznaczeniem do prowadzonej działalności gospodarczej, wykazanych w stosownych ewidencjach wraz z potwierdzeniem przez przedsiębiorcę PPU P. O. - wykonawcę prac budowlanych, zapłaty przelewem za wykonane usługi, a także faktu, że przedmiotowe faktury dokumentują transakcję rzeczywistą związaną z realizowaną przez podatnika inwestycją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż budowa i realizacja hali produkcyjnej została potwierdzona stosowaną dokumentacją wymaganą przez prawo budowlane, tj. decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie hali produkcyjnej; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy VAT, w wyniku bezpodstawnego pozbawienia podatnika w orzeczeniu decyzyjnym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 103.284,00 zł wynikającej z faktur z miesiąca kwietnia i maja 2015 roku wystawionych przez PPU P. O.; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku VAT za II kwartał 2015 r., a w wyniku tego bezpodstawnym odmówieniu podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy VAT, według stanu prawnego obowiązującego 2015 rok, w wyniku niewłaściwego jego zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a związanego z ze zrealizowaną inwestycją w zakresie budowy hali produkcyjnej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; - art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, w wyniku niewłaściwego ich zastosowania do stanu faktycznego związanego z rzeczywistą realizacją umowy cywilno-prawnej dotyczącej budowy hali produkcyjnej i tym samym braku możliwości przypisania podatnikowi dokonania nieważnej czynności prawnej lub złożenia pozornego oświadczenia woli, gdyż zawarta umowa o realizację inwestycji budowlanej z przedsiębiorcą PPU P. O. nie może być uznana za sprzeczną z ustawą lub pozorną, albowiem zobowiązanie do wybudowania hali produkcyjnej zostało zrealizowane, a cena za usługę zapłacona w formie przelewu bakowego; - art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia przez podatnika podatku VAT w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na fakt, że organ podatkowy I i II instancji, wbrew oczywistym faktom, dowodom i wyjaśnieniom strony, dążył do zakwestionowania podatnikowi oryginalnych faktur VAT dotyczących towarów i usług inwestycyjnych stanowiących u podatnika środki trwałe nabyte od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego P. O., a związanych z prowadzeniem przez podatnika inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjnej do obróbki drewna położnej w M. N.; - art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku braku dążenia przez organy obu instancji do weryfikacji przeprowadzonego postępowania podatkowego celem wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz ich specyfiki, związanych z realizacją inwestycji budowlanej przez skarżącą wykonującą działalność gospodarczą pod firmą P. G. O. A. T.-P. w zakresie produkcji wyrobów ogrodniczych; - art. 180 Ordynacji podatkowej, w wyniku pominięcia w analizach i braku zweryfikowania przez organ II instancji treści zapisów ewidencyjnych VAT w księgach podatkowych podatnika, w sprawie istotnych dowodów wynikających z jej zeznań oraz wyjaśnień w postępowaniu podatkowym dotyczących realizowanej inwestycji w zakresie budowy hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą i urządzeniami pomocniczymi; - art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku dokonania błędnej oceny dowodów stanowiących zaewidencjonowane faktury VAT, wystawionych przez PPU P. O.; - art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku braku zweryfikowania i błędnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji w osnowie decyzji wykazu faktur VAT wystawionych przez PPU P. O. w kwietniu i maju 2015 roku, w odniesieniu do których, zdaniem organów, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; - art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w wyniku bezpodstawnego uznania w treści decyzji, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe - rejestry VAT są nierzetelne, w sytuacji, gdy w chwili dokonywania dekretacji dokumentów i rozliczeń podatku VAT związanych z zakupem usług budowlanych oraz prowadzonymi pracami wykończeniowymi w zakresie inwestycji - budowa hali do obróbki drewna nie wystąpiła żadna negatywna przesłanka, o której wiedziałaby skarżąca, co do możliwości wykazania VAT naliczonego wynikającego z tychże faktur do rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2015 r. w deklaracji VAT-7K.  W uzasadnieniu skargi wskazano, że zasadniczą materią sporu prawno-podatkowego w przedmiotowej sprawie jest kwestia dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "wrażliwych" faktur VAT, wystawionych przez przedsiębiorcę PPU P. O., gdyż na dzień rozliczeń podatku VAT (dekretacji dokumentów w rejestrach VAT) przedsiębiorca P. G. O. A. T.-P. - skarżąca w sprawie nie wiedziała, ani nie mogła przypuszczać z zachowaniem należytej stronności i dobrej wiary, że faktury pochodzą od podmiotu, który dopuścił się nieprawidłowości w obrocie gospodarczym, w tym przypadku szczególnie w rozliczeniach zobowiązań podatkowych w podatku VAT, dla których dostawcą usług było z kolei przedsiębiorstwo PPU Ł. B. Zatem w mniemaniu strony organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie odmówiły jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast stan faktyczny zaistniały w sprawie wyraźnie wskazuje, że skarżąca nie uczestniczyła świadomie w nielegalnym procederze nierzetelnego rozliczania faktur VAT, który wystąpił we wcześniejszych fazach obrotu i nie mogła w żaden realny sposób badać prawidłowości rozliczeń podatku VAT we wcześniejszych ogniwach obrotu, a szczególnie w relacjach wykonawcy usługi z podwykonawcami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy zagadnienia, czy faktury wystawione przez P. O. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla strony podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego. Jak uzasadniał organ, pozyskane w sprawie dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych i pozapodatkowych przez osoby uczestniczące w procederze oszustwa podatkowego, w tym przez skarżącą. Nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć natomiast związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru/usługi i wykorzystanie do czynności opodatkowanych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 lutego 2017 r., I SA.Bk 803/16, Lex nr 2220394). Wbrew twierdzeniu strony, ustalenia i ocena organów nie prowadzą do przyjęcia odpowiedzialności podatniczki o charakterze solidarnym, a przez to nie świadczą o naruszeniu postanowień Konstytucji RP. Odpowiedzialność podatkowa strony jest konsekwencją jej udziału w oszustwie podatkowym, nie zaś odpowiedzialnością za cudze działania lub zaniechania lub za cudze zobowiązanie. Brak jest podstawy do stwierdzenia, że dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego organ zastosował konstrukcję solidarności. Nadto – wbrew sugestiom skarżącej - organy nie wywiodły swych wniosków w oparciu o poszlaki i domniemania, ale oparły swoje ustalenia na dowodach o jednoznacznej treści, pozwalającej w całokształcie materiału na właściwą weryfikację dowodów, które zostały uznane przez organy podatkowe za pozbawione wiarygodności (są to zeznania strony oraz świadków: P. O. i Ł. B., a zatem osób bezpośrednio uczestniczących w procederze i zainteresowanych osobiście uniknięciem odpowiedzialności podatkowej za swoje działania). Nie sposób w tym względzie uznać, ze organy przekroczyły swoje kompetencje, co sugeruje skarżąca. W przekonaniu strony, skoro nie poddano w wątpliwość wykonania usług składających się na realizację inwestycji w postaci budowy hali produkcyjnej, rozliczenia tej inwestycji, w tym wykorzystania na ten cel przez skarżącą dotacji, to musiała ona uprzednio nawiązać współpracę z P. O., a zawarta pomiędzy nimi umowa nie może być uznana za dotkniętą wadą pozorności, zaś wystawione przez niego faktury nie mogą być uznane za nierzetelne. Stąd też m.in. przekonanie strony o braku logiki w stanowisku organów podatkowych. Odmienne ustalenia organów podatniczka postrzega jako dowolne, całkowicie oderwane od realiów rynku gospodarczego, ale przede wszystkim nakierowane na fiskalizm wobec uczciwego podatnika. W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji. W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią też wskazane dokumenty, jeśli potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11, C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. W orzeczeniach w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Zasada neutralności (na którą powołała się także podatniczka w skardze) nie może wszak mieć charakteru bezwzględnego, tzn. w szczególności nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r., I SA/Łd 1071/16, LEX nr 2220517; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 1486/15, LEX nr 2230176). A zatem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok w sprawie I SA/Lu 809/16). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13) Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że podatniczka otrzymała usługi, które zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach. Organ tych okoliczności nie kwestionował, tj. nie stwierdził, iżby prace budowlane nie zostały faktycznie wykonane. Natomiast rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatniczka nie nabyła ich od wystawcy faktur i na warunkach w nich opisanych. Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 376/16, LEX nr 2205130, samo wskazanie, że prace zostały zrealizowane nie czyni dokumentujących je faktur rzetelnymi i nie otwiera możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dokonane w sprawie ustalenia oznaczają, że przedstawione rachunki nie dokumentują rzeczywistych usług, dających prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte. W rzeczywistości bowiem kwoty te nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów lub przyjęciem usług, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że P. O. nie miał możliwości organizacyjnych (brak pracowników, zaplecza technicznego, etc) do wykonania usług opisanych w fakturach. Nie znał warunków kontraktu oraz warunków wykonania usługi (nie potrafił np. wskazać współpracowników, dat wykonywania poszczególnych prac, szczegółowych postanowień umowy, jaka miała łączyć go z podatniczką). Twierdził, że Ł. B. był jego podwykonawcą, podczas gdy wcześniej nigdy w takich wzajemnych rolach nie współpracowali – to P. O. był zatrudniany przez Ł. B. i wykonywał drobne prace, nie wymagające doświadczenia w budownictwie (np. niwelacja terenu budowy). Ł. B. uczestniczył w niemal całym procesie budowy i – jak zeznali świadkowie – kierował i nadzorował prace. Świadkowie jednoznacznie określili też rolę P. O. w tym zadaniu – wskazali, że pracował on na rzecz Ł. B. i wykonał wyłącznie czynności związane z przygotowaniem terenu budowy. Żaden ze świadków (poza samymi zainteresowanymi – podatniczką. P. O. i Ł. B.) nie zeznali, iżby istniały jakiekolwiek przesłanki wskazujące na fakt, że wykonawcą (generalnym wykonawcą) był P. O. Poza wszystkim, należy oczywiście wskazać za organem, że umowa nie wskazywała na możliwość zatrudniania podwykonawców, zaś skarżąca zaprzeczyła, iżby wiedziała o zatrudnieniu podwykonawcy. Z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego umowa ta nie zawiera essentialia negotii – jako umowa odpłatna nie zawiera żadnego postanowienia dotyczącego wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego kalkulacji. Wskazuje to na sposób działania uczestników ujawnionego procederu oszustwa podatkowego. Jak słusznie bowiem wskazano, taki sposób działania pozostaje w sprzeczności z zasadą staranności przedsiębiorcy, szczególnie w sytuacji, gdy jednym ze sposobów rozliczenia inwestycji jest uzyskane dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013. Pomimo ograniczeń wynikających z umowy o dofinansowanie, strona nie zadbała o zawarcie w umowie o roboty budowlane takich postanowień, które zabezpieczałyby terminowość wykonania prac. Negocjacje kontraktu odbyły się podczas krótkiego spotkania na parkingu w samochodzie. W tym kontekście całkowicie niewiarygodnym jest twierdzenie Ł. B., iż został on zatrudniony przez P. O. z obawy przed karami umownymi z powodu opóźnienia w wykonaniu usług. Całość procesu inwestycyjnego została wyłączona spod standardowej kontroli – jak wykazało postępowanie dowodowe, fałszowano wpisy w dzienniku budowy, pozorując działania inspektora nadzoru, który w rzeczywistości w ogóle nie brał udziału w tym zadaniu. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji Ł. B. (zadłużenie podatkowe, zajęte rachunki bankowe), stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych. Zapewniając stronie realizację jej zamówienia na usługi budowlane oraz odpowiednie udokumentowanie tych usług dla celów rozliczenia dotacji, jednocześnie zapewnił on sobie przychody zabezpieczone przed czynnościami egzekucyjnymi. Dlatego upozorowano, że wykonawcą usług był P. O., podczas gdy jego rola w procederze sprowadziła się wyłącznie do wystawiania faktur VAT i udostępnieniu rachunku bankowego, na który wpływało wynagrodzenie przeznaczone dla Ł. B. Organy podatkowe stanęły na słusznym stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności pozorne. Analizując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami ustawy Kodeks cywilny, do których odsyła, należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentowała czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.). Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054). Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej. Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana względna, kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (M. Pyziak-Szafnicka (red.), B. Giesen, W. J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009). Choć skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art. 83 § 1 k.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007, nr 5-6, poz. 71). Przepis art. 83 i 58 § 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3248/15 ). W ocenie Sądu, okoliczności związane z zakwestionowanymi przez organy podatkowe usługami w niniejszej sprawie odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca świadomie uczestniczyła w zawarciu pozornej umowy o roboty budowlane. Zawierając ją z P. O. wiedziała, że to nie on będzie wykonawcą prac, a wyłącznie wystawcą faktur VAT. Nie dla niego przeznaczone było wypłacane przez nią wynagrodzenie. Skarżąca zgodziła się, że ta pozorna umowa "ukryje" rzeczywisty kontrakt łączący ją z Ł. B. Pozorność umowy w rozumieniu art. 83 k.c. polegała na tym, że strony kontraktu zgodnie ustaliły, że złożone przez nie oświadczenia woli nie wywołają wskazanych w umowie skutków prawnych. W następstwie powyższego, zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że strona nie mogła nabyć usług od P. O. w sposób odpowiadający treści faktur. Przedmiotem "obrotu" pomiędzy wskazanymi kontrahentami były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować w tym stanie sprawy jako puste. Organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym ocenił całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z opisaną działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy organy uzyskały podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatniczce rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. W realiach sprawy nie ulega nadto wątpliwości, że podatniczka miała świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Udowodnienie jednak przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Ta konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy uwzględnić stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W ocenie Trybunału w sprawie sygn. C-18/13, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32). Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Nie można pomijać, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...]– “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Tymczasem w analizowanej sprawie podatniczka oczekuje przyznania jej prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez osobę, która nie świadczyła na jej rzecz usług w nich ujętych. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką, wynikającą z wiarygodnego materiału dowodowego. Zlecanie wykonania prac budowlanych wykonawcy bez doświadczenia i zaplecza organizacyjnego, bez sprawdzenia jego wiarygodności i statusu rynkowego, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji doszło do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze podatniczka w zeznaniu przyznała, że nie dokonywała żadnej weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta, działała na zasadzie zaufania. W świetle powyższego, dokonana przez organ zmiana rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. To podatniczka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W ocenie Sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowanie i wydawać decyzję w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP, mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie powyższych ustaleń faktycznych. Uzasadniało to stwierdzenie, że prowadzone przez podatniczkę ewidencje zakupów za II kwartał 2015 r. (stanowiące księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p.) są nierzetelne. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) orzekł jak w wyroku.