I SA/Lu 456/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sprawy ze skargi A. G., S. G., D. G. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań A. G., S.G., D. G. i R. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekających o odpowiedzialności ww. jako spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. spadkodawcy – J. G. w wysokości po 1798 zł każdy – uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności solidarnej A. G., S.G., D. G. i R.S. za ww. zaległości podatkowe spadkodawcy J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7.913 zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz akt sprawy wynika, iż czterema decyzjami z dnia [...]. organ podatkowy I instancji orzekł odrębnie o odpowiedzialności w stosunku do każdego ze spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. J. G., kwotowo, proporcjonalnie do udziału każdego z nich w masie spadkowej ( postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 18.06.2004r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku). W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik stron wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania ew. o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 99, art. 100 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od pełnego przeprowadzenia postępowania. W ocenie pełnomocnika zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 102 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wymaga od organów wyczerpującego ustalenie okoliczności faktycznych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zarzucił naruszenie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią umowy renty z dnia 1.01.1997r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. spadkodawcy J. G. w kwocie 7.913 zł. Wyrokiem z dnia 10 września 2008r. w sprawie I SA/Lu 241/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyniku wniesionej przez spadkobierców J.G. skargi – uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie zasady nieorzekania na niekorzyść odwołującego się (art. 234 Ordynacji podatkowej). Wskazał również, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego, które powstało za życia podatnika podlega w niniejszej sprawie reżimowi art. 70 § 1 w zw. z art. 99 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że organ pominął rozważania prawne dotyczące art. 104 oraz art. 100 w zw. z art. 102 Ordynacji podatkowej, tzn. czy i jakie względy miały wykluczać zastosowanie tych przepisów. Wskazał również, iż zarzuty skarżących, zmierzające do podważenia zgodności z prawem określenia wysokości zobowiązania podatkowego małżonków G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. są zarzutami dotyczącymi odrębnej, ostatecznej decyzji wymiarowej, a nie decyzji zaskarżonej i kontrolowanej w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę wskazał na okoliczność złożenia przez A. G. w dniu 9.04.2001r. wspólnego zeznania podatkowego za 2000r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieżyjącym już mężem J. G.(PIT-36). Przeprowadzona w dniu 20.04.2004r. kontrola wykazała nieprawidłowości, które stały się podstawą wydania przez organ podatkowy decyzji z dnia 25.10.2007r. określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 46.846 zł, gdy w zeznaniu PIT – 36 wykazano kwotę 31.017,20 zł (różnica 15.825,80 zł). Organ powołał art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w miejsce strony po spadkodawcy wstąpili jego spadkobiercy, którzy brali w tym postępowaniu czynny udział. Następnie wskazując na art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 § 1 i 2 k.c., postanowienie Sądu Rejonowego w sprawie [...] o stwierdzeniu nabycia spadku oraz postanowienie z dnia 2.07.2007r. Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych J. G. organ odwoławczy zauważył, że spadkobiercy nie przedstawili dokumentów świadczących o dziale spadku po J. G. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 k.c. odpowiedzialność spadkobierców jest solidarna. Kwota zaległości podatkowej, za którą ponoszą solidarną odpowiedzialność wynika z decyzji w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego z dnia [...] [...]. Zaległość ta wynosi 15.826 zł. Współmałżonka J. G. – A. G. odpowiada za ½ część, zaś za pozostałą ½ (7.913 zł) spadkobiercy odpowiadają solidarnie. Następnie organ odwoławczy ocenił decyzję organu I instancji pod kątem możliwości zastosowania art. 234 Ordynacji podatkowej, wskazując na przesłankę rażącego naruszenia prawa – tj. art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 k.c. W dalszej kolejności, oceniając zarzut przedawnienia podniesiony w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał na art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako mający zastosowanie do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na okoliczność że J. G. zmarł 17.03.2001r. i wywiódł, iż prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców podatnika trwa do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego przejmowanego tytułem spadkobrania. Mając na uwadze art. 70 § 1 i art. 98 Ordynacji podatkowej termin 5 letni należało liczyć od dnia 17.03.2003r., a ten, wobec zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do A. G. w dniu 8.11.2005r. (zajęcie rachunku bankowego do całej kwoty zaległości podatkowej), o którym została powiadomiona dnia 15.11.2005r., nie upłynął (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania, iż w sprawie niniejszej zachodziła potrzeba przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie wymiaru podatku po J. G. argumentując, że w tej kwestii, z udziałem jego spadkobierców, toczyło się postępowanie zakończone ostateczną i prawomocną decyzją z dnia [...] [...] Organ wskazał przy tym, że w okolicznościach faktycznych sprawy art. 104 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania. Wskazał dalej, że obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy przewiduje przepis art. 100 w zw. z art. 102 Ordynacji podatkowej, ale wziął pod uwagę, że w związku ze stwierdzonymi w złożonej deklaracji nieprawidłowościami organy podatkowe z udziałem spadkobierców, wobec których wszczęto postępowanie i wydano decyzję w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 i 98 Ordynacji podatkowe, nie zachodziła potrzeba określenia ponownie zakresu odpowiedzialności w oparciu o art. 100 w zw. z art. 102 tej ustawy Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten nie stanowił podstawy podjętego rozstrzygnięcia, bowiem był przedmiotem oceny organów, WSA, a następnie NSA w sprawie wymiarowej, w której określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...], wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2008r. sygn. akt I SA/Lu 150/08). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnik A. G., S. G., D. G., R. S. zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 68 § 1 w zw. z art. 99 Ordynacji podatkowej przez jej wydanie w warunkach przedawnienia, art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez brak właściwego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego oraz art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 w zw. z art. 65 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w oparciu o te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, w szczególności formułując zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych ustanowionej renty, o której mowa w art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wywodząc, iż ostateczne decyzje organów podatkowych i wyrok WSA w Lublinie nie mają znaczenia prawnego, wobec zaskarżenia tego wyroku kasacją do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 2 października 2009r. w sprawie I SA/Lu 315/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę pełnomocnika spadkobierców J. G. W motywach wyroku sąd nie podzielił zarzutów skargi. Wskazując na treść art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.) i jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przyjął za prawidłową argumentację organów podatkowych co do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i zastosowania art. 99, art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 w zw. z art. 65 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa. Wskazując na treść art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wywiódł, iż "granice sprawy" determinowane są sprawą stanowiącą przedmiot rozstrzygnięcia organów podatkowych. W niniejszej sprawie stanowiła ją decyzja wydana w przedmiocie odpowiedzialności skarżących, jako spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. J. G. Granice sprawy wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej. Podnoszona w skardze kwestia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do umowy renty i jej wpływu na prawnopodatkową ocenę sytuacji skarżących , nie mieści się w pojęciu "sprawy" oraz "jej granic". Kwestia ta była przedmiotem oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych, które w postępowaniu prowadzonym z udziałem skarżących ostateczną decyzją z dnia [...] orzekły w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2000. Decyzja ta była również przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie I SA/Lu 150/08, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatników oddalił, a wyrokiem z dnia 17.07.2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 2000/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna wniesioną przez pełnomocnika spadkobierców od tego wyroku. Tak więc podnoszony zarzut naruszenia ww. przepisów prawa materialnego sąd uznał za niezasadny. W związku z tym za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego – art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej polegający na braku całościowego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego. W ocenie sądu organ zrealizował wszystkie wytyczne zawarte w wyroku w sprawie I SA/Lu 241/08, w szczególności prawidłowo zinterpretował art. 234 Ordynacji podatkowej i orzekł bez jego naruszenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców w niniejszej sprawie, prawidłowo wskazał na brak zastosowania w sprawie art. 104 Ordynacji podatkowej oraz że brak było podstaw do ponownego określania zakresu odpowiedzialności spadkobierców w oparciu o art. 100 w zw. z art. 102 Ordynacji podatkowej, a to ze względu na wydanie już takiej decyzji w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 i 98 Ordynacji podatkowej, po wszczęciu postępowania wobec spadkobierców J. G. Sąd wskazał przy tym na stanowisko prawne sformułowane w szczególności w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 150/08, gdzie sąd wskazał, iż decyzje w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej mogłyby być wydane po wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz poprzedzający go wyrok tego sądu w sprawie sygn. akt I SA/Lu 635/05, gdzie uchylając decyzje organów podatkowych sąd wskazał na konieczność wszczęcia postępowania w zakresie określenia zobowiązań podatkowych J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do A. G. i spadkobierców jej zmarłego męża, w związku z czym, bez takiego wszczęcia postępowania, w ocenie sądu orzekającego w tej sprawie – organy podatkowe nie mogły dokonać rozliczenia podatku dochodowego spadkodawcy za 2000r. w oparciu o art. 100 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spadkobierców J. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy tj. art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 100 i art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej., art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. , art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co było wynikiem związania sądu błędnym poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Lublinie z dnia 10.09.2008r. sygn. akt I SA/Lu 241/08 dotyczącym granic sprawy, art. 153 p.p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, co było wynikiem związania sądu błędnym poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Lublinie z dnia 10.09.2008r. sygn. akt I SA/Lu 241/08, a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i w oparciu o te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2203/09 Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznaniu ww. skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z naruszeniem art. 18 ust 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w jego wydaniu brał udział sędzia, który uprzednio uczestniczył w wydaniu w tej samej sprawie wyroku w dniu 10.09.2008r. sygn. akt I SA/Lu 241/08, a zatem zaistniała przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż nie miał możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Na marginesie więc tylko wyjaśnił, że w sytuacji śmierci spadkodawcy, gdy nie toczyło się wobec niego postępowanie zastosowanie ma art. 100 i art. 101 Ordynacji podatkowej. Spadkobierca, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy odpowiada za podatki cudze. Nie staje się podatnikiem podatku wynikającego ze zobowiązania ciążącego na spadkodawcy. Podatnikiem jest bowiem jedynie taki podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Wydanie i doręczenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jako podatnika, nie skutkuje tym, że spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków podatkowych wstępuje w miejsce spadkodawcy i staje się podatnikiem (por. wyrok NSA z 9 lutego 2011 r., II FSK 1757/09; CBOSA). Podkreślił, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] [...] określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 46.843 zł (k. 43 akt podatkowych), zaś Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok z 17 lipca 2009 r. , II FSK 2000/08), oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 czerwca 2008 r., I SA/Lu 150/08, nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 100 § 1 i art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Bezsporną w sprawie jest okoliczność, iż będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych J. G. zmarł dnia 17.03.2001r., a jego spadkobiercami są: żona A. G. oraz dzieci: S. G., D. G. i R. S.. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po J. G. wydane zostało przez Sąd Rejonowy w dniu 18.06.2004r. sygn. akt I Ns 656/04. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A.G. złożyła wspólne dla małżonków zeznanie PIT-36 o wysokości dochodów osiągniętych w 2000r., w którym wykazała należny podatek w kwocie 31.017,20 zł. Zeznanie to zakwestionowane zostało przez organ podatkowy, czego konsekwencją, po wszczęciu postępowania wobec spadkobierców J. G, była wydana w dniu [...]. nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja, którą określono należne za 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 46.843 zł. Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem nieistotnym w sprawie, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie zaś do art. 98. § 1 tej ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W myśl art. 100 § 1tej ustawy, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a ( § 2). Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył ( § 2a). Nie budzi wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. we właściwej wysokości spadkodawcy J. G. powstało za jego życia tj. 31.12. 2000r. ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie budzi również wątpliwości, iż postępowanie podatkowe, w którym organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. J. G. (solidarnego z żoną A. G. – art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wszczęte zostało po śmierci spadkodawcy (podatnika) i, zgodnie z wytycznymi sądu zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Lu 635/05, wobec jego spadkobierców ( art. 102 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 § 2a). Zatem decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. spadkodawcy wydana została w trybie art. 100 § 2a w zw. z art. 102 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 25.10.2007r. bowiem w tej sprawie wszczęto postępowanie wobec spadkobierców i z ich czynnym udziałem przeprowadzono to postępowanie i doręczono im wydaną w sprawie decyzję. Niezależnie zatem od podanej przez organy podatkowe podstawy jej wydania, przyjęty tryb postępowania wskazuje na zastosowanie przez organy podatkowe – zgodnie z wytycznymi sądu zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Lu 635/05 - art. 102 § 1 pkt 1 w zw. z art. 100 § 2 a Ordynacji podatkowej. Nie mogła to być decyzja wydana w trybie art. 97 ani art. 98 Ordynacji podatkowej, jak twierdziły organy podatkowe, a stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 150/08, bowiem przepisy te nie regulują trybu postępowania podatkowego lecz określają zakres odpowiedzialności spadkobierców (spadkobiercy "przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy"), co konkretyzuje się w decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nie można podzielić stanowiska organów podatkowych prezentowanego w niniejszej sprawie oraz oceny zawartej w wyroku w sprawie I SA/Lu 150/08, iż przepisy art. 100 i 102 Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy we właściwej wysokości (ww. decyzja z dnia 25.10.2007r.). Nie do zaakceptowanie również jest stanowisko organów podatkowych prezentowane w sprawie niniejszej, iż wobec wydania decyzji z dnia 25.10.2007r. określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy "nie zachodziła potrzeba określenia zakresu odpowiedzialności w oparciu o art. 100 w zw. z art. 102 Ordynacji podatkowej". Zaskarżoną decyzją organ podatkowy orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., co bezspornie wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, której zapłata obciąża ich na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 k.c., a podstawą wydania takiej decyzji jest treść art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie obowiązek wynikający z art. 100 Ordynacji podatkowej organ zrealizował w dwóch odrębnych postępowaniach i decyzjach wydanych wobec spadkobierców i z ich czynnym udziałem ( art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak w okolicznościach faktycznych sprawy wydanie dwóch decyzji znajdujących podstawę prawną w art. 100 § 1 i art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej, nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a.). Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem przypomnieć należy, iż Sąd na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2008r. sygn. akt I SA/Lu 241/08. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku i dotyczy wykładni przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w związku z rozpoznawaną sprawą i może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego, procesowego, kwestii zastosowania danego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonej decyzji. Związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz kontroli, czy organ administracji zastosował się do wyrażonej przez sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego toku postępowania. W ocenie sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej zawartej w ww. wyroku w sprawie I SA/Lu 241/08 i zastosował się do zaleceń zawartych w jego uzasadnieniu. Odnośnie kwestii dotyczącej zasadności zastosowania w sprawie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy – Kodeks cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Wobec bezspornej okoliczności, iż spadkobiercy nie dokonali działu spadku po J. G., stosownie do art. 98 § 1 w zw. z art. 1034 k.c. organ podatkowy powinien orzec o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. Ocena, iż orzeczenie przez organ I instancji o zakresie odpowiedzialności każdego ze spadkobierców kwotowo stanowiło rażące naruszenie ww. przepisów prawa jest zatem prawidłowa. Za trafne uznać należy stanowisko organu podatkowego, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 104 Ordynacji podatkowej, bowiem reguluje on taką sytuację faktyczną, gdy spadkodawca umiera w trakcie roku podatkowego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy J. G., jak wyżej wskazano zmarł po upływie roku podatkowego 2000, którego dotyczyło sporne zobowiązanie podatkowe. Będąc związany stanowiskiem sądu wyrażonym w ww. wyroku w sprawie I SA/Lu 241/08 w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i mającego zastosowanie w sprawie art. 70 § 1, a nie jak podnosi pełnomocnik skarżących art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo również organ podatkowy zastosował ten przepis w zw. z art. 99 Ordynacji podatkowej, uzasadniając swoje stanowisko zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Poczynionych w tej kwestii ustaleń faktycznych, które doprowadziły organ podatkowy do zaprezentowanych wniosków o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik skarżących nie podważa, a znajdują one oparcie we wskazanych w zaskarżonej decyzji dowodach. W zakresie zarzutów naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez brak całościowego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego i naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 w zw. z art. 65 § 2 k.c. co do wysokości tego zobowiązania sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stosownie do art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną wyrażoną w tej sprawie w wyroku z dnia 10 września 2008r. (k.- 93 pkt 11 uzasadnienia wyroku). Stosownie do art. 145. § 1. pkt 1 lit c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził wprawdzie naruszenie przepisów postępowania, jednak, jak wskazano wyżej, nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.