I SA/Lu 438/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 731.678 zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 222.707 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w postępowaniu kontrolnym w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2006-2009, ustalono że małżonkowie Z. i J. S. w 2007 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 2.766.302,03 zł, obejmujące nadwyżkę wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej małżonków – A. i B. I (odpowiednio 1.026.988,82 zł i 1.646.255,69 zł), zakup nieruchomości (71.613 zł), wydatki na utrzymanie rodziny (21.444,52 zł). Źródło pokrycia poniesionych wydatków stanowiły natomiast zasoby finansowe objęte wspólnością majątkową, pochodzące ze źródeł opodatkowanych w wysokości 815.160,51 zł, tj. środki na osobistych rachunkach bankowych małżonków (728.448,66 zł), dochód z tytułu odsetek od środków na tych rachunkach (43.056,26 zł), dochód żony podatnika z działalności wykonywanej osobiście (20.211,59 zł), dochód z gospodarstwa rolnego (22.914 zł), zwrot podatku dochodowego z zeznania żony podatnika PIT-37 za 2006 r. (530 zł). Zestawienie dochodów z wydatkami wykazało nadwyżkę tych ostatnich nad przychodami w wysokości 1.951.141,52 zł, która to nadwyżka, według organu pierwszej instancji, nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tak ustalonych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie 731.678 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania dla każdego z małżonków (między którymi istniała ustawowa wspólność majątkowa) połowę wskazanej wyżej nadwyżki, tj. kwotę 975.571 zł (po zaokrągleniu) oraz stawkę podatku w wysokości 75 %, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono: nie wyjaśnienie "spraw rozstrzyganych stronniczo na niekorzyść strony ", pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę, zignorowanie korekty zeznań podatkowych, świadczących o nieponoszeniu kosztów, bezpodstawne pominięcie finansowania działalności przez zewnętrznego inwestora, pominięcie oszczędności zgromadzonych w gotówce i na rachunkach bankowych, bezpodstawne zmniejszenie dochodów z działalności rolniczej, prowadzenie działań zmierzających "do wydania, niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia norm proceduralnych, określonych w Ordynacji podatkowej". Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, organ wskazał, że podstawą prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie jest art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się, m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczonego od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej wyżej wymienionego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Dalej organ wyjaśnił, że mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 01.01.2007 r. oraz przychodów i wydatków zgromadzonych i poniesionych w badanym roku podatkowym 2007. W ocenie organu odwoławczego analiza całego zebranego materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w trakcie dodatkowego postępowania zleconego organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej wykazała, iż małżonkowie na dzień 01.01.2007 r. dysponowali oszczędnościami w wysokości 547.117,03 zł. Wyliczając powyższą kwotę, organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania dotyczące oszczędności małżonków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 r., przyjmując za uprawdopodobnione posiadanie środków finansowych w gotówce, przechowywanej w domu i w kasie firmy A. oraz na rachunkach bankowych zarówno osobistych, jak i związanych z prowadzonymi przez małżonków działalnościami gospodarczymi w łącznej kwocie 2.060.714,46 zł, których źródłem była według wyjaśnień strony prowadzona działalność gospodarcza. Za zasadny uznano również zarzut odwołania w przedmiocie nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji nieponiesionych przez stronę wydatków na zakup paliwa, które zaliczone zostały do kosztów podatkowych firmy A. I w 2006 r. w łącznej kwocie 1.071.549,13 zł, co znalazło wyraz w wyjaśnieniach i korekcie zeznania PIT-36L za 2006 r., złożonej w dniu [...].02.2012 r. w Urzędzie Skarbowym w Ł. Organ odwoławczy w pełni zaaprobował stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji wyrażone w kwestii twierdzeń podatników dotyczących finansowania działalności gospodarczej małżonka strony środkami pieniężnymi pochodzącymi od W. F. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że powyższa okoliczność została podniesiona dopiero po doręczeniu protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2006-2009 oraz po złożeniu wyjaśnień i zastrzeżeń do tego protokołu, a więc w momencie, kiedy strona znała już wysokość ustalonej przez organ kontroli skarbowej nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami i tym samym dążyła do poprawy swojej sytuacji procesowej oraz korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego chronologia przekazywanych organom podatkowym informacji jest istotna, w szczególności gdy - przy swojej istotności w sprawie - powoływane są dopiero wtedy, gdy stan faktyczny jest już ustalony (por. np. wyrok NSA z dnia 14.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1302/08; wyrok WSA z dnia 25.07.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 161/05). W piśmie z dnia 23 lutego 2012 r. podatnicy stwierdzili, że mieli zapewnione finansowanie od 2005 r. do 2007 r. na kwotę 2 mln złotych od ich partnera biznesowego, W. F. z N. Z uwagi na fakt, iż umowa miała charakter poufny, a jej ujawnienie wiąże się z odpowiedzialnością karną, wnieśli o przesłuchanie świadka, tj. W. F., oraz o pobranie dokumentów od niego. W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia szczegółowych informacji i dowodów dotyczących w/w umowy podatnicy w piśmie z dnia 20 marca 2012 r. wyjaśnili, że umowę dotyczącą finansowania działalności zawarł J. S. z W. F. Umowa zawarta została w 2006 r. w B. dotyczyła przekazania 500.000 EUR na działania inwestycyjne firmy A. Umowa została zerwana i doszło do zwrotu finansowania do końca 2011 r. Zawarta umowa nie wymagała zgłoszenia do organów podatkowych. Środki finansowe były przekazane gotówką w kilku transzach w N. i w Polsce. Postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...].10.2012 r. wydanego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji został zobligowany, m.in. do ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania/pobytu W. F. (F.) i przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność przekazania małżonkowi środków finansowych w kwocie 500.000 EUR, ewentualnie zwrócenia się o wyjaśnienie tej kwestii do właściwej obcej administracji podatkowej. W odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji do złożenia oryginał dokumentu ww umowy finansowej podatnicy wyjaśnili, że oryginał umowy znajduje się u W. F. natomiast kopia u podatników, jednak kopii tej nie złożyli. Dyrektor Izby Skarbowej Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. przekazał do administracji podatkowej N. wniosek o wymianę informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczący wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z w/w umową pożyczki od W. F. (F.). Z odpowiedzi administracji podatkowej N. z dnia 22.05.2013 r. wynika, że W. F. nie był zarejestrowanym podatnikiem w Urzędzie Finansowym L. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, jednak nie ulega wątpliwości, iż podatnik musi z organami współpracować. Jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Odnosząc się do treści wyjaśnień małżonków organ przytoczył fragment z pisma podatników z dnia 26 września 2011 r.: "... jeżeli będzie taka konieczność, którą sami stwierdzimy, to przekażemy dla Pani (inspektor kontroli skarbowej) stosowne dokumenty i dowody. Na tym etapie kontroli nie widzimy potrzeby wskazywania okoliczności związanych z w/w czynnościami... ". Oceniając zgromadzony materiał dowodowy dotyczący rzekomego finansowania działalności gospodarczej przez inwestora zewnętrznego, organ stwierdził, iż wyjaśnienia małżonków są ze sobą sprzeczne, niespójne i ogólnikowe. Organy podatkowe w tym zakresie zebrały cały możliwy materiał dowodowy, który nie potwierdził tej okoliczności. W trakcie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi małżonkowie, poza lakonicznymi wyjaśnieniami nie wskazali daty zawarcia umowy, wysokości i daty poszczególnych transz pożyczki, daty i wysokości wpłat gotówki na konta bankowe bądź do kasy firmy oraz innych okoliczności, które starały się wyjaśnić organy pierwszej i drugiej instancji. Sprzeczne są wyjaśnienia małżonków dotyczące okresu finansowania przez inwestora zewnętrznego działalności gospodarczej, gdyż raz podają, iż był to okres 2005-2006, innym razem okres 2005-2007. Zastanawiające w sprawie jest także to, że finansowanie działalności "miało miejsce" w 2005 r., tj. przed zawarciem umowy w 2006 r. Zupełnie niezrozumiałe jest nieokazanie kontrolującym dowodu w postaci umowy i zasłanianie się jej poufnością, zważywszy, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową, do której przestrzegania obowiązani są kontrolujący. W ocenie organu odwoławczego takie działanie małżonków świadczy o tym, iż nie byli oni zainteresowani wyjaśnieniem tego zagadnienia, biorąc pod uwagę wszystkie, powołane wyżej wyjaśnienia w tej kwestii. Organy podatkowe ze swej strony podjęły wszelkie możliwe działania w celu zweryfikowania twierdzeń małżonków. Organ odwoławczy nie może bezkrytyczne przyjmować wyjaśnień strony, że działalność gospodarcza była finansowana przez W. F./F., gdyż poza gołosłownymi twierdzeniami okoliczność posiadania pieniędzy w kwocie 500.000 EUR nie została przez małżonków nawet uprawdopodobniona. Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wyjaśnienia z dnia [...] listopada 2012 r., złożone w trakcie dodatkowego postępowania zleconego organowi pierwszej instancji - "pieniądze były wpłacane, jako środki właściciela firmy, do kasy firmy lub na rachunek bankowy" (nie wiadomo kiedy i w jakiej wysokości) stwierdził, iż wyliczając oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., rozliczył prowadzone przez podatników działalności gospodarcze metodą kasową, uwzględniającą faktyczny przepływ środków pieniężnych, przy założeniu posiadania oszczędności w gotówce i na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2006 r. w kwocie powyżej 2.000.000 zł. Oceniając wyjaśnienia złożone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, organ drugiej instancji zauważył, iż małżonkowie w żaden sposób nie uprawdopodobnili faktu uzyskania dochodu ze sprzedaży walut obcych poza systemem bankowym. W toku całego postępowania strona ani razu nie wskazała konkretnego roku podatkowego, w którym rzekomo miały miejsce te zdarzenia, ograniczając się wyłącznie do wskazania sprzecznych, przybliżonych wartości tego dochodu (kilka tysięcy rocznie, kilkadziesiąt tysięcy rocznie, około miliona rocznie). Oprócz tego nie przedstawiono żadnych dowodów na poparcie swoich tez, choćby np. kantorów, w których te transakcje miały miejsce, danych personalnych osób zainteresowanych kupnem walut, wyliczeń potwierdzających dokonywane transakcje i uzyskiwanie konkretnych wielkości zbywanych walut oraz wartości kursów po których były rzekomo sprzedawane. W piśmie z dnia 12 września 2011 r. strona zobowiązała się do przedłożenia organowi podatkowemu "przybliżonego wyliczenia dochodu", jednak do dnia wydania decyzji przez organ drugiej instancji tego nie uczyniła. W przedmiotowej sprawie strona poprzestała wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach o uzyskaniu dochodów ze sprzedaży walut obcych, które bezkrytycznie nie mogą zostać przyjęte przez organ odwoławczy, gdyż nie potwierdzają tego żadne inne obiektywne dowody. Powyższe uwagi aktualne są w odniesieniu do kolejnego rzekomego źródła przychodów małżonków, którymi były nieponiesione, poza wydatkami na paliwo, zaksięgowane w kosztach podatkowych, "jakieś" wydatki. Małżonkowie w swoich wyjaśnieniach w ogóle nie wskazali jakiego rodzaju wydatki "błędnie" zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firm, w jakiej wysokości, w których latach podatkowych miało to miejsce, jakie firmy wystawiły dowody księgowe. W ocenie organu w świetle zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego zarzut odwołania dotyczący bezpodstawnego zmniejszenia przez organ pierwszej instancji dochodów z działalności rolniczej nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na lakoniczne, sprzeczne ze sobą i gołosłowne wyjaśnienia podatników w kwestii dochodów uzyskanych z działalności rolniczej organ odwoławczy w trakcie dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej podjął działania zmierzające do ustalenia faktycznych dochodów z działalności rolniczej (rodzaje upraw, areał poszczególnych upraw, przychody i koszty ponoszone przez małżonków, związane z tym źródłem przychodów w rozbiciu na lata uzyskiwania dochodów). Organ pierwszej instancji na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Gminy w Ł., Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w L., Starostwa Powiatowego w Ł. Wydział Geodezji, Gospodarki Nieruchomościami i Kartografii ustalił powierzchnię gospodarstwa rolnego, położenie działek rolnych i leśnych, klas bonitacyjnych gleb, wysokość zapłaconego podatku rolnego i leśnego. Firmy zajmujące się skupem i sprzedażą owoców z okolic Ł. nie potwierdziły twierdzeń podatników o sprzedaży na ich rzecz truskawek. Mimo licznych wezwań, organowi pierwszej instancji nie udało się, z udziałem małżonków, ustalić rzeczywistych kwot uzyskanych dochodów w 2007 r., dlatego też dochody z w/w gospodarstwa ustalono w oparciu o obwieszczenia Prezesa GUS. Organy podatkowe na korzyść podatników przyjęły, że truskawki uprawiane były na całym areale gospodarstwa (4,02 ha), mimo słabych klas bonitacyjnych gleb. Do wyliczenia dochodu w 2007 r. w kwocie 22.914 zł przyjęto dane dla województwa l. wynikające z opracowania Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S. dotyczące opłacalności produkcji truskawek przy przyjęciu nadwyżki bezpośredniej produkcji w wys. 5,7 tys. zł/ha. Organ zaznaczył, że jak wynika z w/w opracowania, w 2006 r. koszty produkcji truskawek przewyższały przychody z tego tytułu. W zakresie dochodów z rolnictwa uzyskiwanych przez małżonków przed okresem kontrolowanym (2006-2009) podatnicy wyjaśniali, iż niewielkie dochody z tego tytułu były przeznaczane na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ odwoławczy po stronie oszczędności małżonków na dzień 01.01.2006 r. uwzględnił podane przez nich wszystkie oszczędności, zarówno w gotówce, jak i na rachunkach bankowych. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ kontroli skarbowej zignorował wnioski dowodowe strony zawarte w pismach pełnomocnika z dnia 26.07.2011 r. i z dnia 03.01.2012 r., organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Akta podatkowe nie zawierają pism rzekomego pełnomocnika z dnia 26.07.2011 r. i z dnia 03.01.2012 r., tym bardziej, że postępowanie kontrolne w przedmiocie nieujawnionych źródeł za lata 2006-2009 zostało wszczęte dopiero w dniu [...].08.2011 r. z chwilą doręczenia stronie postanowienia z dnia [...].08.2011 r. Zdaniem organu odwoławczego niezrozumiały jest zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie strony na okoliczność posiadanych oszczędności, nie poniesionych kosztów podatkowych i dochodów z działalności rolniczej, skoro sama strona nie chciała skorzystać z tego rodzaju dowodu. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ pierwszej instancji trzykrotnie podjął próby przesłuchania małżonków na te i inne okoliczności faktyczne, tj. w dniu 08.08.2011 r. Strona korzystając z przysługującego jej prawa nie wyraziła zgody na przesłuchanie, natomiast na wezwania organu z dnia 19.10.2011 r. i z dnia 04.10.2012 r. strona nie stawiła się na przesłuchanie. W odniesieniu do zarzutu odmowy przyjęcia przez organ kontroli skarbowej oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, organ zauważył, że strona mogła to uczynić osobiście w organie pierwszej instancji lub po spełnieniu warunków zawartych w w/w przepisie złożyć je na piśmie za pośrednictwem poczty. W ocenie organu odwoławczego faktu posiadania oszczędności, nieponiesienia kosztów podatkowych i wysokości uzyskanych dochodów z działalności rolniczej nie może uprawdopodobnić oświadczenie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał za niezasadne: zarzut podpisania zaskarżonej decyzji przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako osobę nieuprawnioną oraz zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej oraz niezastosowania w sprawie art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 282b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego skutkiem był brak zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy zweryfikował ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji. Po stronie przychodów /dochodów posiadanych/uzyskanych przez małżonków w 2007 r. w łącznej wysokości 1.362.277,54 zł organ odwoławczy uwzględnił: oszczędności małżonków na dzień 1.01 2007 r. (547.117,03 zł), dochód podatnika z działalności wykonywanej osobiście (20.211,59 zł), zwrot podatku dochodowego z zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. małżonki (530,00 zł), dochód z działalności rolniczej (22.914,00 zł), odsetki bankowe z rachunków małżonki (10.802,52 zł), odsetki bankowe z rachunków małżonka (32.253,74 zł), oraz środki pieniężne na rachunkach osobistych (728.448,66 zł). Wydatki małżonków poniesione w 2007 r. w łącznej wysokości 1.956163,99 zł obejmowały: nadwyżkę wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej małżonka (982.452,43 zł), nadwyżkę wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej małżonki (884.840,56 zł), zakup nieruchomości (71.613,00 zł), koszty utrzymania rodziny (17.000,00 zł), zapłacony podatek rolny (258,00 zł). Organ drugiej instancji stwierdził, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2007 r. (1.956.163,99 zł) przekroczyła o 593.886,45 zł kwotę zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia (1.362.277,54 zł) pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa na podatniczkę przypadł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 296,943 zł, od którego podatek według stawki 75%, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi kwotę 222.707 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13 uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; 2. uznanie, że decyzja z dnia [...] nadal rozstrzyga wszelkie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, co sprzeczne jest z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanymi w ww. wyroku i wyroku z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, ponieważ nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów, stronniczo uznano, iż zgromadzone mienie i poniesione wydatki pochodziły ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżąca konsekwentnie twierdziła, że źródłem finansowania wydatków była prowadzona działalność gospodarcza oraz środki pieniężne od inwestora zewnętrznego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w sposób stronniczy, nieobiektywny i wbrew obowiązującemu prawu. W związku z tym, iż pomiędzy rozstrzygnięciami obu instancji zapadły dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej to przestała istnieć norma prawna uniemożliwiająca nakładanie podatku z nieujawnionych źródeł. Zdaniem skarżącej bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność odroczenia przez Trybunał, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności tego przepisu, zatem nie powinien być on źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Działanie organów podatkowych wbrew treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie skarżącej, jest ,,nakierowane na działanie prowadzące do uczynienia jak największej krzywdy dla podatnika", przez przerzucanie ciężaru dowodu na kontrolowanych, bezpodstawne odrzucanie i nieprzyjmowanie ich wyjaśnień, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zignorowanie konieczności określenia poszczególnych źródeł przychodów związanych z poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem. W skardze podniesiono, że źródłem pochodzenia oszczędności małżonków była działalność gospodarcza, co potwierdzone zostało w oświadczeniu złożonym w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Pieniądze przechowywane były w domu, w banku i w firmie w kwotach 350.000 zł, 773.297,17 zł, 203.949,87 zł, 333.467,41 zł. W kontrolowanym okresie małżonkowie otrzymywali zwroty wcześniejszych pożyczek, wyższe dochody z działalności gospodarczej obejmujące dodatkowe zyski z obrotu walutami obcymi, zmniejszone koszty rozliczeń delegacji pracowniczych oraz pominięte przychody z wykonywanych usług, które to wadliwe rozliczenia spowodowały zaniżenie dochodu w latach 2006-2007 o ok. 1 mln rocznie. Zdaniem skarżącej nieprecyzyjne są wyliczenia organu dotyczące uzyskiwanych należności, gdyż znaczna część pieniędzy pochodziła z zapłat gotówkowych. Kontrolującym zarzucono pominięcie dochodów sprzed 1997 r. oraz nieuwzględnienie amortyzacji przy wyliczeniu dochodu przed kontrolowanym okresem. W związku z tym, że oszczędności gotówkowe i na rachunkach bankowych pochodziły z działalności gospodarczej wniesiono o zmianę stanowiska w sprawie źródła pochodzenia mienia. Organowi drugiej instancji zarzucono niewyjaśnienie, przy pominięciu wnioskowanych dowodów, finansowania działalności gospodarczej przez zewnętrznego inwestora W F. w kwocie 500.000 EUR. W skardze podtrzymano też pozostałe zarzuty przedstawione w odwołaniu, na które organ odwoławczy nie udzielił żadnej odpowiedzi. Na zakończenie skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja wydana została po terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu, w ocenie skarżącej, winno skutkować wycofaniem decyzji z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia prawa do jej wydania. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, skoro wejście w życie tego wyroku ze względu na datę jego publikacji nastąpiło w dniu 27.08.2013 r., to utrata mocy obowiązującej ww przepisu nastąpiła z dniem 28.02.2015 r. Zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji ([...] maja 2012 r.), jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i w świetle wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany. Należy mieć na uwadze, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ podatkowy I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie wpływa na jego istotę. Po upływie okresu przedawnienia do wydania decyzji organ odwoławczy jedynie nie może w wyniku reformacji zaskarżonej decyzji ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż uczynił to organ I instancji. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu I instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. W tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu I instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie powoduje zatem wyeliminowania wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu I instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji". Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1727/10 stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, wskazując na utrwalone orzecznictwo, NSA orzekł w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. II FSK 182/07 uznając, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W orzecznictwie jak i w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ I instancji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23.05.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 610/14). W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja uchylająca decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy, nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu I instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja organu odwoławczego obniżająca wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego wydana została po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący wraz z żoną w 2007 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nich w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. Mając na uwadze powyższe wskazania TK należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście TK zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem TK, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny TK uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie TK, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Powyższe stanowisko TK było wielokrotnie analizowane i jest powszechnie aprobowane w judykaturze NSA, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2613/14). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r., w sprawie II FSK 529/15 "Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (...) odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK." NSA zwrócił też uwagę, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne W świetle powyższego nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnego stanu faktycznego. Powracając do wyroku TK w sprawie sygn. akt SK 18/09, przypomnieć trzeba, że zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, CBOSA). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. H.: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez małżonków S. w 2007 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2007 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2007 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd zauważa, że w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochód, a zatem przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podatkowym za 2007 r., jak i pozostałe źródła dochodów (nieobjęte lub zwolnione z opodatkowania) nie są tożsame z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, który może stanowić podstawę do wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami. Dlatego też dla celów ustalenia tej różnicy organy podatkowe zasadnie przyjęły metodę kasową, uwzględniającą faktycznie uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i zgromadzone mienie w badanym roku podatkowym. W wyniku szczegółowo przeprowadzonej analizy, zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie stwierdzono, iż poniesione przez skarżącą i jej małżonka w 2007 r. wydatki przekraczają osiągnięte przychody. Wbrew treści skargi - uwzględniono w całości wszelkie udowodnione i uprawdopodobnione przychody małżonków S., natomiast fakt, iż mimo to, dalej nie wszystkie wydatki podatników znajdują pokrycie w legalnych przychodach nie może stanowić podstawy jakiegokolwiek zarzutu wobec organu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, możliwość zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę na koniec 2006 r. zasobów finansowych, które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego była przedmiotem wnikliwej analizy i oceny organów podatkowych, które dokonały rozliczenia dochodów i wydatków małżonków. W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy, w myśl art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy, jako dowody dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, ocenił poszczególne dowody, z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami. Stąd zupełnie niezrozumiały jest zarzut skargi nieobiektywnego i stronniczego prowadzenia postępowania podatkowego "nakierowanego na działanie prowadzące do uczynienia jak największej krzywdy dla podatnika". Skarżąca formułując powyższy zarzut wskazała na przerzucanie ciężaru dowodu na małżonków, odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów oraz na odrzucenie faktów i dowodów korzystnych dla podatnika. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadna z tych okoliczności nie miała miejsca, a wszystkie istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy w ogóle nie kwestionował faktu, iż źródłem oszczędności małżonków były, m. in. prowadzone przez podatników działalności gospodarcze. W zaskarżonej decyzji uwzględniono w kwotach podanych przez małżonków S. wszystkie udowodnione i uprawdopodobnione oszczędności podatników istniejące na dzień 01.01.2006 r., przechowywane w bankach, jak i poza systemem bankowym w łącznej wysokości 2.060.714,46 zł (str. 6-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Na korzyść podatników, dochody z działalności gospodarczych małżonków wyliczone metodą kasową powiększone zostały o nieponiesione wydatki na zakup paliwa, które zaliczone zostały do kosztów podatkowych w firmach A. w 2007 r. (38.122 zł) i B. w latach 2006-2007 (1.851.156,50 zł). Z uwagi na nieuprawdopodobnienie wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności rolniczej jako przychody małżonków w 2007 r. - organy podatkowe przyjęły wielkości statystyczne (kwotę 22.914 zł), zbliżone do podawanych przez podatników (wyjaśnienia małżonków z dnia 27.12.2011 r. - str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Z tych względów nie znajduje oparcia w aktach sprawy podatkowej twierdzenie skarżącego o negowaniu przez organ odwoławczy wyjaśnień i dowodów korzystnych dla podatnika, skoro organ odwoławczy w części je uwzględnił i skorygował (zmniejszył) na jej korzyść zobowiązanie podatkowe o kwotę 508.971 zł.  Zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły wskazywanych przez małżonków dochodów, którymi finansowane były wydatki roku 2007 (tj. pożyczki, zyski z obrotu walutami obcymi, zmniejszone koszty rozliczeń delegacji, pominięte przychody z wykonywanych usług, zaniżone należności, finansowanie działalności przez zewnętrznego inwestora). W trakcie całego postępowania małżonkowie bowiem nawet nie uprawdopodobnili źródła, wysokości i okoliczności rzekomo uzyskanych dochodów z powyższych tytułów. Wyjaśnienia małżonków w tym zakresie były gołosłowne, ogólnikowe, nieprecyzyjne, niespójne oraz sprzeczne ze sobą. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że ocena wszystkich wyjaśnień małżonków złożonych w toku całego postępowania prowadzi do wniosku, że małżonkowie nie byli zainteresowani rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego, co jednoznacznie wynika np. z pisma z dnia 26.09.2011 r. (t. I, k. 85): "...jeżeli będzie taka konieczność, którą sami stwierdzimy to przekażemy dla Pani (inspektor kontroli skarbowej) stosowne dokumenty i dowody. Na tym etapie kontroli nie widzimy potrzeby wskazywania okoliczności związanych z w/w czynnościami." Oceniając, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, cały zgromadzony materiał dowodowy w zakresie ww. rzekomych źródeł przychodów małżonków, z których finansowano wydatki 2007 r., organy podatkowe w swoich decyzjach szczegółowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcie, podkreślając nieudowodnienie, a nawet nieuprawdopodobnienie przez małżonków tych źródeł przychodów, których wyjaśnieniom przeczą inne dowody zgromadzone w sprawie. Organy oparły się w tym zakresie na nie budzącej wątpliwości dokumentacji podatkowej prowadzonej przez małżonków w ramach działalności gospodarczych, w której w trakcie kontroli podatkowej nie stwierdzono w ww. zakresie nieprawidłowości, tj. księgach rachunkowych, bilansach, rachunkach zysków i strat, deklaracjach VAT-7, rejestrach VAT, dokumentach źródłowych, historii rachunków bankowych. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe podjęły wszystkie możliwe działania mające na celu zbadanie i wyjaśnienie źródeł finansowania wydatków. Do podatników wystosowano liczne wezwania, także z własnej inicjatywy organy podatkowe wystąpiły do różnych organów, instytucji i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym do administracji podatkowej N. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez małżonków dowodu z przesłuchania świadka W. F. na okoliczność finansowania działalności gospodarczej małżonka skarżącej kwotą 500.000 EUR stwierdzić należy, że przeprowadzenie powyższego dowodu okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można bowiem nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania świadka w celu jego przesłuchania, gdy nieznane jest jego miejsce zamieszkania/pobytu. Podjęte przez organy podatkowe próby ustalenia danych adresowych świadka, w tym zwrócenie się o wyjaśnienie tej kwestii do właściwej obcej administracji podatkowej nie odniosły pożądanego skutku. Sąd zwraca uwagę, że mimo wielokrotnych wezwań małżonków S. do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących finansowania działalności gospodarczej środkami pieniężnymi pochodzącymi od W. F., w tym podania danych adresowych finansującego oraz okazania umowy, skarżąca i jej małżonek stwierdzili jedynie, że osoba ta zamieszkuje na terenie N. oraz odmówili organom podatkowym okazania będącego w ich posiadaniu egzemplarza umowy, zasłaniając się jej poufnością. W trakcie prowadzonego postępowania małżonkowie, poza lakonicznymi wyjaśnieniami nie wskazali daty zawarcia umowy, wysokości i daty poszczególnych transz pożyczki, daty i wysokości wpłat gotówki na konta męża skarżącej bądź do kasy jego firmy oraz innych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobnić finansowanie przez inwestora zewnętrznego działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego, jak wynika z wyjaśnień podatników, znajdowały się w ich posiadaniu, a podatnicy celowo i świadomie ich nie ujawniali, organy podatkowe nie były zobowiązane do podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności procesowych. O fakcie dysponowania przez małżonków kwotą 500.000 EUR w bliżej nieokreślonym czasie, w ocenie Sądu, nie może świadczyć jedynie znajdująca się w aktach sprawy (t. VII, k. 2192) nieczytelna karta zatytułowana "Zwrot", na której oprócz wskazania kwot i dat, figuruje podpis "J. S." i podpis nieczytelny. Niezasadny jest zarzut odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność posiadanych oszczędności, nie poniesionych kosztów podatkowych i dochodów z działalności rolniczej. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji trzykrotnie podjął próby przesłuchania małżonków na te i inne okoliczności faktyczne. Skarżący korzystając z przysługującego prawa nie wyraził zgody na przesłuchanie w dniu 08.08.2011 r. (t. I, k. 8) , natomiast na wezwania organu z dnia 19.10.2011 r. (t. V, k. 1586) i z dnia 04.10.2012 r. (t. VII, k. 2143) skarżący nie stawił się. Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, co wynika z jej uzasadnienia. Nadmienić należy, iż w odniesieniu do źródeł pochodzenia środków pieniężnych - wbrew twierdzeniu skargi - skarżący w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe nie złożył oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując, jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego, w jego trakcie uwzględniono wszelkie wskazane przez małżonków S. źródła przychodów. Za okresy niepotwierdzone materiałem dowodowym (brak deklaracji, zeznań i innych dowodów), ale uprawdopodobnione, organ odwoławczy przyjął rozwiązania korzystne dla podatnika. Niezależnie od poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi, Sąd stwierdza, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni został zrealizowany obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś jego ocenie nie można przypisać zarzutu dowolności. Tym samym, zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.