I SA/Lu 452/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.8.2024.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania K. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" "organ pierwszej instancji", z dnia 9 stycznia 2024 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. w wysokości 170.501 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wydając decyzję organ pierwszej instancji odwołał się do ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe. Wynika z nich, że wykazując w deklaracji podatek naliczony podatnik uwzględnił faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego obrotu, wystawione przez: S. ; D. sp. z o.o.; M. sp. z o.o.; C. oraz M.1 sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z tych nierzetelnych faktur stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego za I kwartał 2019 r. o 69.023 zł i w efekcie zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten okres o tę samą kwotę. Odwołując się podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p." w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. W ocenie strony doszło do przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny zeznań świadków: M. P., G. S., M. S., K. G. oraz zeznań podatnika z naruszeniem podstawowych zasad, tj. wszechstronności, racjonalności i bezstronności w zakresie dotyczącym prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i konieczności korzystania z podwykonawców, nieobecności podatnika w Polsce w 2019 r. oraz prowadzenia firmy przez I. W. i G. S.. Podatnik zarzucił też naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 2 o.p. poprzez lakoniczne i skrótowe uzasadnienie decyzji w zakresie, w jakim odmówiono wiary zeznaniom podatnika, jego pracowników oraz kluczowych kontrahentów co do rzeczywistego wykonania usług objętych fakturami zakwestionowanymi przez organ, art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie oraz jej pełnomocnikowi zapoznania się z kluczowymi materiałami w sprawie. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego, z uwagi na to, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje. Jednocześnie podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez przeprowadzenie uzupełniających zeznań świadka A. S.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podał, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej organ sporządził wynik kontroli z dnia 21 czerwca 2023 r., w którym zostały zawarte informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie odliczenia przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych wyżej faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ podatnik nie skorzystał z uprawnienia o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli nie skorygował w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2019 r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Odnośnie do podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: 1) S. o wartości netto 25.000 zł, VAT 5.750 zł, z wykazaną usługą konserwacji telewizji przemysłowej na terenie ochranianych obiektów oraz o wartości netto 25.100 zł, VAT 5.773 zł wykazującą usługę naprawy kamer na terenie ochranianych obiektów w styczniu 2019 r.; 2) D. sp. z o.o. o wartości netto 25.000 zł, VAT 5.750 zł za broszury reklamowe, o wartości netto 25.000 zł oraz kolejna o wartości netto 30.000 zł, VAT odpowiednio 5.750 zł i 6.900 zł, wykazujące usługi przeglądu konserwacyjnego kamer; 3) M sp. z o.o. o wartość netto 24.500 zł i 30.000 zł, VAT odpowiednio 5.635 zł i 6.900 zł, wykazujące usługi konserwacji i naprawy kamer oraz o wartości netto 25.500 zł, VAT 5.865 zł za broszury reklamowe; 4) C. o wartości netto 15.000 zł, VAT 3.450 zł wykazująca usługi analizy bezpieczeństwa wewnętrznego zleceniodawcy, o wartości netto 15.000 zł, VAT 3.450 zł wykazująca usługę detektywistyczną oraz o wartości netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł wykazująca usługę szkolenia active shooter; 5) M.1 sp. z o.o. o wartości netto 12.060,98 zł, VAT 2.774,03 zł wykazująca usługę detektywistyczną, o wartości netto 7.880 zł, VAT 1.812,40 zł za ochronę i jej nadzór w obiektach, o wartości netto 8.010 zł, VAT 1.842,30 zł za analizę konsumencką, o wartości netto 7.995 zł, VAT 1.838,85 zł wykazująca usługę detektywistyczną, o wartości netto 7.785 zł, VAT 1.790,55 zł za weryfikację kontrahentów, o wartości netto 6.269,02 zł, VAT 1.441,87 zł za kontrolę i nadzór nad pracownikami. Analiza zapisów w plikach JPK za I kwartał 2019 r. wskazywała, że wskazane faktury stanowiły 67% wszystkich zakupów wykazanych przez podatnika w tym okresie. Organ odwoławczy podał, że w okresie objętym decyzją podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie m. in. działalności ochroniarskiej, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa, pod nazwą L. . Z dokumentów przedstawionych przez wspólnoty mieszkaniowe i administratorów oraz ich wyjaśnień wynika, że umową na ochronę obiektów ze wspólnotami mieszkaniowymi lub ich zarządcami była związana spółka z grupy W.. Firma podatnika świadczyła natomiast usługi ochrony na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony ze spółkami z grupy W. , w których pełnił on funkcje prezesa zarządu lub był ich udziałowcem. Według tych umów, spółki z grupy W. były reprezentowane przez I. W. - członka zarządu oraz G. S. - prokurenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z umów zawartych ze wspólnotami mieszkaniowymi wynika, że głównym obowiązkiem strony jako zleceniobiorcy była ochrona obiektów, zaś systemy monitoringu i inne systemy wspomagania technicznego ochranianych obiektów były własnością wspólnot i one we własnym zakresie, lub zlecając to innym firmom, prowadziły konserwację, serwis i naprawy systemów. Z zawartych umów o ochronę obiektów nie wynikały zatem zobowiązania dla podatnika do konserwacji i serwisowania wskazanych systemów, bowiem utrzymaniem ich sprawności zajmowały się firmy spoza grupy W.. W odniesieniu do S. , organ odwoławczy wskazał, iż podmiot ten został zarejestrowany jako podatnik VAT 28 listopada 2014 r., natomiast 25 listopada 2019 r. dokonano jego wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT. K. S. zmarła 13 października 2021 r. Materiały pozyskane z Urzędu Skarbowego w Pułtusku z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r. w postaci protokołów zeznań: K. S., G. S., I. W., protokołów konfrontacji A. S. i podatnika oraz G. S. i podatnika potwierdziły, że firma S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury VAT m.in. dla firmy podatnika. Z zeznań K. S., złożonych 2 lipca 2019 r. oraz 25 maja 2021 r. w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. wynikało, że nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, działalność pod nazwą S. w jej imieniu założył M. , nazwiska nie pamiętała ale po okazaniu zdjęć wskazała na M. J., kolega jej syna A. , gdy wyszła z odwyku. Za założenie firmy dostała 1.000 zł. Wszystkim zajmował się jej syn, przesłuchiwana podpisywała tylko przedkładane jej przez syna dokumenty, których nie czytała, m.in. umowy, faktury, za co otrzymywała 1.000 zł miesięcznie. Nie miała żadnej wiedzy o działalności firmy i o jej kontrahentach. A. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku tego samego śledztwa przyznał się do popełnionych przestępstw i potwierdził, że razem z M. J. założyli firmę S. , na jego matkę uzależnioną od alkoholu i będącą w trudnej sytuacji. Przed założeniem firmy na matkę, pracował on ok. 2-3 lat u M. J.. Dokumenty wystawiał podejrzany zgodnie ze wskazaniami M. J.: na jaką firmę i jaka faktura. Firma S. została utworzona m.in. z uwagi na problemy firmy M.2 wynikające z zajęć komorniczych. Odnośnie do firmy podatnika potwierdził, że zaproponował mu faktury kosztowe od firmy jego mamy. Umówiono się na prowizję w wysokości 12% od kwoty brutto wystawionej faktury. Faktury kosztowe podejrzany przygotowywał i przywoził podatnikowi wedle zamówień. Pracownik firmy podatnika, który był też był prokurentem w spółkach z grupy W. zeznał, że w firmie podatnika i należących do niego spółkach widywał A. S. i P. J. oraz że w 2018 r. zaczął mieć kontakt z fakturami od tych firm. Przyznawał także, iż miał dokładnie powiedziane co ma mówić w czasie kontroli skarbowych, a zwłaszcza, że usługi z faktur zostały wykonane. Zeznał on też, że kojarzy firmy M.1, M., D. oraz S. choć zupełnie nie miał wiedzy czym zajmowały się te firmy, jak działały, nie zajmował się kontrolą tych firm jako podwykonawców. Z kolei I. W., były pracownik podatnika w 2019 r., zeznał, że miał kontakt z grupą techniczną, która instalowała na terenie obiektów systemy informatyczne, włamania i napadów, kontroli dostępu, monitorowania obiektu, że zatrudniał tę grupę pasierb podatnika K. G.. Zeznający podał, że jeśli system uległ awarii, zgłaszany był do K. G., który przyjeżdżał i naprawiał instalację osobiście. Świadek nie słyszał i nie wiedział nic o podwykonawcach usług w tym zakresie, nigdy nie spotkał na obiekcie osoby z firmy zewnętrznej, która naprawiałaby systemy bezpieczeństwa. M. S., który w firmie podatnika pracował od 2015 r. do 2019 r., a w jego spółkach prawdopodobnie do maja 2021 r., na stanowisku inspektora do spraw kontroli i nadzoru, zeznał, że przy zgrywaniu np. materiału z monitoringu i przy naprawach sprzętu pomagał mu K. G.. Zeznający nie pamiętał natomiast nazw firm lub ich przedstawicieli, które naprawiały lub konserwowały urządzenia monitoringu. Wyjaśniał on zaś, że sprzęt monitoringu w większości był własnością wspólnot, które zlecały jego konserwację i naprawę podwykonawcom. K. G. zeznając potwierdził, że zajmował się kamerami, systemami alarmowym, awariami na obiektach. Nie pamiętał natomiast dokładnie jakie były w 2019 r. zlecenia i na jakich obiektach je wykonywał. Podał on również, że większe prace wykonywały firmy zewnętrzne. Odnośnie do podwykonawców zeznający nie wiedział jakie usługi wykonywali. Kojarzył P. J. i A. S., którzy przychodzili do biura po dokumenty do G. S. lub J. G., choć nie miał wiedzy jakie to były dokumenty. Nie znał spółek M. oraz D.. Sam podatnik odnośnie do umowy z 1 listopada 2018 r. z firmą S. twierdził, że nie pamięta szczegółów współpracy i nie potrafił powiedzieć, kto w imieniu tej firmy ją podpisał. Organ oddał, że ze złożonych zeznań wynika, że firma podatnika nie obciążała swoich klientów z tytułu serwisu, napraw i konserwacji urządzeń alarmowych i monitoringu. Organ odwoławczy wskazał również na okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w O. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], w toku którego zostały przedstawione podatnikowi zarzuty m.in. o to, że cyt.: "w okresie od 31 stycznia 2018 r. do 15 stycznia 2019 r. w Warszawie, woj. mazowieckim w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i takiej samej sposobności, wspólnie i w porozumieniu z G. S. i J. G., faktycznie wykonując i zajmując się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Licencjonowana A. , ul. [...] lok. [...], [...], NIP: [...], posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, które zostały dostarczone przez A. S. oraz P. J. na złożone uprzednio zamówienie w zamian za przekazanie im umówionej kwoty pieniędzy w wysokości 12% od kwoty brutto wystawionej faktury VAT i doprowadził do zaewidencjonowania w rejestrze zakupu VAT ww. podmiotu 88 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a suma kwot podatku wynikająca z tych faktur jest małej wartości i wynosi 402.879,50 zł, oraz posłużył się wyżej wskazanymi nierzetelnymi fakturami VAT przy sporządzeniu i przekazaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu plików JPK_VAT dla L. popełniając dwa albo więcej przestępstw skarbowych, zanim zapadł pierwszy wyrok, chociażby nieprawomocny, co do któregokolwiek z nich i każdy z tych czynów wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego określonego w tym samym przepisie, a odstępy czasu między nimi nie są długie, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 kks w zb. z art. 61 § 1 kks przy zast. art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 1 i 3 kks w zw. z art. 8 § 1 kks.", a także iż "w okresie od 31 stycznia 2018 r. do 15 stycznia 2019 r. w Warszawie, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z G. S. i J. G., faktycznie wykonując i zajmując się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą L. , ul. [...] lok. [...], [...], NIP [...], przyjął od A. S. i P. J. w zamian za przekazanie im umówionej kwoty pieniędzy w wysokości 12% od kwoty brutto wystawionej faktury VAT oraz posłużył się poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu 88 fakturami VAT zakupu towarów i usług wystawionymi przez podmioty wymienione w pkt I, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a łączna wartość wynikających z nich należności ogółem w kwocie 2.154.529,5 zł brutto, stanowi mienie znacznej wartości, tym samym pozorując obrót towarami i usługami, co w rzeczywistości nie miało miejsca, oraz posłużył się wyżej wskazanymi nierzetelnymi fakturami VAT przy sporządzeniu i przekazaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego plików JPK_VAT dla podatnika L. , tj. o przestępstwo z art. 271 a § 1 kk przy zast. art. 12 § 1 kk w zw. z art. 8 § 1 kks" Organ odwoławczy akcentował, że przedstawione zarzuty dotyczą m.in. faktur wystawionych przez firmę S. , w tym faktur VAT nr [...] z 7 stycznia .2019 r. i [...] z 15 stycznia 2019 r. W toku śledztwa została przeprowadzona konfrontacja A. S. i podatnika oraz G. S. i podatnika, którzy podtrzymali swoje zeznania. W odniesieniu do transakcji z D. sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że jest to podmiot zarejestrowany 27 marca 2017 r. z kapitałem 5.000 zł, od 8 października 2020 r. bez adresu siedziby, z przeważającą działalnością w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Funkcje w zarządzie pełniły w latach 2018-2019: M. L., D. K. oraz J. C.. 10 marca 2020 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu. J. C., będący ostatnim prezesem zarządu, przebywający od czerwca 2020 r. w D.1 w W., pismem z 9 sierpnia 2021r. poinformował, że nie zakładał spółki D., ani żadnej innej spółki. Do D.1 został skierowany po pobycie w szpitalu, gdzie przebywał po udarze. Nie miał żadnej wiedzy o D. ani o transakcjach tej firmy. M. K., mąż D. K. zeznał, że D. była spółką jego żony. D. K. nabyła udziały w tej spółce w 2018 r. i po pół roku ją sprzedała, Zeznający nie wiedział od kogo spółka została nabyta i komu sprzedana. Z kolei podatnik zeznając w charakterze podejrzanego oraz w charakterze strony nie pamiętał jakie to usługi świadczyła jego firmie spółka D. i kto ją reprezentował. Nie miał też żadnej wiedzy o szczegółach współpracy i usługach nabywanych od tej firmy. Podobnie G. S. w odniesieniu do D. zeznał, że pamięta firmę, której trzon nazwy zaczynał się od D.. Nie wiedział on czym zajmowała się ta firma i nie kojarzył osób z nią związanych. W odniesieniu do transakcji z M. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że została ona zarejestrowana 8 marca 2017 r. z kapitałem: 5.400 zł z przeważającym rodzajem działalności w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Funkcje prezesa zarządu tej spółki od 8 marca 2016 r. do 4 września 2019 r. pełnił M. K., a następnie K. O.. Natomiast już 27 lutego 2020 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na niezgodne dane w VAT-R. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że za faktury wystawiane przez tę spółkę zapłata nastąpiła w formie polecenia przelewu. M. K. zeznał, że nie pamięta komu sprzedał udziały spółki, nie zatrudniał pracowników, przy większych robotach zlecał prace innemu podmiotowi, jednak nie spółce D.3, ponieważ jeszcze nie była założona. W odniesieniu do transakcji z M. zeznał, że nie wie, czym zajmowała się ta firma. Natomiast podatnik zeznał, że mógł korzystać z jej usług jednak nie pamiętał jakie to były usługi, kto reprezentował spółkę, nie miał wiedzy o szczegółach współpracy i usługach tej firmy z uwagi na pobyt za granicą. Twierdził, że zna osobiście G. K. ze spółki M., jednak nie opisał żadnych zdarzeń z udziałem tej spółki i swojej firmy. W odniesieniu do transakcji z C. , w toku postępowania ustalono, że organ ustalił, iż jako podatnik VAT firma ta została zarejestrowana w maju 2010 r., natomiast 10 maja 2022 r. została ona wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. M. P. przesłuchany w charakterze świadka 8 grudnia 2022 r. zeznał m.in., że w 2019 r. posiadał koncesję na wykonywanie usług detektywistycznych. Nie pamiętał gdzie poznał podatnika, ale pamiętał, że jego firmy oferowały usługi ochrony i sprzątania w prawie wszystkich hotelach. Firm należących do podatnika nie rozróżniał. Zeznający twierdził, że w 2019 r. wykonywał usługi szkolenia pracowników podatnika w zakresie programu "aktywnego strzelca", serwisów systemu monitoringu i weryfikacji kontrahenckiej. Nie pamiętał kto uczestniczył w szkoleniach ani gdzie one się odbywały. Nie wystawiał certyfikatów dla uczestników. Rozliczenia z tytułu wskazanych szkoleń miały być gotówkowe. Zeznający podał, że faktury podatnikowi przywoził osobiście. Twierdził on również, że wykonywał dla podatnika analizę bezpieczeństwa w różnych miejscach, ale nie pamięta w jakich. G. S. zeznał, że jedynie na polecenie podatnika odbierał od M. P. dokumenty, tj. faktury albo jakieś dokumenty w zamkniętej kopercie. I. W. i K. G. w ogóle nie kojarzyli natomiast M. P.. Sam podatnik odnośnie do współpracy z firmą C. zeznał, że mógł korzystać z jej usług. Nie potrafił jednak podać szczegółów dotyczących usług nabytych od tej firmy. Kolejny wystawca zakwestionowanych faktur dla podatnika, tj. M.1 sp. z o.o., jak ustalono w postępowaniu podatkowym, został zarejestrowany w KRS w 2009 r., z przeważającym przedmiotem działalności w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych. Prezesem zarządu tej spółki od 17 grudnia 2014 r. jest M. P., udziałowcem K. Ś.. Z systemu informacji o podatnikach Remdat wynika, że spółka M.1 nie zatrudniała pracowników i nie miała podwykonawców. Wśród przedstawionych przez podatnika fakturach zakupu i rejestrach zakupu brak było faktur VAT wystawionych dla niego przez M.1. M. P. zeznał, że w ramach M.1 wykonywał podobne i tożsame czynności jak w spółce B. , że M.1 w 2019 r. nie wykonywała usług detektywistycznych na rzecz firmy podatnika. Wg zeznającego wykonywana była natomiast dla podatnika analiza kontrahentów polegająca na weryfikacji ich wiarygodności, przed lub w trakcie podjętej współpracy. Weryfikacji miał dokonywać zeznający na podstawie informacji od znajomych, a także korzystając z ogólnie dostępnych z bazy danych, takich jak Aleo, InfoVeriti, oraz baz komercyjnych, jak Cofface czy KRD. Ponadto weryfikacja polegała na przeglądaniu akt KRS i informacji dostępnych na Google. Zeznający nie pamiętał jakich kontrahentów podatnika weryfikował. Podatnik miał mu również zlecać nadzór i kontrolę swoich pracowników, osobiście lub telefonicznie. W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności współpracy podatnika z S. ; D. sp. z o.o.; M. sp. z o.o., C. i M.1 sp. z o.o. potwierdziły, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane, a podatnik miał świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez te podmioty. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wynika, że sposób działania podatnika ukierunkowany był na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT w łącznej kwocie 69.023 zł i w efekcie uzyskanie korzyści z obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. o 69.023 zł. Akcentując, że rzeczywista realizacja usług ujętych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty powinna być wykazana odpowiednią dokumentacją utrwalającą przebieg i realizację tych usług, wskazującą czas, miejsce, sposób wykonania usług, kalkulację kosztów usługi, organ odwoławczy zaznaczył, że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że S. , D. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. i M.1 sp. z o.o., były w rzeczywistości wykonawcami usług wskazanych na wystawionych na podatnika fakturach. Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności i skonkludował, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego skutkują uznaniem, że ewidencja nabyć za I kwartał 2019 r. nie spełnia wymagań określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 o.p., należało stwierdzić nierzetelność tej ewidencji i nie uznać jej za dowód w części dotyczącej ujęcia zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy ocenił natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, prawidłowo zmieniono więc rozliczenie podatku dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania zarzucił: 1. naruszenie art. 188 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. S. i K. S., w sytuacji, gdy okoliczności, na które miały zeznawać ww. osoby mają znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a organ oparł decyzję na dowodach z przesłuchań tych osób w innych postępowaniach, z którymi strona nie mogła się zapoznać i nie mogła zadawać pytań przesłuchiwanym; 2. naruszenie art. 123 o.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi zapoznania się z materiałami postępowania pochodzącymi z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., w sytuacji gdy organy oparły na nich swoje decyzje, a strona nie mogła się do nich odnieść; 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem podstawowych zasad. tj. wszechstronności, racjonalności i bezstronności, co skutkowało bezpodstawną odmową wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego i uznaniem, że większość zewidencjonowanych przez skarżącego faktur VAT dotyczy zakupu towarów i usług, które nie miały miejsca i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na odmienne wnioski, a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie dowodów przeprowadzonych z inicjatywy organu; 4. naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i ograniczenie się organu odwoławczego do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji; 5. naruszenie przepisów art. 217 §1 pkt. 4 i 5 oraz § 2 o.p. poprzez lakoniczne i skrótowe uzasadnienie decyzji w zakresie, w jakim odmówiono wiary zeznaniom podatnika, jego pracowników oraz kluczowych kontrahentów co do rzeczywistego wykonywania usług objętych fakturami zakwestionowanymi przez organ; 6. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; 7. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje handlowe. W uzasadnieniu skargi podatnik argumentował, że organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez niego, przy jednoczesnym daniu wiary wszystkim dowodom przeprowadzonym z inicjatywy organu. Odmowa wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę, pozbawiła skarżącego możliwości obrony swoich praw i rzeczowego odniesienia się do przesłanek, którymi kierował się organ. W ocenie skarżącego organ pomniejszył wagę dowodów strony, przez co zabrakło w sprawie oceny całokształtu materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna i należało ją oddalić. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, jak to wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu należy przyznać rację organom podatkowym, które przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób odpowiadający standardom proceduralnym. Nietrafne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W wyroku z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1899/21, NSA wskazał, iż z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Wymagania wynikające z art. 122 o.p. są powiązane z regulacją zawartą w art. 187 § 1 o.p. zamieszczoną w rozdziale dotyczącym dowodów w postępowaniu podatkowym. Z przepisów tych wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W wyroku z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 546/22, NSA stwierdził, że celem zgromadzenia materiału dowodowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Z art. 187 §1 O.p. wynika zatem nałożony na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zatem zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Biorąc to pod uwagę zaznaczyć trzeba, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane w sposób wynikający z ich treści. Zaznaczyć należy, że dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z treścią art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań, jeżeli zostaną włączone do akt sprawy. Takie działanie organu podatkowego nie stanowi naruszenia prawa procesowego przez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, ani nie ogranicza jej prawa do wykazywania swoich racji. Może ona bowiem wyrażać swoje stanowisko w odniesieniu do materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań. Nie było zatem uzasadnionych powodów do ponownego przeprowadzania dowodów włączonych do akt sprawy z innych postępowań, a w odniesieniu do zeznań K. S. byłoby to nawet niemożliwe ze względu na jej śmierć 13 października 2021 r., a zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów skargi raz jeszcze zaznaczyć trzeba, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach podatkowych i z tego względu dostępny stronie postępowania podatkowego oraz jej pełnomocnikowi był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji. Mogła się zatem strona wypowiedzieć co do zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza, że organu obu instancji właściwie wypełniły obowiązek wynikający z treści art. 200 § 1 o.p. Zdaniem Sądu trafna także jest ocena prawna zgromadzonego materiału dowodowego. W myśl sformułowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się zasadami logiki, własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe oraz uwzględniając wzajemne relacje między poszczególnymi dowodami, tak by ocenia dokonana została na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe spełnia każdy ze wskazanych standardów. W szczególności, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i zebrany w zgodzie z zasadą dążenia do prawdy materialnej. Organy prawidłowo przeanalizowały też dowody, poddając je ocenie spełniającej warunki oceny swobodnej w rozumieniu art. 191 o.p., tj. uwzględniającej zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale nie będącej oceną dowolną. Sąd podziela, jako trafne i mające podstawę w prawidłowo zgromadzonym oraz ocenionym materiale dowodowym, stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym transakcje wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez firmy: S. ; D. sp. z o.o.; M. sp. z o.o., C. i M.1 sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podatnik miał zaś świadomość nierzetelności faktur wystawionych dla niego przez wskazane firmy. Jak bowiem wynika z zeznań K. S. i A. S., firma S. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, założona zaś została w celu wystawiania fikcyjnych faktur wg zamówienia zainteresowanych przedsiębiorców. K. S. nie miała żadnej wiedzy o działalności formalnie do niej należącej firmy. Za podpisywanie dokumentów otrzymywała 1.000 zł miesięcznie, a fikcyjne faktury jej syn A. S. wystawiał także dla skarżącego, wykazując w nich wykonanie usług konserwacji telewizji przemysłowej i napraw kamer na terenie ochranianych obiektów. Z tytułu wystawiania takich faktur pobierał on wynagrodzenie w wysokości 12% od kwoty brutto wystawionej faktury. Fakty te, ujawnione w trakcie zeznań w charakterze podejrzanego, A. S., potwierdził podczas konfrontacji z podatnikiem i pracownikiem firmy podatnika G. S.. Znajdują one potwierdzenie także w zeznaniach G. S. o tym, że w firmie podatnika widywał A. S., ale nie wiedział czym zajmuje się firma S.. Fikcyjność faktur wystawianych przez tę firmę potwierdzają również zeznania pracowników firmy skarżącego I. W. i M. S., z których wynika, że jeśli dochodziło w ochranianych obiektach do awarii systemów monitorowania obiektów, napraw dokonywał K. G., pasierb skarżącego, natomiast nigdy nie spotkali w ochranianych obiektach osób z firmy zewnętrznej, które naprawiały lub konserwowały urządzenia monitoringu. Z zeznań drugiego ze wskazanych pracowników wynika ponadto, że w większości przypadków urządzenia monitoringu należały do ochranianych podmiotów i one zajmowały się organizacją konserwacji tych urządzeń. K. G. potwierdził, że zajmował się kamerami, systemami alarmowym i usuwaniem awarii na obiektach. Z kolei skarżący co do transakcji z firmą S. zeznał, że nie pamięta szczegółów współpracy i nie potrafił powiedzieć, kto w imieniu tej firmy podpisał umowę z jego firmą. Natomiast G. S. zeznał, że został przez skarżącego poinstruowany co ma mówić w czasie kontroli skarbowych, a zwłaszcza, że usługi z faktur zostały wykonane. To również potwierdza i fakt nierzetelności faktur wystawianych dla skarżącego przez firmę S., i wiedzę skarżącego w tym zakresie. W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje uzasadnienie również prezentowana w zaskarżonej decyzji ocena co do fikcyjności faktur wykazujących usługi przeglądów konserwacyjnych kamer oraz usługi określone jako "broszury reklamowe", wystawionych na rzecz firmy skarżącego przez spółkę D.. Wskazuje na to, z jednej strony, charakter spółki będącej wystawcą tych faktur. Była to bowiem spółka z minimalnym kapitałem założycielskim i w okresie wystawiania faktur dla skarżącego nieposiadająca adresu siedziby, w marcu 2020 r. wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Zgłoszony zakres jej działalności obejmował wznoszenie budynków. Prezes tej spółki w okresie objętym postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją, odnaleziony w D.1 w W., informował, że nie zakładał ani tej, ani żadnej innej spółki oraz nie ma żadnej wiedzy o jej funkcjonowaniu. Poprzednia prezes tej spółki, która nabyła ją i po pół roku zbyła w 2018 r., już nie żyje, a jej mąż nie jest w stanie wskazać od kogo spółka została nabyta i komu sprzedana i podać informacji o jej działalności. Z drugiej strony sam skarżący, wg jego zeznań, nie pamiętał zaś jakie to usługi świadczyła jego firmie spółka D. i kto ją reprezentował. Nie miał również żadnej wiedzy o szczegółach współpracy i usługach nabywanych od tej firmy. Podobnie pracownik firmy skarżącego G. S. w odniesieniu do D. nie wiedział czym zajmowała się ta spółka i nie kojarzył osób z nią związanych, choć jak zeznał, pamięta firmę, której trzon nazwy zaczynał się od D.. Dodać należy, że wg przedstawionych wyżej zeznań pracowników firmy skarżącego, nie spotykali oni w ochranianych obiektach osób z firm zewnętrznych, które zajmowałyby się konserwacją urządzeń monitoringu, a naprawą awarii tego rodzaju sprzętu zajmował się K. G., o ile w ogóle nie należało to do podmiotów korzystających z usług ochrony. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadnia stanowisko przyjęte w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którym nierzetelne są również faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez spółkę M., ponieważ usługi przeglądu konserwacyjnego kamer, konserwacji i naprawy kamer oraz usługi określone jako "broszury reklamowe", ujęte w tych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazana spółka z zarejestrowanym przeważającym rodzajem działalności w zakresie wznoszenia budynków, została wykreślona z rejestru podatników VAT w lutym 2020 r. dlatego, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą. Jej prezes w okresie objętym postępowaniem M. K., zeznał, że spółkę sprzedał, ale nie pamięta komu. Spółka nie zatrudniała pracowników. Także skarżący nie pamiętał, jak zeznał, jakie usługi wykonywała dla jego firmy wskazana spółka i czym się zajmowała, choć twierdził, że mógł korzystać z jej usług i znał osobiście G. K. z tej spółki. Dodać także trzeba, że wykonywania usług dotyczących konserwacji i napraw kamer przez podmioty zewnętrzne nie potwierdzili pracownicy firmy skarżącego. Przeciwnie, wskazywali oni na to, że tego rodzaju prace wykonywał K. G.. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, kwestionujące faktury, wystawione dla skarżącego w okresie objętym postępowaniem przez firmę C. . Ujęte w tych fakturach usługi detektywistyczne, szkolenie active shooter oraz analizy bezpieczeństwa wewnętrznego zleceniodawcy, nie zostały bowiem wykonane przez wystawcę. Wskazują na to zeznania M. P. twierdzącego, że w okresie wynikającym z kwestionowanych faktur posiadał licencję na wykonywanie usług detektywistycznych, ale nie pamiętał na czym te usługi polegały, nie pamiętał również gdzie i jak poznał skarżącego i nie rozróżniał należących do niego firm, nie pamiętał gdzie odbywały się szkolenia i kto w nich uczestniczył, bowiem nie wystawił certyfikatów dla uczestników szkolenia. Nie pamiętał również w jakich miejscach wykonywał dla skarżącego analizę bezpieczeństwa. Płatności miały charakter gotówkowy, a faktury przekazywał skarżącemu osobiście. M. P. nie był w ogóle znany pracownikom skarżącego. Sam zaś skarżący zeznał, że mógł korzystać z usług firmy M. P., ale nie pamiętał konkretnie na czym polegały usługi, jakie miał nabywać od tego kontrahenta. Trafnie organy zakwestionowały faktury, obejmujące usługi detektywistyczne, ochronę i nadzór w obiektach, analizę konsumencką, weryfikację kontrahentów oraz nadzór nad pracownikami, wystawione dla skarżącego przez spółkę M.1, której prezesem od grudnia 2017 r. był M. P.. Usługi te bowiem nie zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Wynika to z zeznań prezesa M.1, który podał, że spółka nie wykonywała usług detektywistycznych dla skarżącego. Usługi weryfikacji kontrahentów ujęte w fakturach miały być zaś wykonywane, na podstawie informacji od znajomych i ogólnie dostępnych baz danych, ale prezes spółki nie pamiętał, jakich kontrahentów skarżącego weryfikował. Z kolei nadzór nad pracownikami obejmować miał sprawdzenie ich ubioru oraz zgodności zachowań z procedurami. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie miała podwykonawców. Sam jej prezes miał więc sprawdzać także stan kamer na chronionych obiektach i dokonywać koniecznych poprawek np. przez przetarcie lub zmianę ustawienia. Wykonywanie tych czynności nie było, jak zeznał prezes spółki, ewidencjonowane. Nie pamiętał on też w jaki sposób obliczane było wynagrodzenie. Z kolei w dokumentacjach przestawionych przez skarżącego brak było faktur wystawionych dla jego firmy przez spółkę M.1. Zauważyć więc trzeba, że usługi jakie zostały wykazane przez wskazanych wyżej wystawców faktur, z wyjątkiem usług opisanych jako "broszury reklamowe", nie prowadziły do wytworzenia trwałego, materialnego przedmiotu, który pozwoliłby na zweryfikowanie rzeczywistego wykonania tych usług. Z tego względu w interesie podatnika było gromadzenie materiałów związanych z procesem zawierania umów na wykonanie usług i ich realizacji, co pozwoliłoby na wykazanie rzeczywistego charakteru transakcji, jeśli budzi to wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie nie dość, że skarżący nie był w stanie przedstawić tego rodzaju materiałów, a także owych "broszur reklamowych", ale również nie był w stanie podać konkretnych informacji dotyczących czy to przebiegu realizacji usług, czy to kontrahentów, mających te usługi wykonywać. Co więcej, sam skarżący był w stanie potwierdzić jedynie to, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach "mogły być wykonane". Natomiast jego kontrahenci albo wprost zaprzeczają, że wykonywali określone usługi na rzecz skarżącego, jak M. P. zaprzeczający wykonaniu usług detektywistycznych przez spółkę M.1 której był prezesem, czy A. S. zeznający, że firma S. żadnych usług nie wykonywała, lecz wystawiała puste faktury za cenę 12% wykazanej wartości brutto, albo nie pamiętają na czym konkretnie wykazane fakturowo usługi miały polegać oraz kiedy i jak konkretnie zostały wykonane, a przy tym nie dysponują tak jak skarżący, jakimikolwiek materiałami uwiarygadniającymi wykonanie usług. Wykonywaniu na rzecz skarżącego usług wykazanych w kwestionowanych fakturach zaprzeczają również zeznania pracowników jego firmy. W takiej sytuacji zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego jest ocena, zawarta w zaskarżonej decyzji, że usługi wykazane zakwestionowanymi fakturami nie zostały na rzecz skarżącego wykonane zgodnie z ich treścią, czego skarżący miał świadomość. Odnosząc powyższe do regulacji prawa materialnego zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, jak to wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. podatek zapłacony przez podatnika w związku z nabywaniem przez niego towarów i usług, jako, że podatek zawarty jest w cenie tych towarów i usług. Aby prawo do odliczenia mogło być zrealizowane ustawodawca wymaga jednak spełnienia przez podatnika pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. pustych faktur, tj. faktur które nie towarzyszą rzeczywiście zrealizowanym czynnościom w obrocie gospodarczym.. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Faktury muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanymi w nich zdarzeniami gospodarczymi. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09). Zakwestionowane faktury, jako nieopisujące rzeczywiście wykonanych usług, zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią zatem, jak trafnie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podstawy do obniżenia podatku należnego o ujęty w nich podatek naliczony. Nie mają więc uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu nie ma uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, proklamowanej w art. 127 o.p. Sprawa bowiem została dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta. Po pierwsze, przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Po raz drugi zaś, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Twierdzenie, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, a ograniczył się jedynie do kontroli decyzji wydanej w pierwszej instancji, jest niczym nie uzasadnione i Sąd go nie podziela. Na pewno nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 2 o.p. przez lakoniczne i skrótowe uzasadnienie decyzji w zakresie, w jakim odmówiono wiary zeznaniom podatnika oraz kluczowych kontrahentów co do rzeczywistego wykonywania usług. Z formalnego punktu widzenia zarzut ten jest nietrafny dlatego, że wskazane przepisy dotyczą nie decyzji, a postanowień. Z punktu widzenia merytorycznego zarzut jest zaś nietrafny bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest lakoniczne i skrótowe. Przeciwnie, na 36 stronach organ przedstawił fakty, które uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podał on również uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, jak tego wymaga art. 210 § 4 o.p. Zwrócić należy uwagę, że sformułowana przez organ konkluzja co do braku wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach przez wystawców faktur znajduje uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nawet częściowo wprost zgodna z twierdzeniami wystawców faktur zeznających, że wykazanych w fakturach usług na rzecz skarżącego nie wykonywali. Uznając, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne oraz nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.