I SA/Lu 447/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2015 r. oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 447/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J. Ł. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] lutego 2018 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2015 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: w dniu 17 grudnia 2015 r. na terenie gospodarstwa rolnego - specjalistycznego w zakresie chowu i hodowli drobiu, należącego do podatnika, funkcjonariusze służby celnej ujawnili 3.000 litrów oleju napędowego. Podatnik na potwierdzenie nabycia ww. oleju napędowego z zapłaconą akcyzą przedstawił kontrolującym fakturę VAT z dnia 7 grudnia 2015 r., z której wynika, że olej napędowy został nabyty od firmy M. M. M. z B. P.. Przeprowadzone w dniu 3 lutego 2016 r. badanie próbki z ujawnionego oleju napędowego stwierdziło, że produkt spełniał wymagania umożliwiające jego klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Z uwagi jednak na zawartość siarki rozważono klasyfikację paliwa do kodu CN 27101946. Badanie wykazało, że próbka w zakresie zawartości siarki całkowitej w ilości 15,8 mg/kg nie spełniała wymagań jakościowych właściwych dla oleju napędowego, zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2013 r. poz. 1058 ze zm.) – dalej" "rozporządzenie MG z 9 grudnia 2008 r.". Wobec zachodzących wątpliwości organu co do źródła pochodzenia analizowanego oleju napędowego wezwano sprzedawcę do złożenia badań laboratoryjnych. Analiza dostarczonych przez M. M. badań z 26 listopada 2015 r. wykazała, że zbyty w dniu 7 grudnia 2015 r. olej powinien zawierać siarkę w ilości nie większej jak 10,0 mg/kg. W wyniku przeprowadzonych analiz laboratoryjnych ustalono, że badania z dnia 3 lutego 2016 r. i z dnia 26 listopada 2015 r. nie zostały przeprowadzone na tym samym produkcie. W tych okolicznościach, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w szczególności poprzez niewłaściwą i dowolną ocenę zabranego materiału dowodowego, obciążenie skarżącego akcyzą już przez niego zapłaconą w cenie zakupu oleju napędowego i tym samym nieuwzględnienie potwierdzonego dokumentami faktu, że paliwo w dacie pobrania próbek pochodziło z dostaw od firmy M. M. M., niewyjaśnienie czy badania laboratoryjne wykonane przez Laboratorium Celne w K. oraz Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. P. zostały wykonane jednakową metodą badawczą, dającą się właściwie zweryfikować oraz zaniechanie ustalenia czy w okresie poprzedzającym wykonanie badań jakości paliwa, przy uwzględnieniu poziomu paliwa w zbiornikach oraz ustalonych dostaw od firmy [...] M. M., podatnik mógł dokonać dodatkowego nabycia oleju opałowego - innego niż zidentyfikowane dostawy dokonane przez firmę M. [...] albo czy M. M. mógł przekazać do badania próbkę innego oleju napędowego niż ta, która została sprzedana skarżącemu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, podzielił stanowisko organu I instancji. Wyjaśnił, że do dnia 28 lutego 2017 r. funkcjonowało Laboratorium o nazwie Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. P. Terminal Samochodowy w K. [...], natomiast od dnia 1 marca 2017 r. Laboratorium to zmieniło nazwę na Dział Laboratorium Celne L. Urzędu Celno- Skarbowego w B. P.. Stąd w decyzjach pojawiają się dwie nazwy tego samego Laboratorium, co wynika z faktu, że badanie próbki paliwa pobranego u podatnika odbyło się w dniu 3 lutego 2016 r., natomiast porównanie dwóch niezależnych badań nastąpiło w dniu 5 grudnia 2017 r. czyli po dacie w której nastąpiła zmiana nazwy Laboratorium. Badania przeprowadzone w dniu 3 lutego 2016 r. jasno wykazały, że pobrana u strony przez kontrolujących próbka oleju napędowego nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu MG z 9 grudnia 2008 ., ponieważ zawartość siarki całkowitej w próbce wyniosła 15,8 mg/kg, czyli przekraczała maksymalną dopuszczalną zawartość 10 mg/kg, określoną w załączniku nr [...] do ww. rozporządzenia. Zatem analizowany olej napędowy nie mógł być w Polsce paliwem dopuszczonym do stosowania w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. Tym samym trafny był wniosek organu I instancji, że paliwo zatrzymane w dniu 17 grudnia 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych u podatnika nie jest tym samym olejem napędowym, który w dniu 7 grudnia 2015 r. nabył on od firmy [...] M. M. na podstawie faktury VAT z dnia 7 grudnia 2015 r. Fakt ten potwierdziło również stanowisko Działu Laboratorium Celnego L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., wyrażone w piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r. Organ wyjaśnił, że w czasie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie doszło do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa złej jakości, jak również - z uwagi na brak dokumentów dostaw paliwa złej jakości oraz faktur zakupu tego paliwa - brak jest dowodów, czy został od tego paliwa zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym zasadnie organ I instancji przyjął, że opodatkowaniu podlega ilość 3 000 litrów paliwa, niespełniającego norm jakościowych, posiadana przez podatnika w dniu kontroli, w oparciu o regulacje ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.)- dalej: "ustawa akcyzowa" , tj. jej art. 8 ust. 2 pkt 4 , art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 10 ust. 10 , art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 1. W ocenie organu odwoławczego, w świetle unormowań ustawy akcyzowej, obowiązkiem podatnika jest wykazanie zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem akcyzowym. Tylko w takim przypadku posiadający wyrób akcyzowy podatnik zwolniony jest z obowiązku jego uiszczenia. To na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia/wykazania we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku. Organy podatkowe nie mają obowiązku - w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów - poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądowadministracyjnego. Podkreślił, że w trakcie trwającego postępowania podatnik nie wskazał podmiotu, który zapłaciłby podatek akcyzowy od posiadanego przez stronę paliwa, niespełniającego wymogów jakościowych. W ocenie organu w toku postępowania nie naruszono norm procesowych dotyczących zupełności materiału dowodowego oraz jego oceny. W skardze na powyższą decyzję organu podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik ponowił zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ze wskazaną w odwołaniu od decyzji argumentacją i zarzucił dodatkowo zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe wszystkich możliwych dowodów, w szczególności: nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. Ł. oraz M. M. . Zarzucił również naruszenie: 1. art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. 2017 poz. 1257 ze zm.) – dalej: "kpa" w związku z jego art. 6, art. 7,art. 8, art. 9, art. 11 i art. 77 poprzez ich błędne zastosowanie, w szczególności poprzez brak jasnego i jednoznacznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji; 2. art.7, art. 11 i 77 kpa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wszechstronny materiału dowodowego sprawy. Podatnik podniósł również zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej poprzez jego błędne zastosowanie, tj. bezpodstawne, niepoparte dowodami obciążenie skarżącego akcyzą już przez niego zapłaconą w cenie zakupu oleju napędowego; 2. art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nieuzasadnione przyjęcie wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zarzutów skarżący argumentował, że w niniejszej sprawie organy nie wykazały w sposób dokładny i przekonywujący, że wystawca zakwestionowanej faktury tj. M. M. nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Podkreślił, że przedmiotem działalności firmy M. M. od 2003 r. jest hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw płynnych z dostawą do klienta. Zakup towaru został udokumentowany fakturą VAT z dnia 7 grudnia 2015 r., a skarżący wskazywał, iż firma ta od kilku lat była stałym dostawcą oleju napędowego do gospodarstwa rolnego skarżącego i nigdy nikt nie kwestionował jakości paliw. Rocznie skarżący dokonuje zakupów około 12.000 litrów paliwa, które zużywa w swoim gospodarstwie rolnym. Zakwestionowany olej napędowy w ilości 3.000 litrów również został wykorzystany do pracy w gospodarstwie. Skarżący zakupując olej napędowy u stałego kontrahenta był przekonany, iż podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i że bierze udział w legalnym obrocie paliwami. Nie miał podstaw do tego, by swojego stałego sprzedawcę uznać za niewiarygodnego. W jego ocenie dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, pozwalają jednoznacznie na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż faktura zakupu odzwierciedlała stan rzeczywisty. Podnosił, że zakupione paliwo podatnik zaczął zużywać dopiero w styczniu 2016 r. Zdaniem podatnika, budzi szereg wątpliwości przyjęcie przez organ podatkowy, że badania paliwa zakupionego przez Firmę [...] na [...] i tam badanego są całkowicie miarodajne i prawidłowe, a także, że jest to to samo paliwo, które sprzedano podatnikowi. Organ podatkowy bez żadnych zastrzeżeń uznał za wiarygodne dokumenty przedłożone przez kontrahenta podatnika, związane z importem paliwa, a tymczasem całkowicie zignorował wystawioną przez niego fakturę sprzedaży paliwa dla skarżącego i jego logiczne stanowisko dotyczące nabycia oleju napędowego. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącego, organy bezpodstawnie ustalając wysokość zobowiązania podatkowego zastosowały stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, że podatnik nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przedłożoną fakturą, olej napędowy, a nie inne produkty akcyzowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) przedmiotowej ustawy. W tej kwestii organ odwołał się do orzecznictwa sądowego, w tym do wyroku NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15, gdzie NSA podkreślił, że: "Aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego." Ponadto skarżący zarzucił, że organ nie rozważył zastosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. oraz pominął wykładnię prounijną przepisów ustawy akcyzowej. Podkreślił, że zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej, należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. W ocenie skarżącego, jeśli nawet istniały podstawy dla określenia zobowiązania, to należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust.1 pkt 6 ustawy akcyzowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że to nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Ma też obowiązek wskazać konkretny podmiot, od którego zakupił paliwo i który zapłacił od niego podatek. Nie ogranicza się to do przedstawienia potencjalnego dostawcy, ale do wykazania sprzedawcy konkretnego towaru. Tymczasem J. Ł. w dniu 17 grudnia 2015 r. posiadał 3.000 litrów oleju napędowego, nie spełniającego określonych norm jakościowych i nie dysponował wiarygodnymi dowodami nabycia tego oleju oraz dowodami uiszczenia podatku akcyzowego. Nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że kontrolowane paliwo było tym samym, jakie nabył od firmy [...] M. M.. Przeprowadzone natomiast przez organy podatkowe badania laboratoryjne wykazały istotne różnice w próbce pochodzącej od podatnika i przekazanej rzez wskazywanego sprzedawcę. Organ zwrócił nadto uwagę, że podstawę prowadzenia przez niego postępowania podatkowego stanowiła ustawa Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks postępowania administracyjnego, którego naruszenie zarzucił skarżący. Niemniej jednak, w odniesieniu do zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania, organ stwierdził, że postępowanie to było prowadzone przy ich pełnej aprobacie, zaś decyzja jest uzasadniona w części faktycznej i prawnej w sposób pozwalający na jej kontrolę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym norm materialnych i procesowych wskazanych w skardze. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący dla potrzeb prowadzonego przez siebie specjalistycznego gospodarstwa rolnego w zakresie chowu i hodowli drobiu kupował paliwo w postaci oleju napędowego. W trakcie kontroli ujawniono u podatnika 3.000 litrów tego asortymentu. Spór sprowadza się natomiast do tego, czy zasadnie organ uznał skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od oleju napędowego nabywanego przez niego w grudniu 2015 r. na podstawie faktury VAT z 7 grudnia 2015r., na której jako wystawcę wskazano firmę [...] M. M. i czy słusznie strona została obciążona podatkiem akcyzowym we wskazanej przez organ stawce 1.822,00 zł/1.000l od nabytego paliwa. Rozpoznając niniejszą skargę Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w tym zarzutu wadliwości w ustaleniach faktycznych i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że w sprawach podatkowych zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej (a nie – jak wskazał skarżący w Kodeksie postępowania administracyjnego) determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy też rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 O.p. Konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy oparły się na dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń. Został on przedstawiony w sposób zrozumiały, przejrzysty i w ocenie Sądu pozwolił na formułowanie przez organ wniosków co do kwestii istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Nie polega na prawdzie twierdzenie skarżącego, że organ dopuścił się zaniechań w sferze gromadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę zasadniczym dowodem w niniejszej sprawie były badania wykonane przez laboratorium. Badanie z dnia 3 lutego 2016 r., przeprowadzone na próbce pobranej u podatnika, wykazało brak spełnienia wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie zawartości siarki. Badany olej nie mógł zatem być paliwem dopuszczonym na terenie kraju do stosowania w pojazdach, ciągnikach rolniczych i maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. Już to oznaczało, że badane paliwo nie jest tym samym, które zostało zakupione od firmy [...] M. M. na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 7 grudnia 2015 r. Z uwagi na podnoszone przez skarżącego zarzuty, organ zobowiązał sprzedawcę - M. M. do dostarczenia badań laboratoryjnych sprzedanego dla strony paliwa. M. M. dostarczył to badanie, datowane na dzień 26 listopada 2015 r. Jak wynika z analizy dokonanej przez laboratorium (to samo, które dokonywało poprzedniego badania, ale działające pod zmienioną nazwą), próbki te zasadniczo się różnią co do składu i zawartości siarki, a wykazane różnice zdecydowanie wykraczają poza normę. Dało to podstawę do postawienia tezy, że obie próbki nie zostały poprane z tego samego paliwa, a tym samym – próbka pobrana u podatnika nie mogła pochodzić z transakcji opisanej w przedstawionej fakturze VAT. Podatnik podniósł w skardze zarzut braku wykazani, iż laboratorium posługiwało się właściwą metodą badań, jednak zarzut ten w żaden sposób nie został skonkretyzowany – skarżący nie podważył w żaden sposób zasadności metody odtwarzalności, jaka została zastosowana w badaniu porównawczym. Podobnie, jedynie w sferze dywagacji pozostaje stwierdzenie, że M. M. mógł przekazać organom wyniki badań innej próby paliwa, niż sprzedane podatnikowi. Nie wykazano również żadnym dowodem, że po deklarowanym zakupie paliwa od M. [...] do tych samych zbiorników dolewano paliwo pochodzące od innego ujawnionego dostawcy, co mogłoby wpływać na wynik badania próbki. Jest to tym istotniejsze, że w skardze podniesiono, iż w okresie od zakupu paliwa do kontroli nie zużywano paliwa z uwagi na trwający cykl chowu drobiu. Zostało ono spożytkowane dopiero w styczniu 2016 r., a zatem wcześniej nie istniała potrzeba czynienia większych zapasów tego towaru. Z kolei dla dokonanej w sprawie oceny bez znaczenia pozostaje fakt, czy paliwo zakupione według przedstawionej faktury VAT od M. [...] zostało zużyte przed datą kontroli (była to jedynie sugestia organów podatkowych). Istotnym bowiem jest to, że okazana próbka nie była z tym paliwem tożsama. Podkreślić należy, że to rzeczą podatnika jest właściwe zabezpieczenie dowodów na okoliczność zapłaty należnej akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Jego zatem obciążają zaniedbania w powyższym zakresie. Oznacza to również, że organ nie był zobowiązany do dalszego poszukiwania dowodów i gromadzenia ich w kierunku ustalenia rzeczywistego dostawcy oleju napędowego. Zebrane dowody dawały pełne prawo do ferowania rozstrzygnięcia. Zbędne było w tym także przesłuchanie strony oraz świadka M. [...], skoro obiektywnie pozyskane dane laboratoryjne nie pozostawiały wątpliwości co do ustalonych faktów. Bez znaczenia dla dokonanych w sprawie ocen pozostaje też fakt, że M. M. od 2003 r. prowadzi hurtową sprzedaż paliw ciekłych, zaś podatnik od kilku lat z nim stale współpracuje. Organy podatkowe nie kwestionowały tych faktów. Wskazały natomiast, że omawiana partia paliwa nie mogła pochodzić od tego właśnie dostawcy. Wystarczającym dowodem na tę okoliczność nie jest faktura VAT (dokument prywatny), która w zestawieniu z dokumentami urzędowymi (w tym celnymi), których prawdziwość (rzetelność) bez konkretnych argumentów próbuje podważyć skarżący, nie może stanowić podstawy do obrony twierdzeń strony. Zebrany materiał dowodowy jest więc w ocenie Sądu całościowy , zaś prowadzone przez organy postępowanie odpowiada zasadom wyrażonym w art. 120, 121, 122, 123, 124 i 125 O.p. Organy wnikliwie rozpatrzyły materiał dowodowy, poddały go należytej ocenie (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Wydana w sprawie decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p. i poddaje się w pełni kontroli sądowej. Dotyczy to również podstawy prawnej rozstrzygnięcia – wbrew twierdzeniu strony organ nie jest zobligowany do cytowania całej ustawy lub ustaw, ale do wskazania tych przepisów poszczególnych aktów, które stanowiły materialnoprawną podstawę orzeczenia. W niniejszej sprawie tak niespornie było, zaś skarżący w zarzutach skargi wytknął niewłaściwe zastosowanie wobec niego przywołanych przez organ norm. Nie sposób zatem w tym kontekście mówić o deficycie w poszanowaniu podstawowych praw procesowych strony. Nie wiadomo również, na jakiej podstawie podatnik buduje przekonanie o bezstronności w prowadzeniu jego sprawy, dlatego też zarzut ten musi pozostać poza oceną Sądu. Wskazać należy jedynie, że organy podatkowe mają obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania, jeżeli ujawnią określone okoliczności. Sprawa podatnika nie nosi zatem w tym względzie żadnych cech szczególnych. Z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było więc ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I GSK 1571/14, z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy tym, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.). Podkreślił też, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec strony skarżącej (nabywcy oleju) nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11). Wskazywany w zarzutach skargi przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powołanych orzeczeniach i publikacjach doktrynalnych. Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - jak podkreślił NSA w powołanym wyroku - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Przedstawiona konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy przy tym podkreślić, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę (wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 607/16). Podobnie, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm zawartych w art.8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 686/16). Jak już wskazano powyżej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły, że podmiot, który został wskazany w treści dokumentu służącemu rozliczeniu należności publicznoprawnych (fakturze VAT) jako dostawca, w rzeczywistości nie mógł nim być. Jakkolwiek bowiem M. M. prowadził w tym czasie działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży paliw ciekłych, to jednak dokonane badania laboratoryjne próbek pochodzących od dostawcy i kupującego nie dały podstaw do stwierdzenia tożsamości produktu. W postępowaniu podatkowym nie zidentyfikowano też podmiotów, które w rzeczywistości dokonywały tej dostawy, a tym samym nie można było rozpoznać łańcucha dostaw i poszczególnych etapów obrotu olejem napędowym. Ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu, co już podkreślano powyżej (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Przywołane w skardze orzecznictwo dotyczy całkowicie odmiennej sytuacji, związanej z opodatkowaniem oleju opałowego. W niniejszej sprawie należy też podkreślić fakt, że podatnik nie dopełnił wobec deklarowanego dostawcy żadnych aktów staranności, a w sprawie powoływał się na długotrwałą współpracę i pełne zaufanie, jakim obdarzył M. [...]. Jak sam przyznał w skardze, nie żądał od dostawcy żadnych dokumentów dotyczących nabywanych towarów, pozostawało to poza sferą jego zainteresowania. Jakkolwiek okoliczność ta pozostaje poza bezpośrednim wpływem na wynik sprawy, to jednak bez wątpienia wskazuje na sposób działania podatnika i brak wystarczającego zainteresowania swoimi sprawami, ci w tym konkretnym wypadku skutkowało powstaniem po jego stronie zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej wskazywano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Dopiero posiadanie przez nabywcę (lub posiadacza) wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). Bezzasadne są też zarzuty skarżącego dotyczące stawki podatku akcyzowego, jaką zastosował wobec niego organ. Wskazywana stawka 1.196 zł/1000 l dotyczy wyłącznie olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 14 i wyrobów zmieszanych, spełniających wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1038 ze zm.). Zgodnie z załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, zawartość siarki wynosi max 10 mg/kg. Tymczasem w próbce pobranej z paliwa posiadanego przez podatnika znajdowało się 15,8 mg/kg siarki, co niespornie ustalono podczas badania laboratoryjnego. W tym zatem wypadku paliwo określone zostało jako "pozostałe" i na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej zastosowano wobec podatnika stawkę w wysokości 1.822 zł/1000 l. Podstawą dla naliczenia podatku nie były zatem wskazywane w skardze przepisy art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15 lit a ustawy, zaś rzeczywiste wykorzystanie produktu w działalności gospodarczej pozostaje wtórne wobec ustaleń organów podatkowych. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa, przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego), nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż sam zakładał. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), oddalił skargę.