I SA/Lu 46/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 10 listopada 2021 r. nr SKO.II.41/1039/PP/2021 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Chełm (organ I instancji) z 2 sierpnia 2021 r. odmawiającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej w C. (spółka) umorzenia zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za grudzień 2020 r. w wysokości 3.841 zł wraz z odsetkami w kwocie 20 zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka na potrzeby uzyskania wnioskowanego umorzenia wymienionej zaległości podatkowej z odsetkami wykazała, że wysokość niepokrytych strat nie przekracza 50% wysokości jej kapitału. Nie spełnia kryteriów ogłoszenia upadłości. Na dzień 31 grudnia 2019 r. nie była przedsiębiorcą w trudnej sytuacji w rozumieniu art. 2 pkt 18 rozporządzenia Komisji Europejskiej 651/2014 (Dz.U.UE.L.2014.187.1 ze zm.). W 2020 r. spółka otrzymała pomoc publiczną rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne wywołane przez COVID-19 w formie pożyczki umarzalnej w wysokości 5.000 zł i subwencji częściowo zwrotnej w wysokości 36.000 zł. Od marca 2020 r. sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki uległa pogorszeniu w związku z COVID-19, w szczególności w odniesieniu do jej płynności finansowej. W efekcie spółka musiała odstąpić od prac związanych z realizacją planowanej głównej działalności. Analizując argumenty spółki, organ nawiązał do art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i motywował, że wnioskowane przez spółkę umorzenie zaległości podatkowej w pierwszej kolejności zależy od zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ tłumaczył, że przez pojęcie ważnego interesu podatnika przeważnie rozumie się sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania lub utrata losowa majątku (pożar, powódź, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe). Pojęcie to obejmuje nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Omawianego pojęcia nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych ani z dolegliwością finansową wynikającą z konieczności zapłaty podatku. Z kolei interes publiczny, w ocenie organu, stanowi dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Omawianej przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych i nie należy przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Organ zaznaczył, że umorzenie zaległości podatkowych, o którym stanowi art. 67a O.p., oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego. W związku z tym nawet w sytuacji, gdy zachodzi którakolwiek z powyższych przesłanek, organ podatkowy może podjąć rozstrzygnięcie negatywne dla wnioskującego podatnika. W dalszej kolejności organ ustalił, że spółka uzyskała pomoc w związku z COVID-19 w wysokości 46.034,72 zł. Jak wynika z dokumentów zaoferowanych przez spółkę, pomimo obniżonych zdolności płatniczych jej sytuacja nie uzasadniała umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. W ocenie organu, spółka daje pierwszeństwo innym zobowiązaniom, natomiast od kilku lat systematycznie pomija zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. W sprawie sygn. I SA/Lu 647/21 (znanej stronom) organ odnotował, że na dzień 6 lipca 2021 r. zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości wynosiły 90.233,60 zł z odsetkami w kwocie 6.234 zł. W rezultacie organ stwierdził, że sytuacja ekonomiczna spółki, jej kapitał nie realizują przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. Zapłata zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości nie wiąże się z zagrożeniem funkcjonowania spółki. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła: - błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych; - brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego oraz przytaczanie nieprawdziwych informacji odnośnie do regulowania zobowiązań podatkowych. W konsekwencji spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W motywach skargi spółka wywodziła, że od 2017 r. do 2020 r. zrealizowała inwestycję o łącznej wartości 11.460.728 zł finansowaną między innymi z kredytów, od których zostały naliczone odsetki w wysokości 404.341,74 zł w stosunku rocznym. Jest to roczny koszt odsetek naliczanych od zobowiązań, od których wierzyciel/kredytodawca odstąpił i który stanowi wartość pozabilansowego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Natomiast nie jest to przychód z działalności gospodarczej i nie wpływa na rzeczywistą sytuację finansowo -ekonomiczną spółki. W związku z tym zysk ekonomiczny spółki od stycznia 2019 r. utrzymuje się na ujemnym poziomie. Od stycznia do grudnia 2020 r. obrazowała go wielkość minus 398.528,72 zł, a od stycznia do czerwca 2021 r. minus 171.805,54 zł. Spółka zwróciła uwagę na wskaźnik bieżącej płynności finansowej. Tłumaczyła, że jego optymalna wartość powinna mieścić się w przedziale od 1,5 do 2,0. Rosnąca tendencja świadczy o poprawie płynności finansowej. Wartość poniżej 1,0 powinna wzbudzić niepokój, bowiem świadczy o kłopotach dotyczących terminowego regulowania zobowiązań. Według bilansu na koniec 2020 r. wskaźnik bieżącej płynności finansowej spółki stanowił 0,90. Na koniec czerwca 2021 r. spółka osiągnęła wskaźnik bieżącej płynności finansowej w wysokości 1,08, co pozwoliło jej na obsługę bieżących zobowiązań od czerwca 2021 r. Organ pominął, że w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. spółka oczekuje na prawomocne zakończenie postępowania sądowego w sprawie sygn. I SA/Lu 555/20. Nie został także zakończony spór o należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od marca do maja 2021 r. Spółka złożyła skargę na decyzję organu z 21 października 2021 r. W podsumowaniu spółka stwierdziła, że - mając na względzie rozwój działalności gospodarczej - zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji są niezasadne i szkodliwe społecznie. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W świetle przytoczonej regulacji prawnej przede wszystkim wymaga podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja. Umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podatnika skoncentrowanych na stracie z działalności gospodarczej i na utrudnieniach w jej prowadzeniu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady, stanowiące wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, majątku. Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do pomocy państwa, gdyż podatnik nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13). W orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmuje się, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, a więc jego stan majątkowy, wysokość dochodów oraz koniecznych wydatków. Wobec tego w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej wnioskującego podatnika (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 2474/15, II FSK 2457/18). Natomiast rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania. Przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości podatkowych, ale także aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika we wszystkich aspektach, które w realiach indywidualnej sprawy okazują się istotne z punktu widzenia obiektywnej możliwości samodzielnego wygospodarowania przez podatnika środków finansowych na zapłatę tych zaległości (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15). Zaakceptować przy tym należy pogląd, według którego ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu jest wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych z odejściem od zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację celów społecznych, a więc rezygnacja z tych wpływów musi być podyktowana szczególnie ważnymi powodami obiektywnie przemawiającymi za ograniczeniem zaspokajania potrzeb wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok sygn. II FSK 1535/11). Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy w tym celu, aby ich egzekwowanie nie doprowadzało do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego podatnika. Chodzi zatem o to, aby koszty dochodzenia zaległości podatkowych w wymiarze ekonomicznym i społecznym nie były wyższe od kosztów ekonomicznych i społecznych wynikających z zaniechania poboru podatku (por. między innymi sprawa sygn. II FSK 2457/18). Podsumowując, orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego to klauzule generalne. W związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i sposobu ich zastosowania w konkretnej sytuacji faktycznej każdego indywidualnego podatnika. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a więc ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, dokonywana jest bowiem w ramach postępowania podatkowego, według rozwiązań unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłankami niedookreślonymi wymaga zatem od organu podatkowego respektowania zasad postępowania podatkowego oraz dalszych przepisów konkretyzujących te zasady, stanowiących o sposobie gromadzenia i oceny dowodów (por. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.). Tym samym na organie podatkowym, rozpatrującym wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, spoczywa ustawowy obowiązek wszechstronnego i zupełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla trafnej oceny czy dana sytuacja faktyczna, w jakiej znalazł się konkretny podatnik, mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego, czy też nie. Dopiero w przypadku stwierdzenia zaistnienia jednej z wymienionych ustawowych przesłanek organ podatkowy w dalszej kolejności przechodzi na płaszczyznę uznania administracyjnego i w jego ramach albo opowiada się za przyznaniem wnioskowanej ulgi, albo też odmawia jej zastosowania. Opcja decyzyjna wybrana przez organ podatkowy w ramach ustawowo przyznanego mu uznania nie podlega sądowej kontroli legalności. Jednocześnie jednak poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają przypadki dowolnego korzystania przez organy podatkowe z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, których organ podatkowy nie może przekroczyć przy jego stosowaniu, kiedy uprzednio rozpozna przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie praw naruszonych w sposób oczywisty (por. art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, Dz.U.1997.78.483 ze zm. oraz sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne. W realiach analizowanej sprawy organ przeprowadził zupełne postępowanie wyjaśniające. Wyczerpująco i wszechstronnie rozważył twierdzenia spółki, dostępne dowody. Uczynił to wprost zgodnie z ich treścią oraz z uwzględnieniem logiki, jak też zasad doświadczenia życiowego. W następstwie trafnie ustalił, że w realiach tej konkretnej sprawy nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i w związku z tym należało odmówić spółce umorzenia zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za grudzień 2020 r. w wysokości 3.841 zł wraz z odsetkami w kwocie 20 zł. Kluczowe i jednocześnie rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, że na koniec 2020 r. kapitał własny spółki kształtował się na poziomie 2.100.000 zł, wartość aktywów trwałych 5.300.000 zł, przychody netto ze sprzedaży produktów 52.000 zł. Na koniec marca 2021 r. odpowiednio na poziomie 2.100.000 zł, 5.200.000 zł, 10.000 zł. Koszty spółki bez amortyzacji osiągnęły rząd wielkości odpowiednio 139.000 zł i 20.000 zł. Następnie na koniec czerwca 2021 r. przychody netto spółki ze sprzedaży produktów przekroczyły pułap 246.000 zł (por. rachunek zysków i strat, bilans oraz orzeczenie w sprawie sygn. I SA/Lu 647/21 znane stronom). Te bezsporne okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny dowodzą, że spółka niewątpliwie jest aktywnym przedsiębiorcą, a zapłata zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie pozostaje w granicach realnych możliwości spółki. Natomiast - co należy podkreślić - spółka rozporządzała posiadanymi środkami finansowymi, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, pomijając przy tym obowiązek zapłaty kolejnych rat podatku od nieruchomości za 2020 r., w tym za grudzień 2020 r. W tej sytuacji, z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, postawa spółki nie zasługuje na aprobatę. Spółka bowiem bez wątpienia ma realną możliwość zapłaty omawianej zaległości podatkowej tyle tylko, że posiadane środki finansowe rozdysponowuje według własnych subiektywnych preferencji bez uwzględnienia przede wszystkim konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego stanowiących o tym, że w demokratycznym państwie prawnym każdy ma obowiązek ponoszenia danin publicznych określonych w ustawach. Oznacza to, że przy podejmowaniu decyzji o przeznaczeniu uzyskiwanych środków finansowych spółka dowolnie odsunęła na dalszy plan obowiązek zapłaty danin publicznych - wymienionej raty podatku od nieruchomości za grudzień 2020 r. Ponadto nie można tracić z pola widzenia milionowych wartości kapitału własnego oraz aktywów trwałych, w tym środków trwałych spółki. Co więcej, na koniec czerwca 2021 r. przychody spółki netto ze sprzedaży produktów osiągnęły poziom 246.000 zł. Natomiast koszty bez amortyzacji poziom 258.000 zł. W ocenie sądu, spółka prezentuje postawę nie do zaakceptowania z perspektywy przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Ustawodawca nie uzależnił stosowania analizowanej wyjątkowej instytucji umorzenia zaległości podatkowych jedynie od wyniku arytmetycznego zestawienia wysokości przychodów i wydatków. Natomiast wymaga od osoby zainteresowanej omawianym przywilejem rzetelnego i wszechstronnego wykazania, że obiektywnie w jej położeniu ekonomicznym zaistniał indywidualny ważny interes bądź interes publiczny przemawiający za trwałym uwolnieniem od obowiązku zapłaty danin publicznych i w efekcie za przerzuceniem tego fiskalnego ciężaru na innych obywateli. Spółka powinna mieć na względzie, że - co do zasady - umorzenie zaległości na mocy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma umożliwić podatnikom przezwyciężenie obiektywnie trudnych sytuacji, których nie są w stanie pokonać samodzielnie, pomimo podejmowanych starań. Natomiast w żadnym razie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być instrumentem prowadzącym do wzbogacenia podatnika z uszczerbkiem dla zaspokojenia potrzeb społecznych, publicznych. Tymczasem spółka dysponuje znaczącym majątkiem, uzyskuje przychody, tyle że zaspokaja wyłącznie własne, prywatne potrzeby z pominięciem obowiązków o charakterze publicznoprawnym, a ściślej według własnego, subiektywnego przekonania wybiera, które raty podatku od nieruchomości zapłaci, a których nie zapłaci. Tok argumentacji prezentowany przez spółkę, przedstawione przez nią okoliczności świadczą o tym, że nie tyle obiektywnie została pozbawiona możliwości pozyskania środków na zapłatę omawianej zaległości podatkowej z przyczyn całkowicie od niej niezależnych, nie do przezwyciężenia, co nie godzi się z obowiązkiem jej uiszczenia. Kondycja finansowa, majątkowa omówiona wyżej, pomimo COVID-19, nie sytuuje spółki w tej części podatników, która obiektywnie wymaga wsparcia kosztem innych obywateli przez umorzenie zaległości podatkowej objętej wnioskiem. Przeciwnie, uzasadnia stwierdzenie, że pomimo ograniczeń związanych z COVID-19, spółka zachowuje wielomilionowy majątek i osiąga przychody. Podkreślana przez spółkę strata to zasadniczo rezultat amortyzacji oraz ponoszonych przez nią wydatków, a więc wyborów samej spółki. Tymczasem prywatne zamierzenia spółki, chęć rozszerzania i intensyfikowania prowadzonej działalności gospodarczej - co należy szczególnie mocno zaznaczyć - nie mogą odsuwać na dalszy plan obowiązku zapłaty podatków. Całkowicie nietrafne są również te argumenty spółki, w których zapłatę podatków chce uzależnić od wydatków na inwestycje czy od wysokości obciążeń kredytowych. W omówionym wyżej stanie sprawy prawidłowo organ odmówił spółce umorzenia zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za grudzień 2020 r., skoro spółka - co do zasady - nie wykazała istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Spółka zaoferowała organom podatkowym subiektywną ocenę swego położenia ekonomicznego, rynkowego, która obiektywnie nie nawiązuje ani do jej ważnego interesu, ani do interesu publicznego. W następstwie organy nie miały innej możliwości jak odmówić spółce umorzenia zaległości podatkowej objętej jej wnioskiem. Brak wykazania przez spółkę jej ważnego interesu bądź interesu publicznego wyklucza uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Subiektywne oczekiwania spółki i towarzyszące im motywy nie nawiązują do przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. do obiektywnie rozumianych: ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. Wobec tego należy zgodzić się z organem w kwestii zasadniczej i powtórzyć, że przyznanie spółce wnioskowanej ulgi byłoby pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana jako instrument, który miałby zmusić organy władzy publicznej do definitywnej rezygnacji z dochodzenia należnych im danin publicznych w sytuacji, gdy osoba zobowiązana odmawia ich zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, a posiadane środki rozdysponowuje bez uwzględnienia zasad ustanowionych w art. 2 i art. 84 Konstytucji RP (zob. przykładowo orzeczenia sygn.: II FSK 2588/12, II FSK 2474/15, II FSK 1821/13, II FSK 660/07, II FSK 671/11). W demokratycznym państwie prawnym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie jest powszechny, o czym stanowią art. 2 w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP. Zatem organy nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od dochodzenia zaległych danin publicznych możliwych do wyegzekwowania, gdyż w przeciwnym razie podatnik uzyskiwałby bezpodstawne przysporzenie kosztem innych obywateli. Organ nie tylko logicznie, spójnie i wyczerpująco przeanalizował wszystkie okoliczności zaoferowane przez spółkę, po czym wyciągnął z nich właściwe wnioski, ale również trafnie zinterpretował na czym może polegać zaistnienie ważnego interesu osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowych czy interesu publicznego w takim umorzeniu. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ wyczerpująco wytłumaczył dlaczego w realiach rozpatrywanej sprawy nie można zasadnie przyjąć, aby za wnioskiem spółki miał przemawiać jej ważny interes bądź interes publiczny, mierzone obiektywnymi kryteriami. Należy jeszcze zatrzymać się na relacji zachodzącej między art. 67a § 1 a art. 67b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów powinna prowadzić do wniosku, w myśl którego w pierwszej kolejności organ podatkowy dokonuje analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego określonych w art. 67a § 1 O.p., a dopiero po ustaleniu, że zaistniała choć jedna z tych przesłanek, przechodzi do kwestii udzielenia ulg przedsiębiorcom stosownie do art. 67b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 O.p. Zastosowanie koncepcji wtórności uregulowania art. 67a O.p. wobec art. 67b O.p. powodowałoby wyłączenie dyskrecjonalnych rozstrzygnięć dotyczących udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych spod kontroli sądów administracyjnych (por. orzeczenia sygn.: II FSK 247/18, II FSK 297/19, II FSK 1505/18, II FSK 2457/18). Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe zapatrywanie prawne, według którego spółka o statusie przedsiębiorcy miała obowiązek w pierwszej kolejności wykazać istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., jeśli chciała uzyskać umorzenie zaległości podatkowej. Wynik niniejszej sprawy przesądziły trafne ustalenia i adekwatna do nich konstatacja organu, że - co do zasady - kondycja ekonomiczna spółki, jej postępowanie nie uzasadniają wsparcia poprzez umorzenie zaległości podatkowej z tytułu wymienionej raty podatku od nieruchomości. Organ poprzez przyjęte stanowisko w pełni prawidłowo wykluczył sytuację, w której art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w istocie rzeczy stanowiłby dla spółki instrument służący osiągnięciu przysporzenia majątkowego kosztem innych podatników. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).